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        敘述性報(bào)告信息質(zhì)量特征最新發(fā)展
        ——基于對(duì)管理層評(píng)論的分析

        2022-02-13 14:27:16王文紅博士生導(dǎo)師
        財(cái)會(huì)月刊 2022年4期
        關(guān)鍵詞:敘述性財(cái)務(wù)報(bào)告管理層

        王文紅,劉 浩(博士生導(dǎo)師)

        一、引言

        在企業(yè)對(duì)外的報(bào)告系統(tǒng)中,除了財(cái)務(wù)報(bào)告(包含報(bào)表附注),還有大量的敘述性報(bào)告,例如管理層評(píng)論、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等。這些敘述性報(bào)告可以幫助外部信息使用者更好地理解會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),以增強(qiáng)資本市場(chǎng)的有效性。但由于敘述性報(bào)告內(nèi)容廣泛,包含較多的主觀判斷,沒(méi)有強(qiáng)制性審計(jì)要求,其信息質(zhì)量往往參差不齊。

        隨著市場(chǎng)環(huán)境的不斷變化,企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增多,以投資者和債權(quán)人為代表的外部信息使用者希望獲得更全面、更詳細(xì)、更具判斷力的信息來(lái)提高決策的有效性[1],這樣在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量不斷提高的基礎(chǔ)上,對(duì)敘述性報(bào)告的信息質(zhì)量也有了更高的要求。在各類(lèi)敘述性報(bào)告中,與財(cái)務(wù)報(bào)告同時(shí)披露的管理層評(píng)論具有較為重要的地位,因此本文將重點(diǎn)對(duì)其信息質(zhì)量特征進(jìn)行討論,為提高敘述性報(bào)告的信息質(zhì)量發(fā)揮重要作用。

        國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)曾在2010年12月發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——管理層評(píng)論》(簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)務(wù)公告第1號(hào)”),但十年來(lái)尤其是近幾年企業(yè)實(shí)際披露與外部使用者信息需求之間的鴻溝不斷加大,迫切需要對(duì)該實(shí)務(wù)公告進(jìn)行修訂。2021年5月,IASB發(fā)布了《管理層評(píng)論(征求意見(jiàn)稿)》(簡(jiǎn)稱(chēng)“征求意見(jiàn)稿”),對(duì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)進(jìn)行了全面修訂,基于投資者和債權(quán)人的信息需求,為企業(yè)編制管理層評(píng)論提供了綜合性的報(bào)告框架,特別是對(duì)管理層評(píng)論的信息質(zhì)量特征進(jìn)行了全新表述,本文將對(duì)此做深入研討。

        二、實(shí)務(wù)公告第1號(hào)中對(duì)敘述性報(bào)告信息質(zhì)量的要求

        管理層評(píng)論(Management Commentary)或管理層討論與分析(Management's Discussion and Analysis,MD&A)是財(cái)務(wù)報(bào)告必要而有益的補(bǔ)充,企業(yè)管理層以敘述性方式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告主要項(xiàng)目的重大變動(dòng)及原因做出進(jìn)一步解釋?zhuān)⒃u(píng)價(jià)可能影響企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)和發(fā)展的重要趨勢(shì)、風(fēng)險(xiǎn)與不確定性[2]。

        IASB于2002年10月首次提出要立項(xiàng)研究和制定管理層評(píng)論相關(guān)準(zhǔn)則或指南,2005年10月發(fā)布了《管理層評(píng)論》(討論稿)。這份討論稿將管理層評(píng)論的信息質(zhì)量劃分為披露原則和具體質(zhì)量特征兩個(gè)方面。經(jīng)過(guò)修訂和討論,于2010年12月正式出臺(tái)的實(shí)務(wù)公告第1號(hào)最終要求敘述性報(bào)告信息質(zhì)量特征與當(dāng)年11月發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》(簡(jiǎn)稱(chēng)“概念框架”)中財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征完全一致。

        在IASB和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)聯(lián)合發(fā)布的概念框架第一章和第三章中①,財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征被歸納為基本質(zhì)量特征和提升性質(zhì)量特征?;举|(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)反映。其中,相關(guān)性包括預(yù)測(cè)價(jià)值、證實(shí)價(jià)值以及重要性,如實(shí)反映包括完整、中立和無(wú)誤。提升性質(zhì)量特征包括可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性與可理解性[3]。具體如圖1所示。

