黃丙志 朱雷檬

伴隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等新技術(shù)的發(fā)展,以大數(shù)據(jù)獲取及利用為核心的數(shù)字經(jīng)濟(jì)應(yīng)運(yùn)而生。一些跨國(guó)公司率先引入大數(shù)據(jù)等新技術(shù),以數(shù)字化知識(shí)和信息為關(guān)鍵生產(chǎn)要素,以信息互聯(lián)網(wǎng)為重要載體,充分利用各國(guó)要素資源稟賦優(yōu)勢(shì)和稅率優(yōu)惠政策進(jìn)行公司內(nèi)價(jià)值鏈全球化重構(gòu),通過(guò)數(shù)字化商業(yè)運(yùn)作,規(guī)避所得稅收成本,謀求最大化利潤(rùn)。這對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn),是近年來(lái)一些國(guó)際組織與部分國(guó)家極其關(guān)注的重要問(wèn)題。

2021年10月8日,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)在巴黎更新了其在7月1日倫敦峰會(huì)上發(fā)布的聲明①即《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》,英文名為“Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy” ,以下簡(jiǎn)稱“巴黎聲明”。2021年7月OECD倫敦會(huì)議上的聲明,以下簡(jiǎn)稱“倫敦聲明”。,國(guó)際社會(huì)就數(shù)字時(shí)代國(guó)際稅收規(guī)則正式達(dá)成協(xié)議,劃定了全球稅率和對(duì)部分跨國(guó)公司的征稅規(guī)則。其實(shí),OECD早在2013年7月就已經(jīng)啟動(dòng)了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移 (base erosion and profit shifting,BEPS)項(xiàng)目探討應(yīng)對(duì)方案,直至2020年10月發(fā)布《第一支柱和第二支柱藍(lán)圖報(bào)告》。再歷經(jīng)爭(zhēng)論、多方博弈妥協(xié),至今基本成型。其中, “第一支柱”方案主要解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下跨國(guó)公司利潤(rùn)在母國(guó)(地區(qū))與市場(chǎng)轄區(qū)間的合理分配,以及征稅權(quán)的劃分問(wèn)題。該解決方案將對(duì)國(guó)際稅收秩序及我國(guó)企業(yè)所得稅規(guī)則和稅收征管能力產(chǎn)生重要影響,需要我國(guó)高度重視,做好積極應(yīng)對(duì)。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值模式及其對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)

(一)數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值模式及其價(jià)值形成原則的提出

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值模式

數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值模式以數(shù)字技術(shù)和伙伴共治為內(nèi)核,基本特征在于數(shù)據(jù)、無(wú)形資產(chǎn)和用戶參與了價(jià)值形成的過(guò)程,同時(shí)市場(chǎng)轄區(qū)網(wǎng)絡(luò)連通性促進(jìn)了更大的附加價(jià)值實(shí)現(xiàn)。

第一,數(shù)據(jù)參與價(jià)值形成。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,數(shù)據(jù)自然而然地成為企業(yè)的重要生產(chǎn)投入,企業(yè)依據(jù)數(shù)據(jù)的收集、整理與分析及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)規(guī)劃,根據(jù)實(shí)際情況不斷轉(zhuǎn)型升級(jí)以獲得更高的收益。因此,數(shù)據(jù)成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)投入-產(chǎn)出環(huán)節(jié)中的重要生產(chǎn)要素,在索羅模型的基礎(chǔ)上改造,并衍生出新的價(jià)值生產(chǎn)函數(shù),公式為Y=AF(K,L,D),其中,Y、A、F、K、L、D分別代表總產(chǎn)出、技術(shù)進(jìn)步、生產(chǎn)函數(shù)、資本投入、勞動(dòng)力投入與數(shù)據(jù)投入(楊曉雯等,2017)。

第二,無(wú)形資產(chǎn)參與價(jià)值形成。對(duì)于數(shù)字化企業(yè),無(wú)形資產(chǎn)投資越來(lái)越重要,特別是知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn),這些資產(chǎn)可以由企業(yè)擁有,也可以從第三方租賃。許多數(shù)字化企業(yè)大量使用無(wú)形資產(chǎn),比如支持其平臺(tái)、網(wǎng)站和許多其他關(guān)鍵功能的軟件和算法等,虛擬且有流動(dòng)性,這是其商業(yè)模式的核心。因此,管理企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的地點(diǎn)會(huì)對(duì)該企業(yè)的利潤(rùn)納稅產(chǎn)生重大影響。

