陶宇哲

(南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211815)

一、 我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的變革

(一)合規(guī)性審計(jì)

合規(guī)性審計(jì)是指以揭露和審查被審計(jì)單位的不合法行為為目的的審計(jì)，旨在促進(jìn)其經(jīng)濟(jì)行為符合審計(jì)法律法規(guī)，以及各項(xiàng)方針政策。 我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)正在由合規(guī)性審計(jì)向政府績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)變，即從以揭露查處不法行為為目的轉(zhuǎn)變?yōu)榻ㄔO(shè)高效廉政政府，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，此轉(zhuǎn)變符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

(二)績(jī)效審計(jì)

一直以來(lái)，我國(guó)大多數(shù)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，只是單純地對(duì)政府的財(cái)政方面是否符合審計(jì)條例進(jìn)行審查，但是近年來(lái)有些審計(jì)機(jī)關(guān)也逐漸把矛頭指向政府工作的經(jīng)濟(jì)性和效益性，而這便是所謂政府績(jī)效審計(jì)的雛形。 在政府監(jiān)督體系中，政府績(jī)效審計(jì)逐漸成為中國(guó)和西方國(guó)家政府審計(jì)的著眼點(diǎn)。

績(jī)效審計(jì)主要由以下三個(gè)方面組成:一是審計(jì)人員需要審計(jì)被審計(jì)單位在日常的經(jīng)營(yíng)管理過程中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益；二是審計(jì)被審計(jì)單位各資源的利用效率，如:人力、財(cái)務(wù)、信息資源等；三是審計(jì)被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)，并根據(jù)第一點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)效益分析被審計(jì)單位在日常管理過程中產(chǎn)生的真正的影響[1]。

二、 審計(jì)報(bào)告供給與需求的不匹配

審計(jì)報(bào)告的作用是解決“期望差距”和“信息差距”。

“期望差距”是指社會(huì)大眾對(duì)審計(jì)的需求與對(duì)審計(jì)目的的理解與審計(jì)工作人員對(duì)審計(jì)目的認(rèn)識(shí)之間的差距。 它包括審計(jì)人員認(rèn)為應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)行為和審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)人員的期望。 從經(jīng)濟(jì)學(xué)來(lái)看“期望差距”成因，審計(jì)是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任制而產(chǎn)生的，委托人將自己的財(cái)產(chǎn)交予代理人經(jīng)營(yíng)管理，而委托人與代理人之間存在利益沖突[2]。 委托人希望代理人承接代理任務(wù)后努力工作，爭(zhēng)取為委托人自身爭(zhēng)得最大利益；而努力工作對(duì)代理人來(lái)說產(chǎn)生的卻是負(fù)效用，代理人傾向于偷懶來(lái)使自己的利益最大化。 代理人與委托人之間有根本的信息不對(duì)稱且利益不一致的情況，所以委托人往往雇傭第三者來(lái)對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督。 此時(shí)，委托人期望審計(jì)第三方可以承擔(dān)代理人不忠的風(fēng)險(xiǎn):如果審計(jì)人員未發(fā)現(xiàn)舞弊，則審計(jì)人員有一定責(zé)任；審計(jì)人員的任務(wù)卻是提供合理保證，降低財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)到合理程度，不是提供完全保證。 “期望差距”是客觀存在的，所以無(wú)法從根本上消除。

“信息差距”與審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化有關(guān)。 審計(jì)報(bào)告在格式、要素和內(nèi)容上都要求標(biāo)準(zhǔn)化，這使得審計(jì)報(bào)告格式統(tǒng)一，內(nèi)容簡(jiǎn)潔且一致，尤其是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，除了公司名稱不同，其他內(nèi)容全部相同，信息含量低，對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者的幫助小。此時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者需要先對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行分析，再來(lái)決定自己的投資或者信托行為。 面對(duì)少則幾十頁(yè)，多則幾百頁(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，報(bào)告使用者需要有專業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)，這加大了他們的使用難度，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出明智正確的決策的信息與審計(jì)報(bào)告披露的信息存在較大的差距，這便是“信息差距”，這種信息差距會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策效率，也會(huì)影響整個(gè)市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)效率。 現(xiàn)在的審計(jì)報(bào)告，加入了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，有針對(duì)性地提供了更多有用的信息，提升了審計(jì)報(bào)告的相關(guān)性，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了很大幫助，一定程度上減小了“信息差距”，但信息差距仍然存在，未被消除[3]。