        圖1 概念框架中的財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征

        三、近年來(lái)敘述性報(bào)告面臨的挑戰(zhàn)

        實(shí)務(wù)公告第1號(hào)在當(dāng)時(shí)為企業(yè)的實(shí)務(wù)工作提供了較強(qiáng)的指引,但是近年來(lái)逐漸難以滿(mǎn)足實(shí)務(wù)的要求。

        一方面,敘述性報(bào)告中的內(nèi)容出現(xiàn)了新的變化。比如重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)價(jià)值和價(jià)值創(chuàng)造理念,包括無(wú)形資源在內(nèi)的資源和關(guān)系等。敘述性報(bào)告要求能夠提高投資者等信息使用者的決策有效性,滿(mǎn)足現(xiàn)實(shí)中的信息需求變化,以促進(jìn)企業(yè)的各類(lèi)信息能夠在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中更好地發(fā)揮作用。但是,由于實(shí)務(wù)公告的部分編制者并非會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)出身,難以理解會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,從而無(wú)法對(duì)實(shí)務(wù)公告進(jìn)行專(zhuān)業(yè)性敘述。

        另一方面,投資者和債權(quán)人的信息需求也發(fā)生了顯著變化。IASB的調(diào)查研究顯示,實(shí)務(wù)公告第1號(hào)已難以滿(mǎn)足投資者和債權(quán)人當(dāng)前的信息需求,現(xiàn)行報(bào)告主要存在以下缺陷:(1)有關(guān)信息披露過(guò)于籠統(tǒng)?,F(xiàn)行報(bào)告涉及過(guò)多的籠統(tǒng)信息,缺乏企業(yè)特定信息,如未能提供充分的有關(guān)企業(yè)資源、關(guān)系以及影響企業(yè)發(fā)展的ESG(環(huán)境、社會(huì)和治理)事項(xiàng)[4]的信息。(2)未能披露影響企業(yè)未來(lái)前景的重要信息。(3)過(guò)于側(cè)重披露短期相關(guān)信息,對(duì)于系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略挑戰(zhàn)等可能影響企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的事項(xiàng)關(guān)注不足。(4)信息碎片化。現(xiàn)行報(bào)告的信息較分散,難以與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等內(nèi)容相匹配,與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息或企業(yè)發(fā)布的其他報(bào)告中的信息不一致或難以勾稽,難以與該企業(yè)在以前期間提供的信息或其他企業(yè)提供的類(lèi)似活動(dòng)的信息進(jìn)行比較。(5)信息的主次和輕重缺乏平衡。一是披露的信息不平衡,例如過(guò)分強(qiáng)調(diào)企業(yè)業(yè)績(jī)的積極方面而忽略其消極方面;二是披露的信息不完整,例如僅涵蓋對(duì)企業(yè)前景較為重要的一些事項(xiàng),而缺乏投資者和債權(quán)人充分了解這些事項(xiàng)的影響因素信息。

        四、敘述性報(bào)告信息質(zhì)量的最新發(fā)展及分析

        (一)管理層評(píng)論項(xiàng)目的發(fā)展及征求意見(jiàn)稿的發(fā)布

        企業(yè)的價(jià)值相關(guān)信息不僅僅有來(lái)自財(cái)務(wù)報(bào)表披露的財(cái)務(wù)信息,還有大量的非財(cái)務(wù)信息,比如企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)模式、風(fēng)險(xiǎn)信息等,這些非財(cái)務(wù)信息在投資者進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評(píng)估時(shí)發(fā)揮著重要作用,對(duì)于理解財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)信息亦大有裨益,尤其是在當(dāng)前日益變化的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境下,這些信息顯得尤為重要。這也是IASB與時(shí)俱進(jìn)地推動(dòng)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)修訂項(xiàng)目的重要原因,因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中這些信息往往披露于管理層評(píng)論中,或者從IASB的角度來(lái)看,這些相關(guān)信息應(yīng)在管理層評(píng)論中進(jìn)行披露。

