張有娣

（中準會計師事務所〔特殊普通合伙〕青海分所，青海 西寧 810001）

2017年10月24日，財政部下發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）［1］，自2019年1月1日起施行。原執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》（財會〔2010〕27號）的公立醫(yī)院（以下簡稱“醫(yī)院”或“醫(yī)療機構(gòu)”），自2019年1月1日起執(zhí)行新制度，不再執(zhí)行原制度。

為確保新制度在醫(yī)院順利貫徹執(zhí)行和新舊會計制度的有效過渡，2018年8月27日，財政部下發(fā)《關于印發(fā)醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會〔2018〕24號）［2］，其中附件1為補充規(guī)定，自2019年1月1日起施行。

為加強醫(yī)院財務管理，規(guī)范其財務行為，提高資金使用效益，根據(jù)《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第8號）和國家關于加快醫(yī)療衛(wèi)生體制改革相關文件及有關法律法規(guī)，2010年12月28日財政部、衛(wèi)生部（已撤銷）下發(fā)了《關于印發(fā)〈醫(yī)院財務制度〉的通知》（財社〔2010〕306號）［3］，該制度自2012年1月1日起施行。

為加強和規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部控制，提高其管理水平，衛(wèi)生部（已撤銷）于2006年6月21日下發(fā)《醫(yī)療機構(gòu)財務會計內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》（衛(wèi)規(guī)財發(fā)〔2006〕227號）［4］，自2006年6月21日起施行。

2020年12月31日，國家衛(wèi)生健康委員會、國家中醫(yī)藥管理局下發(fā)《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》（國衛(wèi)財務發(fā)〔2020〕31號）［5］，自2021年1月1日起施行。同時規(guī)定，《醫(yī)療機構(gòu)財務會計內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》（衛(wèi)規(guī)財發(fā)〔2006〕227號）［4］中相關規(guī)定與該辦法不一致的內(nèi)容，以該辦法為準。

依據(jù)上述一系列制度和規(guī)定，筆者結(jié)合自己的審計實踐，對醫(yī)院財務審計中的一些問題進行分析。由于醫(yī)療保障體系主要以公立醫(yī)院為主，因此本文以公立醫(yī)院的會計核算為主，具體從存貨的核算和管理、自制藥物制劑定價管理、醫(yī)用耗材加價率管理、應收賬款的核算、固定資產(chǎn)的核算和管理等方面展開討論。

一、存貨的核算和管理

醫(yī)院的存貨主要包括藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品及其他材料等。

為規(guī)范存貨的核算，醫(yī)院一般按庫房和藥房在HS 系統(tǒng)中設置物資管理模塊，庫房和藥房下設具體物資明細，審計過程中發(fā)現(xiàn)存貨的核算和管理存在以下七方面的問題。

第一，庫房外購存貨在HS 系統(tǒng)物資管理模塊中按實際到貨驗收入庫并登記入賬（保管賬），財務按實際收到發(fā)票入賬，對實物已入庫但發(fā)票未到的部分存貨未暫估入賬，財務與庫房的入庫口徑存在時間差（即未達賬項），導致財務賬和保管賬存貨期末余額存在出入。個別醫(yī)院年末按盤盈、盤虧來處理財務賬和保管賬的差異部分，未考慮未達賬項的影響，導致賬務處理有誤。

若按正確的處理方式，醫(yī)院對尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，應按成本暫估入賬，借記“庫存物資—暫估（藥品、材料等）”，貸記“應付賬款—暫估（各單位）”。在下期收到發(fā)票賬單時沖回原暫估入賬部分，根據(jù)發(fā)票賬單重新入賬，借記“庫存物資（藥品、材料等）”，貸記“應付賬款（各單位）”等科目。每月采購的入賬金額應與物資管理模塊當月的入庫金額一致。

第二，入庫單、出庫單未經(jīng)相關人員簽字或簽字手續(xù)不全。該處理方式與《醫(yī)療機構(gòu)財務會計內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》［4］第四十條“加強藥品及庫存物資驗收入庫管理。根據(jù)驗收入庫制度和經(jīng)批準的合同等采購文件，組織驗收人員對品種、規(guī)格、數(shù)量、質(zhì)量和其他相關內(nèi)容進行驗收并及時入庫；所有藥品及庫存物資必須經(jīng)過驗收入庫才能領用；不經(jīng)驗收入庫，一律不準辦理資金結(jié)算”的規(guī)定不符。