因?yàn)椤捌谕罹唷焙汀靶畔⒉罹唷睙o(wú)法被根除，所以審計(jì)報(bào)告的作用也無(wú)法達(dá)到最高水平，只能不斷優(yōu)化審計(jì)報(bào)告模式，以減小“期望差距”和“信息差距”，審計(jì)報(bào)告供給與需求的不匹配也無(wú)法被完全解決。

三、 審計(jì)報(bào)告模式的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

(一)美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的要求

美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則于2018 年最新修訂，準(zhǔn)則中第九章規(guī)定了政府審計(jì)報(bào)告模式的要求。

首先，在報(bào)告內(nèi)容方面，美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中明確、獨(dú)立、不摻雜任何個(gè)人情感地傳達(dá)審計(jì)目標(biāo)，描述工作范圍，使報(bào)告使用者不容易被文字誤導(dǎo)。 同時(shí)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)解釋審計(jì)工作是如何支持審計(jì)目標(biāo)，包括審計(jì)證據(jù)、審計(jì)程序以及審計(jì)過程中的手段的，以便有能力的使用者了解支持[4]。

其次，在報(bào)告提及的審計(jì)目標(biāo)、范圍和方法上除了有對(duì)報(bào)告使用者的要求主動(dòng)了解背景資料外，還提出審計(jì)人員可以說明使用的審計(jì)程序，來(lái)更好地支持審計(jì)目的，補(bǔ)充材料的充分性。

最后，在審計(jì)結(jié)果、結(jié)論和建議方面，審計(jì)人員要提供充分的審計(jì)證據(jù)與財(cái)務(wù)資料來(lái)證明得出的結(jié)論和建議的可信度，并且審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)圍繞審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)的結(jié)果進(jìn)行。 最后，審計(jì)人員要根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)與結(jié)論提出合理的建議，以解決發(fā)現(xiàn)的問題，提供合理的行動(dòng)建議[5]。

總的來(lái)說，INTOSAI 審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于政府審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)則的主要內(nèi)容有兩點(diǎn):一是在審計(jì)工作結(jié)束時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)出具一份易于理解，不閃爍其詞、模棱兩可的審計(jì)報(bào)告，并且有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行支持，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)獨(dú)立客觀；二是對(duì)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的欺詐和嚴(yán)重違規(guī)行為，政府審計(jì)人員出具的審計(jì)意見和建議是對(duì)不法活動(dòng)的最終判定。

(二)國(guó)際審計(jì)報(bào)告模式的經(jīng)驗(yàn)

2008 年全球金融危機(jī)之后，各個(gè)國(guó)家對(duì)優(yōu)化審計(jì)報(bào)告模式的呼聲也越來(lái)越高，全球?qū)徲?jì)人員希望可以對(duì)審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行改進(jìn)，使其可以提供更多的信息，為其決策和經(jīng)濟(jì)行為給予更多參考。 在金融危機(jī)過后，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)報(bào)告模式的態(tài)度分為兩種:一是認(rèn)為現(xiàn)有審計(jì)報(bào)告模式說明審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議簡(jiǎn)單明了，能迅速獲取審計(jì)報(bào)告的信息，且提供的信息也有一定的參考價(jià)值和實(shí)用性；二是更多的人則認(rèn)為現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式在提供信息和實(shí)用性方面做得并不夠，他們希望可以從這方面改進(jìn)審計(jì)報(bào)告。 為了滿足社會(huì)公眾的需要，提高審計(jì)報(bào)告的有用性，增加審計(jì)報(bào)告給審計(jì)人員的幫助，各組織先后對(duì)自己的審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行了改革[6]。 現(xiàn)階段，審計(jì)報(bào)告模式在世界范圍內(nèi)進(jìn)行變革，世界審計(jì)組織也致力于審計(jì)準(zhǔn)則的完善。 世界上多個(gè)國(guó)家如美國(guó)、英國(guó)等具有豐富的審計(jì)報(bào)告模式的變革經(jīng)驗(yàn)，這對(duì)我國(guó)進(jìn)行政府審計(jì)模式變革有極大的借鑒意義。

(三)國(guó)際審計(jì)報(bào)告變革的經(jīng)驗(yàn)與啟示

首先，要恰當(dāng)?shù)卮_定審計(jì)人員的職責(zé)與責(zé)任。在新審計(jì)準(zhǔn)則中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師代替管理層和治理層過多地披露信息，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員和管理層及治理層權(quán)責(zé)不明的情況，并且通過審計(jì)報(bào)告使得報(bào)告使用者產(chǎn)生誤解。 因此，要明確審計(jì)人員作為獨(dú)立的第三方，給出的只是審計(jì)的意見和建議，而不能讓審計(jì)人員去承擔(dān)管理層該承擔(dān)的責(zé)任[7]。