        IASB管理層評(píng)論項(xiàng)目是對(duì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)的修訂項(xiàng)目,該項(xiàng)目自2017年11月被IASB確定為正式準(zhǔn)則項(xiàng)目以來(lái),編制者就該項(xiàng)目的范圍、目標(biāo)、原則、具體修訂內(nèi)容等進(jìn)行了較為系統(tǒng)的研究,并在2018年取得了顯著進(jìn)展。IASB在2018年11月對(duì)管理層評(píng)論項(xiàng)目進(jìn)行了初步討論,同意以概念框架為出發(fā)點(diǎn)研究修訂的基本方法,尤其強(qiáng)調(diào)以能否滿(mǎn)足使用者評(píng)估企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量和管理層管理經(jīng)濟(jì)資源的經(jīng)管責(zé)任為出發(fā)點(diǎn)來(lái)確定修訂的主要內(nèi)容[5]。并于2019年討論了修訂實(shí)務(wù)公告第1號(hào)的基本方法、管理層評(píng)論的目標(biāo)、管理層評(píng)論所披露信息的質(zhì)量特征要求、重要性判斷的應(yīng)用、業(yè)務(wù)模式的界定等內(nèi)容。這一年,管理層評(píng)論項(xiàng)目被積極推進(jìn),新的非財(cái)務(wù)信息披露框架初見(jiàn)雛形[6]。

        2020年,IASB繼續(xù)就該項(xiàng)目的剩余議題進(jìn)行了研究和討論,并完成了相關(guān)工作:(1)進(jìn)一步明確了管理層評(píng)論的目標(biāo),要求企業(yè)在管理層評(píng)論中提供有助于使用者了解企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所反映的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)情況的相關(guān)信息,以及影響企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和現(xiàn)金流量創(chuàng)造能力的關(guān)鍵信息。(2)梳理并細(xì)化了管理層評(píng)論中應(yīng)當(dāng)包括的主要內(nèi)容,包括業(yè)務(wù)模式、戰(zhàn)略、資源與關(guān)系、風(fēng)險(xiǎn)、外部環(huán)境、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況等六大方面內(nèi)容的披露目標(biāo)和披露要求等。(3)闡明了在管理層評(píng)論中披露有關(guān)無(wú)形資源和ESG相關(guān)信息的原則。這一年該項(xiàng)目取得了重大的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展,完成了該項(xiàng)目所有有關(guān)技術(shù)議題和應(yīng)循程序的討論與決議工作[7]。最終于2021年5月,IASB發(fā)布了征求意見(jiàn)稿,對(duì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)進(jìn)行了全面修訂,基于投資者和債權(quán)人的信息需求,為企業(yè)編制管理層評(píng)論提供了綜合性的報(bào)告框架。

        (二)征求意見(jiàn)稿中敘述性報(bào)告的質(zhì)量特征

        如前所述,征求意見(jiàn)稿明確了管理層評(píng)論的目標(biāo),要求企業(yè)在管理層評(píng)論中提供有助于使用者了解企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所反映的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)情況的相關(guān)信息,以及從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看影響企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和現(xiàn)金流量創(chuàng)造能力的關(guān)鍵信息。管理層提供的信息不僅僅應(yīng)滿(mǎn)足上述要求,還應(yīng)具有征求意見(jiàn)稿中所要求的質(zhì)量特征。

        1.對(duì)重要性的判斷。管理層評(píng)論信息質(zhì)量的總體要求是重要性,征求意見(jiàn)稿要求管理層評(píng)論應(yīng)提供重要信息,并要求管理層在識(shí)別重要信息的過(guò)程中做出判斷。如果被管理層遺漏、錯(cuò)誤陳述或混淆的信息能影響投資者和債權(quán)人根據(jù)管理層評(píng)論和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告做出的決策,則該信息是重要的。管理層在判斷信息重要性的過(guò)程中,應(yīng)考慮企業(yè)所處的特殊情況,以及投資者和債權(quán)人對(duì)于該信息的需求。如果有一種信息,一般情況下其他同類(lèi)企業(yè)會(huì)提供給投資者和債權(quán)人,那么,管理層會(huì)考慮該信息是否重要。由于重要性判斷取決于企業(yè)的具體情況,即使其他企業(yè)不提供該類(lèi)型的信息,則該信息也有可能是重要的。