第三，由一人負責存貨的驗收、保管、登記、清查等工作，如存貨的采購與驗收系同一人，入庫單的制單和審核人員系同一人，存貨的保管與登記系同一人等，未遵循不相容崗位分離的原則。該處理方式與《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》［5］第三十一條（三）“合理設置各類資產(chǎn)管理業(yè)務關鍵崗位，明確崗位職責及權(quán)限，確保增減資產(chǎn)執(zhí)行與審批、資產(chǎn)保管與登記、資產(chǎn)實物管理與會計記錄、資產(chǎn)保管與清查等不相容崗位相互分離”的規(guī)定不符。

第四，存貨入庫時點與供應商隨貨通行單日期差異較大，存貨入庫滯后；存貨未辦理入庫（HS 系統(tǒng)物資管理模塊依據(jù)發(fā)票入庫，對貨已到發(fā)票未到部分不辦理入庫），直接辦理出庫，導致HS 系統(tǒng)物資管理模塊中該存貨庫存出現(xiàn)負數(shù)的狀況。

第五，未定期清查盤點存貨；清查盤點流于形式，直接打印HS 系統(tǒng)物資管理模塊的盤點表，由相關人員簽字后進行歸檔，無任何盤點痕跡；盤點工作開展比較隨意，藥庫、衛(wèi)生材料庫、低值易耗品庫、藥房等各口的盤點截止時點不一致；盤點時點與結(jié)賬時點不一致，盤點數(shù)據(jù)與財務賬面數(shù)據(jù)無法在賬賬核對后進行盤盈、盤虧的正確處理。不符合《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》［5］第三十一條（五）“醫(yī)院應當加強流動資產(chǎn)管理，合理確定存貨的庫存，加快資金周轉(zhuǎn)，定期盤點”和《醫(yī)院財務制度》［3］第四十三條“存貨要定期進行盤點，年終必須進行全面盤點清查，保證賬實相符。對于盤盈、盤虧、變質(zhì)、毀損等情況，應當及時查明原因，根據(jù)管理權(quán)限報經(jīng)批準后及時進行處理”的相關規(guī)定。

第六，報廢、報損、處置存貨未履行審批手續(xù)。該處理方式與《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法（2019修訂）》（財政部令第36號）［6］第二十五條“事業(yè)單位處置（處置方式包括出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、報廢、報損以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等）國有資產(chǎn)，應當嚴格履行審批手續(xù)，未經(jīng)批準不得自行處置”和第二十六條“事業(yè)單位單位價值或者批量價值在規(guī)定限額以上的資產(chǎn)的處置，經(jīng)主管部門審核后報同級財政部門審批；規(guī)定限額以下的資產(chǎn)的處置報主管部門審批，主管部門將審批結(jié)果定期報同級財政部門備案”的規(guī)定不符。

第七，存貨盤盈、盤虧賬務處理不正確，其中，將盤盈存貨計入“其他收入”科目，盤虧存貨計入“其他費用”科目，該種處理方式與《政府會計制度》［1］“按照規(guī)定報經(jīng)批準后，對于盤盈的流動資產(chǎn)貸記‘單位管理費用’科目，盤虧資產(chǎn)借記‘資產(chǎn)處置費用’科目”的規(guī)定不符。

二、自制藥物制劑定價管理

2000年11月21日，國家發(fā)展計劃委員會（已變更）下發(fā)《藥品政府定價辦法》（計價格〔2000〕2142號）［7］，其中第十三條規(guī)定“醫(yī)院制劑零售價格按保本微利原則制定。零售價格由制造成本加不超過5%的利潤構(gòu)成。”其計算公式為：零售價格=制造成本×（1+制造成本利潤率）。醫(yī)院制劑的原料損耗，中藥最高不得超過20%，西藥最高不得超過5%。