其次，要考慮到審計(jì)報(bào)告模式的變革對(duì)審計(jì)人員提出的新要求，以及實(shí)施過程中的工作成本[8]。審計(jì)報(bào)告中加入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等變革對(duì)審計(jì)人員提出了新要求，增大了原本審計(jì)工作的難度。 這就需要更有經(jīng)驗(yàn)、更有能力的審計(jì)人才參與審計(jì)，這又加大了審計(jì)工作的人力成本；同時(shí)，變革也需要執(zhí)行新的審計(jì)程序和額外的審計(jì)工作，加大了財(cái)力成本。并且，我國(guó)專業(yè)的綜合性審計(jì)人才比較匱乏。 因此，在考慮審計(jì)報(bào)告保留標(biāo)準(zhǔn)化、強(qiáng)調(diào)個(gè)性化，力求為報(bào)告使用者提供更多信息的同時(shí)，要考慮到新增成本與改革帶來(lái)的收益的比較[9]。

再次，要考慮審計(jì)期望差距的變化方向與幅度。在每一次審計(jì)變革中，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告會(huì)有更高的期望，如果因?yàn)楦母锂a(chǎn)生的使用者的更高期望比實(shí)施新審計(jì)報(bào)告模式降低的期望更高，那么變革無(wú)疑會(huì)增加社會(huì)公眾的期望差距。

最后，審計(jì)報(bào)告模式變革的效果具有不確定性。不可否認(rèn)審計(jì)報(bào)告模式的變革確實(shí)為使用者提供了更多信息，但不能確定其提供的信息當(dāng)中對(duì)使用者來(lái)說真正有用的有多少，并且也會(huì)導(dǎo)致信息的混雜。報(bào)告使用者如何從繁多的信息中提取出自己需要的、有用的信息也是一項(xiàng)考驗(yàn)，需要更專業(yè)的知識(shí)作為支撐。

四、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中審計(jì)報(bào)告模式的選擇與轉(zhuǎn)變

(一)由標(biāo)準(zhǔn)化模式轉(zhuǎn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)化模式與個(gè)性化模式相結(jié)合

財(cái)政部于1988 年頒布?注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)則?，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1995 年、2006年以及2010 年數(shù)次對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修改完善。審計(jì)報(bào)告模式經(jīng)歷了“兩段式結(jié)構(gòu)”到“三段式結(jié)構(gòu)”再到“四段式結(jié)構(gòu)”的改變，但是審計(jì)報(bào)告模式在三次改變后仍然是標(biāo)準(zhǔn)化模式，即審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修改的只是審計(jì)報(bào)告的填寫模板，審計(jì)人員仍是按照不同審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的模板進(jìn)行填寫，不同被審計(jì)單位但相同審計(jì)意見的多份審計(jì)報(bào)告之間幾乎一致。

2016 年財(cái)政部頒布新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，新增了個(gè)性化的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。 財(cái)務(wù)報(bào)告不像以往只披露審計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容，還需要寫出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和被審計(jì)單位對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的處理辦法[10]。 每個(gè)被審計(jì)單位實(shí)際情況不同，其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也各不相同，處理辦法與回應(yīng)也有差異，因此便形成了各具特色的審計(jì)報(bào)告。

但是，新的審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見以及管理層、治理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任等要素上仍采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的語(yǔ)句撰寫，因此并沒有實(shí)現(xiàn)完全的個(gè)性化，在一些要素上仍保留了標(biāo)準(zhǔn)化。 因此，現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告是標(biāo)準(zhǔn)化和個(gè)性化的結(jié)合，在一定程度上保留原有特征的同時(shí)，給報(bào)告使用者提供更多信息。