        征求意見(jiàn)稿重點(diǎn)關(guān)注投資者和債權(quán)人的信息需求。管理層做出重要性判斷需要考慮定量和定性因素。當(dāng)涉及未來(lái)不確定事件時(shí),管理層應(yīng)考慮該事件對(duì)企業(yè)產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量的金額或時(shí)間的潛在影響,以及所有可能發(fā)生的結(jié)果。此外,管理層還應(yīng)考慮信息披露的詳略程度。管理層評(píng)論中的信息通常情況下是管理層對(duì)所掌握信息的詳細(xì)概括,如果信息整合過(guò)度,則重要的信息可能被遺漏;如果信息整合不足,則重要的信息可能會(huì)被不重要的信息所掩蓋。

        2.管理層評(píng)論中的信息質(zhì)量特征。為實(shí)現(xiàn)管理層評(píng)論披露目標(biāo),提供的信息應(yīng)滿(mǎn)足完整性、平衡性、準(zhǔn)確性等信息質(zhì)量要求。如相關(guān)信息能夠進(jìn)一步滿(mǎn)足清晰和簡(jiǎn)明性、可比性、可驗(yàn)證性等要求,則對(duì)投資者和債權(quán)人更有益。同時(shí),管理層評(píng)論中信息的完整性、清晰性和可比性均依賴(lài)于管理層所提供的信息完整、一致,具體分析如下:

        (1)完整性。管理層評(píng)論應(yīng)完整描述所強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng),提供與該事項(xiàng)相關(guān)的投資者和債權(quán)人需要的所有重要信息(包括所有必要的說(shuō)明和解釋?zhuān)?,而不是管理層可獲得的全部信息。即使部分信息在以前期間的管理層評(píng)論中已經(jīng)提及或是可以在企業(yè)其他報(bào)告中獲得,也應(yīng)進(jìn)行完整描述,只要信息是重要的。管理層評(píng)論中的信息還應(yīng)反映報(bào)告期末至管理層評(píng)論被授權(quán)發(fā)布之日期間發(fā)生的事件。例如,管理層對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售的評(píng)論應(yīng)反映自報(bào)告期末以來(lái)企業(yè)銷(xiāo)售方面的重大變化,如失去主要客戶(hù)、與分銷(xiāo)商之間的關(guān)系變化等。

        (2)平衡性。平衡性是指信息未被歪曲、側(cè)重、強(qiáng)調(diào)、弱化或操縱。為滿(mǎn)足平衡性,企業(yè)需要在管理層評(píng)論中對(duì)所討論事項(xiàng)以及列示方式進(jìn)行選擇。如果省略了對(duì)不利事項(xiàng)的討論例如競(jìng)爭(zhēng)威脅,或者是有利事項(xiàng)的信息比不利事項(xiàng)的信息更重要,則認(rèn)為管理層評(píng)論是不平衡的,反之亦然。如果討論的事項(xiàng)是基于樂(lè)觀或悲觀假設(shè)而不是中性假設(shè),或掩蓋有利或不利的信息、夸大有利或不利的信息、省略了平衡所需的信息、使用過(guò)分正面或負(fù)面的語(yǔ)言從而導(dǎo)致語(yǔ)氣偏頗,則該管理層評(píng)論也被認(rèn)為是不平衡的。比如,若涉及管理目標(biāo)或計(jì)劃等,對(duì)于此類(lèi)問(wèn)題的平衡應(yīng)既包括管理層的愿望,也包括可能阻止管理層實(shí)現(xiàn)這些愿望的因素。

        (3)準(zhǔn)確性。管理層評(píng)論中的信息應(yīng)該準(zhǔn)確,準(zhǔn)確性的判斷取決于信息的性質(zhì)以及所涉及的事項(xiàng)。準(zhǔn)確性要求:事實(shí)信息沒(méi)有重大錯(cuò)誤;描述準(zhǔn)確;估計(jì)數(shù)、近似數(shù)和預(yù)測(cè)數(shù)已明確標(biāo)明;在選擇和應(yīng)用程序以及估計(jì)或預(yù)測(cè)時(shí)沒(méi)有出現(xiàn)重大錯(cuò)誤,并且這些過(guò)程的輸入是合理和可支持的;推斷是合理的,并且該推斷是基于足夠的信息數(shù)量與較高的信息質(zhì)量;管理層對(duì)未來(lái)的判斷信息如實(shí)地反映了這些判斷和這些判斷所依據(jù)的信息。