審計中，注意到醫(yī)院自制藥物制劑的定價管理存在以下兩方面的問題。

第一，《政府會計制度》［1］規(guī)定，“加工物品—自制物品”科目核算單位自制加工的各種物品的實際成本，該科目應按“直接材料”“直接人工”“其他直接費用”“間接費用”設置二級明細科目。其中，“直接材料”核算自制物品加工領用的主要材料成本；“直接人工”核算專門從事物品加工人員的工資、社保等費用；“間接費用”核算車間管理人員的工資、固定資產(chǎn)折舊、生產(chǎn)部門水電費等費用。期末，需要將“間接費用”按單位自行選擇的分配方法（如產(chǎn)品產(chǎn)量、人工工資、人工或機器工時、直接材料的成本或數(shù)量等）進行分配后，計入相關物品成本。

審計注意到，自制藥物制劑的加工成本只包含了直接材料、直接人工、其他直接費用，未包含間接費用，成本核算不完整，該處理方式與《政府會計制度》［1］中“加工物品—自制物品”科目的核算要求不符。

第二，補充規(guī)定［2］之五，關于自制制劑的會計處理，“醫(yī)院對于按自主定價或備案價核算的自制制劑，在已經(jīng)制造完成并驗收入庫時，按照自主定價或備案價，借記‘庫存物品—藥品’科目，按照所發(fā)生的實際成本，貸記‘加工物品’科目，按照借貸方之間的差額，借記或貸記‘庫存物品—成本差異’科目”。

審計注意到，自制制劑的零售價格按照《藥品政府定價辦法》［7］的規(guī)定，在制造成本的基礎上考慮了制造成本利潤率、原料損耗率，但制造成本并未將財務賬面實際發(fā)生的“加工物品”成本作為依據(jù)，以估計的定額成本作為依據(jù)。定額成本高于“加工物品”成本，導致零售價格高估。

該部分自制制劑在HS 系統(tǒng)物資管理模塊中入庫時，錄入進價、售價、進銷差價，進價按定額成本錄入，導致HS 系統(tǒng)反映的進銷差價金額[售價減進價(系定額成本）]高于賬面的“庫存物品—成本差異金額（售價減‘加工物品’科目核算的賬面實際成本）”，部分藥品零售價格高出政府指導價，從而導致零售價格高估。由于藥品最終消費群體為患者，該種現(xiàn)象導致醫(yī)院向患者多計費，存在亂收費現(xiàn)象。

三、醫(yī)用耗材加價率管理

醫(yī)療機構(gòu)采購的衛(wèi)生材料分為計費與非計費兩種。自2015年開始，為規(guī)范醫(yī)用耗材加價率的管理，青海省相關部門出臺了相關政策文件。

2015年5月27日，青海省發(fā)展和改革委員會、青海省衛(wèi)生和計劃生育委員會、青海省人力資源和社會保障廳等七部門下發(fā)《省發(fā)展改革委 省衛(wèi)生計生委 省人力資源社會保障廳等轉(zhuǎn)發(fā)國家發(fā)展改革委等7部委關于印發(fā)推進藥品價格改革意見的通知》（青發(fā)改價格〔2015〕359號）［8］，其中第三條“實行藥品零差率的醫(yī)療機構(gòu)采購的藥品，不得加價；未實行藥品零差率的醫(yī)療機構(gòu)采購的藥品仍按現(xiàn)行加價率執(zhí)行，即：50元以下（含50元）的加價率為15%；50.01～100元（含100元）的加價率為12%；100元以上的加價率為10%，但最高加價額不超過75元。醫(yī)療機構(gòu)采購的醫(yī)用耗材也按此加價率執(zhí)行，原醫(yī)用耗材加價率停止執(zhí)行”。

2019年12月16日，青海省醫(yī)療保障局、青海省衛(wèi)生健康委員會等四部門下發(fā)《關于推進青海省公立醫(yī)療機構(gòu)取消醫(yī)用耗材加成調(diào)整部分醫(yī)療服務項目機構(gòu)的通知》（青醫(yī)保局發(fā)〔2019〕158號）［9］，其中第四條“自2019年12月31日24：00起，全面取消全省各級醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)用耗材加成。各醫(yī)療機構(gòu)所有允許單獨向患者收費的醫(yī)用耗材，以實際購進價格為基礎實行‘零差率’銷售，不得加價，醫(yī)療機構(gòu)不得在實際購進價格之外接受經(jīng)營者給予的價格折扣或其他形式的折扣”。