第三,用戶參與價(jià)值形成。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,消費(fèi)者由被動(dòng)接受商家與企業(yè)提供的產(chǎn)品與服務(wù),轉(zhuǎn)向主動(dòng)向企業(yè)提供自己的信息以獲取想要的產(chǎn)品與服務(wù)。雖然市場(chǎng)上的企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的收集、分析和運(yùn)用模式各不相同,但這些企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的分析和處理,能幫助企業(yè)不斷改善產(chǎn)品和服務(wù),提升消費(fèi)者滿意度與生產(chǎn)效率,開(kāi)發(fā)更多元的業(yè)務(wù)以開(kāi)拓市場(chǎng)。當(dāng)前,用戶與企業(yè)之間的交互性有不斷增加的趨勢(shì)。同時(shí),用戶之間的協(xié)同作用凸顯,因?yàn)槟承┯脩舻慕?jīng)濟(jì)決策會(huì)直接影響同一網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上其他用戶的經(jīng)濟(jì)決策(勵(lì)賀林,2018)。無(wú)論是用戶與企業(yè)間,還是用戶與用戶間的交互作用都表明,用戶作為合作伙伴已被納入企業(yè)價(jià)值鏈。

第四,市場(chǎng)轄區(qū)網(wǎng)絡(luò)連通性支持附加價(jià)值實(shí)現(xiàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,數(shù)字業(yè)務(wù)依托可靠、可負(fù)擔(dān)的網(wǎng)絡(luò)連通性而實(shí)現(xiàn)附加價(jià)值。數(shù)字技術(shù)推動(dòng)新商業(yè)模式不斷涌現(xiàn),非實(shí)體形式存在的公司也可以保障并推動(dòng)著數(shù)字部門與數(shù)字聯(lián)動(dòng)部門發(fā)展,這是本土附加價(jià)值實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵所在(UNCTAD,2019)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值等于網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)數(shù)的平方,在邊際成本遞減及累積增值雙重效應(yīng)下,其邊際效益呈遞增性特點(diǎn),會(huì)產(chǎn)生“贏者通吃”的壟斷現(xiàn)象。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)下價(jià)值形成原則的提出

伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球化與新商業(yè)模式的涌現(xiàn),OECD關(guān)于BEPS項(xiàng)目的解釋性聲明中較早就提出,稅收應(yīng)與企業(yè)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值形成相匹配,該原則是經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則在新業(yè)態(tài)下的傳承與發(fā)展。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,用戶和市場(chǎng)轄區(qū)是企業(yè)數(shù)據(jù)的重要來(lái)源地,能幫助企業(yè)及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略,創(chuàng)造更多價(jià)值。在現(xiàn)行國(guó)際稅收框架中,稅收管轄權(quán)主要依據(jù)技術(shù)研發(fā)、實(shí)體存在、無(wú)形資產(chǎn)等要素開(kāi)展分配,而忽視了數(shù)據(jù)、用戶參與、市場(chǎng)轄區(qū)在企業(yè)價(jià)值形成中的重要作用。對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家來(lái)說(shuō),現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則使其獲得了更多的稅收收入,加劇了世界貧富差距的擴(kuò)大。對(duì)價(jià)值形成過(guò)程的解構(gòu),應(yīng)重新評(píng)估數(shù)字技術(shù)對(duì)價(jià)值形成的貢獻(xiàn)。根據(jù)“價(jià)值形成”原則分配征稅權(quán),要著重關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì),而不僅關(guān)注表面的法律關(guān)系,避免人為的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值模式對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值模式,直接關(guān)系到構(gòu)成傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則基礎(chǔ)的兩個(gè)基本概念,即確定聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則。

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)聯(lián)結(jié)度規(guī)則的挑戰(zhàn)

聯(lián)結(jié)度規(guī)則是判斷一國(guó)居民企業(yè)是否需就其部分利潤(rùn)在另一國(guó)納稅的情況。目前,為了解決因國(guó)與國(guó)之間稅收管轄權(quán)沖突而導(dǎo)致的重復(fù)征稅問(wèn)題,國(guó)際社會(huì)大多采用國(guó)際稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。依照現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則,如果締約關(guān)系中一國(guó)企業(yè)在另一國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),那么常設(shè)機(jī)構(gòu)需要依據(jù)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在另一國(guó)繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。稅收協(xié)定范本中,從事準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。顯然,數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的最大挑戰(zhàn)就是對(duì)聯(lián)結(jié)度規(guī)則中常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的挑戰(zhàn)。