        (4)清晰和簡(jiǎn)明性。清晰是指語(yǔ)言通俗易懂,避免使用行話(huà)以及不必要的專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ);簡(jiǎn)明是指避免“模板化”(非特定企業(yè)的通用信息)以及信息重復(fù)。某些信息可能會(huì)以行業(yè)或其他專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)清楚地傳達(dá)給投資者和債權(quán)人,前提是這些術(shù)語(yǔ)定義明確并一致使用。最清晰的呈現(xiàn)取決于信息的呈現(xiàn)形式,有時(shí)除了敘述性文本,還可能包括圖表。若管理層評(píng)論所要求的信息同時(shí)出現(xiàn)在該企業(yè)發(fā)布的其他報(bào)告中,則該信息可以通過(guò)交叉引用其他報(bào)告的方式披露在管理層評(píng)論中,從而減少重復(fù),使管理層評(píng)論更加簡(jiǎn)潔明了。

        (5)可比性。征求意見(jiàn)稿要求管理層評(píng)論能夠提供完整、平衡和準(zhǔn)確的重要信息??杀刃砸蠊芾韺釉u(píng)論的信息能夠與企業(yè)以前期間提供的信息可比,以及與業(yè)務(wù)相似或同行業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)提供的信息可比。因此,管理層評(píng)論中的信息應(yīng)以增強(qiáng)可比性的方式提供,從而不會(huì)遺漏重要信息。

        (6)可驗(yàn)證性。如果信息本身或者獲取信息的輸入?yún)?shù)是可證實(shí)的,則信息是可驗(yàn)證的。對(duì)投資者和債權(quán)人而言,可驗(yàn)證的信息更有助于其相信信息是完整、平衡、準(zhǔn)確的。管理層評(píng)論中的信息還應(yīng)以增強(qiáng)其可驗(yàn)證性的方式提供,具體包括:一是通過(guò)與投資者和債權(quán)人可獲得的其他信息進(jìn)行比較來(lái)證實(shí)有關(guān)業(yè)務(wù)或外部環(huán)境的信息。二是提供產(chǎn)生估計(jì)值或近似值的輸入和計(jì)算方法的信息。某些重要信息(如解釋和前瞻性信息)可能無(wú)法核實(shí),也應(yīng)在管理層評(píng)論中披露。為幫助投資者和債權(quán)人決定是否使用此類(lèi)信息,管理層評(píng)論應(yīng)描述信息產(chǎn)生的基本假設(shè)和方法以及其他能夠支持該信息的因素。

        (7)一致性。一致性是指管理層評(píng)論中的信息能夠與財(cái)務(wù)報(bào)告其他部分的信息相關(guān)聯(lián),若不一致,則需要解釋與其他渠道信息不一致的原因。管理層評(píng)論中信息的完整性、清晰性和可比性都依賴(lài)于完整、連貫、整體呈現(xiàn)的信息。如果在管理層評(píng)論中討論了的某一部分內(nèi)容對(duì)其他部分內(nèi)容的影響,則還應(yīng)披露投資者和債權(quán)人評(píng)估這些影響所需的信息。管理層評(píng)論中的某些信息可能會(huì)在其他部分或相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告中得到更好的理解,因此,為使管理層評(píng)論保持一致性,信息的呈現(xiàn)方式應(yīng)能解釋上下文以及相關(guān)信息之間的關(guān)系。

        本文總結(jié)了征求意見(jiàn)稿中管理層評(píng)論的信息質(zhì)量特征,具體如圖2所示。

        圖2 征求意見(jiàn)稿中管理層評(píng)論信息質(zhì)量特征

        (三)與概念框架中的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征進(jìn)行對(duì)比分析

        此次對(duì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)的修訂旨在制定聚焦于投資者和債權(quán)人信息需求的綜合性要求,并為企業(yè)管理層明確識(shí)別和清晰列示信息質(zhì)量屬性提供指引。