(二)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)閳?bào)告使用者導(dǎo)向

原審計(jì)報(bào)告根據(jù)正文中各個(gè)事項(xiàng)的排列順序可以看出其重點(diǎn)在于規(guī)避審計(jì)人員自身風(fēng)險(xiǎn)，減少財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)工作的不理解與誤解[11]。 自新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施以后，新的審計(jì)報(bào)告將報(bào)告使用者最關(guān)心的三個(gè)部分——由原審計(jì)報(bào)告引言段和審計(jì)意見結(jié)合而成的審計(jì)人員的審計(jì)意見段、新增的形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)以及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)放在第一段，這是以報(bào)告使用者為出發(fā)點(diǎn)對(duì)原審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)和順序進(jìn)行的調(diào)整[12]。 報(bào)告使用者不用像原來(lái)那樣翻到審計(jì)報(bào)告的最后才能知道審計(jì)意見，而是在拿到審計(jì)報(bào)告的第一時(shí)間就能清晰明了地知道審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)意見。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任中闡明“合理保證”和“重大錯(cuò)報(bào)”等專業(yè)關(guān)鍵性術(shù)語(yǔ)的語(yǔ)義，也是站在報(bào)告使用者的角度思考問題，解決問題，將產(chǎn)生矛盾的重點(diǎn)單獨(dú)說明，而不是將管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任簡(jiǎn)單羅列，讓報(bào)告使用者自行理解，意圖達(dá)到規(guī)避責(zé)任的目的。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中審計(jì)報(bào)告的模式從注冊(cè)會(huì)計(jì)師導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)閳?bào)告使用者導(dǎo)向，從社會(huì)公眾的利益出發(fā)，突出社會(huì)公眾關(guān)心的主要內(nèi)容，有助于提升審計(jì)報(bào)告對(duì)報(bào)告使用者的有用性和溝通價(jià)值。

五、 結(jié)論與展望

(一)審計(jì)報(bào)告模式變革的影響

1. 審計(jì)人員要提升自己的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)能力

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂增加了“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”“其他事項(xiàng)”等，調(diào)整了審計(jì)報(bào)告的敘述順序，這不僅要求審計(jì)人員對(duì)新的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)報(bào)告模式有一個(gè)更新更深入的了解，清楚新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原有的審計(jì)報(bào)告模式做出了哪些修改，更要求他們從實(shí)際操作出發(fā)，思考如何充分適當(dāng)?shù)貙?shí)施審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)，來(lái)達(dá)到支撐審計(jì)結(jié)論與審計(jì)建議的目的。

2. 有助于幫助報(bào)告使用者獲取更多的信息

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則從報(bào)告使用者的角度出發(fā)，調(diào)整事項(xiàng)與報(bào)告順序。 報(bào)告使用者收到的審計(jì)報(bào)告從1 頁(yè)變成6~7 頁(yè)，但他們可以不用從復(fù)雜繁瑣的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)資料中提取信息進(jìn)行分析，工作量有所減少。 這樣可以提高經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)效率，為報(bào)告使用者提供更多的信息。

(二)未來(lái)展望

審計(jì)報(bào)告變革勢(shì)不可擋，順應(yīng)了時(shí)代潮流的發(fā)展，迎合了社會(huì)公眾的客觀需求。 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的頒布帶來(lái)了一場(chǎng)全面的變革。 中國(guó)及很多西方國(guó)家都在致力于審計(jì)報(bào)告變革，國(guó)際上的審計(jì)報(bào)告模式變革必定會(huì)不斷影響我國(guó)的審計(jì)報(bào)告模式。 我們?cè)谖e的國(guó)家的超前經(jīng)驗(yàn)時(shí)，還需要盡量回避可能導(dǎo)致的問題。

不可否認(rèn)的是政府審計(jì)報(bào)告模式從標(biāo)準(zhǔn)化轉(zhuǎn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)化與個(gè)性化相結(jié)合，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)閳?bào)告使用者導(dǎo)向確實(shí)帶來(lái)了很多好的影響，但在考慮到好的一面時(shí)，也要注意發(fā)現(xiàn)和防范壞的一面。

增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為報(bào)告使用者提供了更多的信息，但也使得審計(jì)報(bào)告透明度增加，一定程度上提高了報(bào)告使用者的期望，可能會(huì)造成“期望差距”的擴(kuò)大，讓使用者更加無(wú)法理解審計(jì)工作的目的與職責(zé)。 且更多的信息并不一定都有用，報(bào)告使用者還是需要篩選對(duì)自己有幫助的信息，同時(shí)這些信息大多涉及專業(yè)，晦澀難懂，從這個(gè)角度上看這既增加了使用者的工作量，又加大了對(duì)審計(jì)報(bào)告的理解難度。

新審計(jì)報(bào)告會(huì)披露更多信息，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員與管理層、治理層職責(zé)不明，讓使用者誤以為管理層應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任是審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的。 誤會(huì)更深，報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)人員的可理解性也就越低。

未來(lái)在繼續(xù)發(fā)展、完善政府審計(jì)報(bào)告模式的同時(shí)，需要注意上述可能存在的問題，在不斷探索中尋找到最適合我國(guó)實(shí)際的特色審計(jì)報(bào)告模式[13]。