審計注意到，計費醫(yī)用耗材加價率的管理存在以下五方面的問題。

第一，計費醫(yī)用耗材的加價額超過75元，與文件“最高加價額不超過75元”的規(guī)定相悖，該事項導致耗材存在多計費現(xiàn)象（加價率（額）錯誤導致的多計費）。

第二，計費醫(yī)用耗材未建立各領用科室的二級庫，導致全年患者費用清單中的個別耗材的消耗量明顯大于物資管理模塊“庫存物品—衛(wèi)生材料”中該耗材的科室領用量，且多出的消耗量明顯超過科室日常的最低儲備量。該事項導致耗材存在多計費現(xiàn)象（數(shù)量多計導致的多計費）。

第三，各科室建立了醫(yī)用耗材的二級庫，但HS 系統(tǒng)二級庫計費發(fā)出結(jié)算功能設置不合理，醫(yī)生在給患者開具處方時，單品種耗材出現(xiàn)負庫存時仍能進行計費，個別二級庫的物資出現(xiàn)負庫存現(xiàn)象。該事項導致耗材存在多計費現(xiàn)象（數(shù)量多計導致的多計費）。

此外，由于負庫存仍能計費，若同一規(guī)格型號的耗材出現(xiàn)不同進價時，醫(yī)生一般偏好按高價格計費，雖然二級庫模塊中同一物品賬存與實盤總數(shù)量一致，但因為同一物品單價高的耗材計費量大于實際領用量，所以出現(xiàn)負庫存現(xiàn)象。該事項導致耗材存在多計費現(xiàn)象（計費串戶導致的多計費）。

第四，根據(jù)文件規(guī)定［9］，自2019年12月31日24：00起，全面取消青海省各級醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)用耗材加成。但醫(yī)療機構(gòu)未嚴格按文件精神維護HS 系統(tǒng)中計費耗材的定價模式，導致時點后的耗材存在加價計費現(xiàn)象。該事項導致耗材存在多計費現(xiàn)象（未執(zhí)行“零差率”導致的多計費）。

第五，患者費用結(jié)算單中的計費醫(yī)用耗材的名稱、單位、規(guī)格型號等事項與物資管理模塊“庫存物品—衛(wèi)生材料”的名稱、單位、規(guī)格型號存在不一致現(xiàn)象，導致無法核實醫(yī)用耗材加價率是否合規(guī)。出現(xiàn)該種現(xiàn)象的主要原因是醫(yī)院未建立醫(yī)用耗材的二級庫，無法從二級庫中進行計費發(fā)出管理，且維護收費管理系統(tǒng)中的收費品目時，未與物資管理模塊進行銜接。

四、應收賬款的核算

醫(yī)院的診療業(yè)務均在HS 系統(tǒng)中進行處理，該部分數(shù)據(jù)構(gòu)成醫(yī)院收入核算的基礎。目前國家將全民納入醫(yī)保統(tǒng)籌，患者醫(yī)療費用中的統(tǒng)籌部分需要通過醫(yī)保系統(tǒng)與相關的醫(yī)保局對賬后進行二次結(jié)算。

第一，根據(jù)補充規(guī)定［2］，醫(yī)院應當在“應收賬款”科目下設“應收在院病人醫(yī)療款”“應收醫(yī)療款”等明細科目。對醫(yī)院因提供醫(yī)療服務而應向在院病人收取的款項列進行“應收在院病人醫(yī)療款”核算；對醫(yī)院因提供醫(yī)療服務而應向醫(yī)療保險機構(gòu)（列“應收醫(yī)?？睢笨颇浚⒊鲈翰∪?、門急診病人等收取的款項列進行“應收醫(yī)療款”核算。