        1.基于概念框架的管理層評(píng)論信息質(zhì)量特征的最新表述。

        首先,對(duì)于管理層評(píng)論中有用信息的質(zhì)量特征,IASB認(rèn)為,目前在管理層評(píng)論中提供的信息并不一定總是有用的,有時(shí)缺乏概念框架所描述的有用財(cái)務(wù)信息的“定性特征”。在IASB看來(lái),導(dǎo)致現(xiàn)行報(bào)告存在缺陷的一個(gè)因素是一些管理層可能不了解哪些特征使信息對(duì)投資者和債權(quán)人有用,以及哪些特征使這些信息更有用。

        其次,在制定信息特征要求和相關(guān)指引的方法上,IASB建議保留實(shí)務(wù)公告第1號(hào)中的要求,即管理層評(píng)論中的信息應(yīng)具有概念框架中規(guī)定的有用信息特征并通過(guò)提供指引幫助管理層達(dá)到此要求。在制定此類(lèi)指引時(shí),IASB考慮到:一是管理層評(píng)論通常由一大群人而不僅僅是由參與財(cái)務(wù)報(bào)告的人編寫(xiě),而在這一群體中,有些人可能不太熟悉國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)和概念框架。二是管理層評(píng)論中的信息比財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息要廣。例如,管理層評(píng)論可能包含比財(cái)務(wù)報(bào)告更多的定性和前瞻性信息。因此,IASB建議:一是修訂后的實(shí)務(wù)公告應(yīng)基于概念框架中對(duì)定性特征的相應(yīng)描述簡(jiǎn)要列出有用信息特征,并且盡可能地使用通俗易懂的語(yǔ)言。對(duì)一些特征使用更多的日常用語(yǔ),如“平衡”而不是“中立”,“準(zhǔn)確”而不是“無(wú)誤”,“清晰簡(jiǎn)明”而不是“可理解”。二是提供現(xiàn)行報(bào)告中存在的一些缺陷,以幫助管理層提供更有用的定性或前瞻性信息,或是表明管理層認(rèn)為具有挑戰(zhàn)性的領(lǐng)域。另外,IASB研究發(fā)現(xiàn),管理層評(píng)論的編制者可能不會(huì)廣泛使用或理解“如實(shí)反映”一詞。因此,IASB還提議為概念框架中規(guī)定的如實(shí)反映的三個(gè)組成部分(完整、中立和無(wú)誤)提供指引,但不直接針對(duì)如實(shí)反映的總體特征提供指引。

        2.概念框架與征求意見(jiàn)稿中的信息質(zhì)量特征對(duì)比。概念框架區(qū)分了使信息有用的基本定性特征(相關(guān)性和如實(shí)反映)和使有用信息更有用的提升性特征(可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性)。同樣,征求意見(jiàn)稿規(guī)定,管理層評(píng)論應(yīng)提供實(shí)質(zhì)性信息,信息應(yīng)完整、平衡和準(zhǔn)確,而清晰和簡(jiǎn)明性、可比性與可驗(yàn)證性使管理層評(píng)論中的信息更有用。為簡(jiǎn)單起見(jiàn),征求意見(jiàn)稿列出了概念框架中信息所需特征的單一列表,但沒(méi)有明確區(qū)分基本特征和提升性特征。本文將概念框架中列示的信息特征與征求意見(jiàn)稿中列示的信息特征進(jìn)行了對(duì)比。

        (1)重要性的判斷。征求意見(jiàn)稿中,重要性要求管理層提供該企業(yè)的重要信息,主要包含在某一特定企業(yè)的相關(guān)性方面中。概念框架中的重要性也包含在某一特定企業(yè)的相關(guān)性方面中。

        (2)完整性。管理層評(píng)論應(yīng)提供有關(guān)可能的未來(lái)事項(xiàng)的完整信息,因?yàn)檫@些信息在管理層評(píng)論背景下比在概念框架背景下更有可能是重要的,并且管理層評(píng)論還要提供與以前期間沒(méi)有變化的常備信息和與財(cái)務(wù)報(bào)告期后事項(xiàng)相關(guān)的信息。

        (3)平衡性。管理層評(píng)論被界定為平衡而不是中立,管理層要選擇所討論的事項(xiàng)并提供有關(guān)這些事項(xiàng)的平衡信息,包括管理層期望(管理目標(biāo))等。而概念框架里的“中立”被描述為不具有傾向性,即未權(quán)衡輕重、未片面強(qiáng)調(diào)、未故意弱化或用其他方式操縱,以提高使用者樂(lè)于或不樂(lè)于接受財(cái)務(wù)信息的可能性,因此概念框架并沒(méi)有明確提出要平衡相關(guān)信息。

        (4)準(zhǔn)確性。管理層評(píng)論被界定為準(zhǔn)確而不是無(wú)誤,準(zhǔn)確并不一定意味著在所有方面完美、精確,可達(dá)到的精確程度因各類(lèi)信息而異。而概念框架里的“無(wú)誤”是指對(duì)現(xiàn)象的描述不存在錯(cuò)誤或遺漏,以及用于生成報(bào)告的信息在流程選擇和應(yīng)用過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生差錯(cuò),并不意味著在所有方面都精確。如果財(cái)務(wù)報(bào)告中的貨幣金額不可直接觀察而是必須通過(guò)估計(jì),則計(jì)量不確定性相應(yīng)產(chǎn)生,在編制財(cái)務(wù)信息時(shí)必然要使用合理估計(jì)。因此,管理層評(píng)論的表述比概念框架更為貼切。

        (5)清晰和簡(jiǎn)明性。管理層評(píng)論被界定為清晰和簡(jiǎn)明性而不是可理解性。提供清晰信息是指選擇最清晰的陳述形式;提供簡(jiǎn)明信息是指交叉引用重要信息以及非重要信息,如企業(yè)提供該信息應(yīng)遵守當(dāng)?shù)胤?、法?guī)或其他要求。而概念框架里的可理解性是指清晰、簡(jiǎn)明地對(duì)信息特征進(jìn)行分類(lèi)、界定并列報(bào)。某些現(xiàn)象具備固有的復(fù)雜性,雖然從財(cái)務(wù)報(bào)告中剔除這些信息可能會(huì)使信息更容易理解,但這樣的報(bào)告會(huì)因不完整而可能產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此,征求意見(jiàn)稿的表述比概念框架更加符合實(shí)際。

        (6)可比性。征求意見(jiàn)稿強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)優(yōu)先提供重要信息而不是具有可比性的信息。概念框架里的可比性是指能夠讓使用者識(shí)別和理解各項(xiàng)目之間的相似性和不同點(diǎn)。使用者的決策涉及在各個(gè)方案之間進(jìn)行選擇,如果有關(guān)某報(bào)告主體的信息能夠與其他報(bào)告主體的類(lèi)似信息進(jìn)行比較或能夠與同一報(bào)告主體其他期間或時(shí)點(diǎn)的信息進(jìn)行比較,則該信息將更加有用。由此可見(jiàn),概念框架更強(qiáng)調(diào)可比性本身的屬性。

        (7)可驗(yàn)證性。在管理層評(píng)論中,管理層需要提供充分的解釋?zhuān)雇顿Y者和債權(quán)人能夠決定是否使用可能無(wú)法核實(shí)的信息(如前瞻性信息)。概念框架里的可驗(yàn)證性能幫助使用者確定有關(guān)信息是否如實(shí)地反映了經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。可驗(yàn)證性意味著具備不同知識(shí)的報(bào)告使用者能夠就某一特征描述是否如實(shí)反映達(dá)成共識(shí),盡管意見(jiàn)不一定完全一致。但概念框架缺乏對(duì)諸如前瞻性等不可驗(yàn)證信息的反映。

        (8)及時(shí)性。征求意見(jiàn)稿沒(méi)有將及時(shí)性列為管理層評(píng)論中有用信息的一個(gè)特征,這是因?yàn)橐皇枪芾韺釉u(píng)論的發(fā)布時(shí)間是由當(dāng)?shù)毓茌牐羌词构芾韺釉u(píng)論是在財(cái)務(wù)報(bào)告之后發(fā)布的,其仍然具有確認(rèn)價(jià)值,如投資者和債權(quán)人可以將其中的信息與之前的預(yù)期進(jìn)行比較。而概念框架把及時(shí)性作為單獨(dú)的提升性特征。