第二，補充規(guī)定［2］第十二條，關于醫(yī)院與醫(yī)療保險機構(gòu)結(jié)算醫(yī)療款的賬務處理，“醫(yī)院同醫(yī)療保險機構(gòu)結(jié)算醫(yī)療款時，應當按照實際收到的金額，借記‘銀行存款’科目，按照醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機構(gòu)拒付的金額，借記‘壞賬準備’科目，按照應收醫(yī)療保險機構(gòu)的金額，貸記‘應收賬款—應收醫(yī)療款—應收醫(yī)保款’科目，按照借貸方之間的差額，借記或貸記‘事業(yè)收入—醫(yī)療收入—結(jié)算差額’科目”。

審計注意到，應收賬款的核算存在以下四方面的問題。

第一，住院收入核算不完善，依據(jù)住院病人結(jié)賬費用統(tǒng)計表（系病人出院結(jié)算費用后的報表，各醫(yī)療機構(gòu)的報表名稱可能不一致）確認“事業(yè)收入—住院收入”，未確認尚未結(jié)算的應收在院病人醫(yī)療款，導致醫(yī)療收入核算數(shù)據(jù)不完整。另外，醫(yī)院依據(jù)住院病人結(jié)賬費用統(tǒng)計表中的西藥收入、中草藥收入和中成藥收入等藥品收入結(jié)轉(zhuǎn)藥品銷售成本，導致藥品銷售成本少結(jié)轉(zhuǎn)（未包含在院病人已計費使用，尚未結(jié)算部分的藥品成本）。

第二，財務依據(jù)HS 系統(tǒng)的月結(jié)算報表確認“應收賬款—應收醫(yī)療款—應收醫(yī)?？睢睊熨~，但HS 系統(tǒng)的月結(jié)算報表與醫(yī)保系統(tǒng)的申報表存在不一致現(xiàn)象，對差異部分未查明原因并及時進行調(diào)整，導致“應收醫(yī)?？睢倍嗔谢蛏倭校ㄡt(yī)管辦依據(jù)申報表與各醫(yī)療保險機構(gòu)對賬結(jié)算）。

第三，醫(yī)院對與醫(yī)療保險機構(gòu)結(jié)算醫(yī)療款之間的差額未及時、正確地進行賬務處理，包括拒付金額未列入“壞賬準備”，導致“應收醫(yī)?？睢倍嗔?；醫(yī)保獎勵金沖減了“應收醫(yī)?？睢?，未計入“事業(yè)收入—醫(yī)療收入—結(jié)算差額”，導致“應收醫(yī)?？睢鄙倭?。該處理方式與補充規(guī)定第十二條的規(guī)定不符。

第四，醫(yī)管辦未建立規(guī)范、完整的醫(yī)保結(jié)算臺賬，導致無法實時查詢、掌握尚未結(jié)算的醫(yī)保費用額，以及醫(yī)保結(jié)算扣款等事項。

五、固定資產(chǎn)的核算和管理

固定資產(chǎn)是醫(yī)院重要的資產(chǎn)，審計注意到，固定資產(chǎn)的核算和管理存在以下四方面的問題。

第一，未建立健全“三賬一卡”制度，即財務部門的總賬和一級明細分類賬，資產(chǎn)管理部門的二級明細分類賬，使用部門的建卡（臺賬）。這就導致賬卡不符，未定期清查盤點固定資產(chǎn)。該處理方式與《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》［5］第三十一條（六）的相關規(guī)定不符。

第二，對已交付使用但尚未辦理竣工決算的在建工程，未及時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算并計提折舊。

第三，醫(yī)院對圖書、檔案計提折舊，該處理方式與《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》［10］第十七條“圖書、檔案不計提折舊”的規(guī)定不符。

第四，資產(chǎn)卡片中的規(guī)定使用部門與實際使用部門不一致，使用部門變動未及時辦理變動手續(xù)。

六、結(jié)語

專業(yè)人士對于在執(zhí)業(yè)中遇到的各種問題，應及時、有效地與醫(yī)院溝通，并提出合理的建議，推動醫(yī)院規(guī)范業(yè)務操作、加強管理、提高財務核算質(zhì)量。此外，政策會隨著環(huán)境的變化不斷更新、補充，因此要及時更新知識，在執(zhí)業(yè)中為政策的有效落實發(fā)揮應有的作用。