        (9)一致性。征求意見(jiàn)稿將一致性作為管理層評(píng)論的一項(xiàng)特殊特征,綜合來(lái)看,其既包括管理層評(píng)論自身的一致性,也包括管理層評(píng)論與其他企業(yè)報(bào)告的一致性。實(shí)踐中,某些管理層評(píng)論僅提供了零散的信息,因此為了促進(jìn)管理層評(píng)論中更加相互關(guān)聯(lián)、有效的敘述,使投資者和債權(quán)人能夠更好地理解信息之間的關(guān)系,IASB提出了這項(xiàng)要求,即管理層評(píng)論中的信息應(yīng)該是一致的。而概念框架并沒(méi)有把一致性單獨(dú)列示出來(lái),而是同連貫性一起體現(xiàn)在可比性中。

        征求意見(jiàn)稿中管理層評(píng)論與概念框架中財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征對(duì)比如圖3所示。

        圖3 征求意見(jiàn)稿中管理層評(píng)論與概念框架中財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征對(duì)比

        五、對(duì)我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界的啟示

        (一)不斷完善以管理層評(píng)論為代表的敘述性報(bào)告的信息質(zhì)量要求

        我國(guó)以管理層評(píng)論為代表的敘述性報(bào)告主要由證監(jiān)會(huì)監(jiān)管,目前還是形式要求和最少內(nèi)容要求,缺乏對(duì)于信息質(zhì)量特征的反映,而且財(cái)政部目前也缺乏對(duì)這方面的規(guī)范。對(duì)此,筆者建議證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部可以進(jìn)一步研究,不斷完善以管理層評(píng)論為代表的敘述性報(bào)告的質(zhì)量要求,具體質(zhì)量特征應(yīng)結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況,參照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求,重點(diǎn)關(guān)注可靠性(如實(shí)反映)、相關(guān)性、可理解性、可比性等特征。

        (二)努力提高以管理層評(píng)論為代表的敘述性報(bào)告的規(guī)范性和靈活性

        目前,以管理層評(píng)論為代表的敘述性報(bào)告的信息披露有了初步規(guī)范,但長(zhǎng)期來(lái)看并未成為監(jiān)管部門(mén)和外部審計(jì)的重點(diǎn)。通過(guò)對(duì)敘述性報(bào)告信息質(zhì)量的強(qiáng)調(diào),有利于加強(qiáng)對(duì)管理層評(píng)論的外部監(jiān)督,同時(shí)也有利于將管理層評(píng)論與其他敘述性報(bào)告進(jìn)行協(xié)調(diào)應(yīng)用。管理層評(píng)論主要涵蓋了一些沒(méi)有或者無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露但又對(duì)使用者有用的信息,具有天然的靈活性。但是,如何讓企業(yè)管理層在討論與分析時(shí)既擁有選擇權(quán),同時(shí)又不失規(guī)范性,具有較大的現(xiàn)實(shí)意義。

        (三)積極拓展我國(guó)敘述性報(bào)告的信息質(zhì)量特征

        需要注意的是,雖然IASB提供了管理層評(píng)論的信息質(zhì)量特征,但是由于我國(guó)市場(chǎng)和企業(yè)的獨(dú)特性,敘述性報(bào)告的質(zhì)量特征也面臨著拓展的需求。敘述性報(bào)告離不開(kāi)企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境,因此不能采用簡(jiǎn)單的拿來(lái)主義,應(yīng)盡可能地既體現(xiàn)國(guó)際共識(shí)又堅(jiān)持地區(qū)差異,積極拓展符合我國(guó)實(shí)際的敘述性報(bào)告信息質(zhì)量特征理論。

        【注 釋】

        ①由于FASB放棄了與IASB的趨同計(jì)劃,IASB在2018年獨(dú)自完成了概念框架的其他部分,2010年已發(fā)布的內(nèi)容基本保持不變。

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