在數(shù)字化商業(yè)模式中,參與價(jià)值形成的數(shù)據(jù)、無(wú)形資產(chǎn)和用戶具有較高的流動(dòng)性。首先,無(wú)形資產(chǎn)自身的流動(dòng)性賦予了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高度流動(dòng)性,直接侵蝕直接稅稅基。其次,數(shù)字經(jīng)濟(jì)以數(shù)據(jù)為交易對(duì)象或交易手段,而數(shù)據(jù)依托和存儲(chǔ)于服務(wù)器,但服務(wù)器在實(shí)際使用過(guò)程中通常能夠被移動(dòng)甚至被跨境轉(zhuǎn)移(陳勃,2020)。最后,用戶通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)與其他用戶和企業(yè)進(jìn)行交互,超越了時(shí)空的限制。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高度流動(dòng)性直接沖擊了對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的界定。一方面,這種流動(dòng)性使得非居民企業(yè)在締約國(guó)不設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下,利用互聯(lián)網(wǎng)提供產(chǎn)品和服務(wù)而獲得收益,成功規(guī)避了常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則(張澤平,2015);另一方面,非居民企業(yè)也可以在締約國(guó)僅僅設(shè)立準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所,以開(kāi)展倉(cāng)儲(chǔ)分發(fā)、數(shù)據(jù)收集等業(yè)務(wù),數(shù)字化商業(yè)模式正是利用這些輔助性功能實(shí)現(xiàn)大量的商業(yè)價(jià)值。綜上所述,在現(xiàn)有聯(lián)結(jié)度規(guī)則下,數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨境所得稅并沒(méi)有在締約國(guó)繳納相應(yīng)的稅款,這已經(jīng)無(wú)法由傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則解決。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)利潤(rùn)分配規(guī)則的挑戰(zhàn)

利潤(rùn)分配規(guī)則是用來(lái)判斷締約國(guó)一方企業(yè)需要就多少利潤(rùn)在締約國(guó)另一方納稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)利潤(rùn)分配規(guī)則的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:

第一,收入定性規(guī)則無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分收入的性質(zhì)。在國(guó)際稅收實(shí)踐中,不同性質(zhì)的收入適用不同的所得稅規(guī)則。一般地,非居民企業(yè)需要就常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在來(lái)源國(guó)納稅,而非居民企業(yè)獲得特許權(quán)使用費(fèi),僅需在來(lái)源國(guó)繳納預(yù)提所得稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,新興的商業(yè)模式模糊了傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和特許權(quán)使用費(fèi)的邊界,數(shù)字化商品不再拘泥于傳統(tǒng)產(chǎn)品和服務(wù),其中包含了大量的知識(shí)產(chǎn)權(quán),這就對(duì)現(xiàn)行收入定性規(guī)則提出了挑戰(zhàn),影響了母國(guó)和來(lái)源國(guó)稅收利益的分配。

第二,現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則主要采用獨(dú)立交易原則劃分常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收入成本分配時(shí),采用獨(dú)立交易原則,使得該筆交易的成交價(jià)格與市場(chǎng)上完全獨(dú)立的企業(yè)保持一致性,解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,企業(yè)能利用數(shù)字技術(shù)輕松分拆企業(yè)業(yè)務(wù),使交易內(nèi)部化,且數(shù)據(jù)和用戶參與價(jià)值形成,利潤(rùn)和成本之間的直接關(guān)系難以準(zhǔn)確把握,使得運(yùn)用獨(dú)立交易原則解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題變得困難,從而為BEPS埋下隱患。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收“第一支柱”方案的完善

鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)強(qiáng)烈沖擊,OECD提出并持續(xù)完善了包含“雙支柱”的解決方案。其中,“第一支柱”方案?jìng)?cè)重于通過(guò)對(duì)利潤(rùn)分配規(guī)則和聯(lián)結(jié)度規(guī)則進(jìn)行修訂來(lái)改變稅收利益分配格局,方案經(jīng)歷了從由“用戶參與”“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”“顯著經(jīng)濟(jì)存在”構(gòu)成的“三項(xiàng)提案”到“統(tǒng)一方法”提案的重要轉(zhuǎn)變,引入了新征稅權(quán)與利潤(rùn)分配規(guī)則。2020年10月,OECD發(fā)布的《第一支柱和第二支柱藍(lán)圖報(bào)告》更加具體,對(duì)其中概念和規(guī)則做了詳細(xì)解釋與說(shuō)明,并將起初的三層利潤(rùn)分配轉(zhuǎn)變?yōu)閮蓪臃峙淠Ｊ?降低了規(guī)則的復(fù)雜度。2021年7月“倫敦聲明”與10月“巴黎聲明”使其進(jìn)一步趨于成熟,便于實(shí)施。

經(jīng)完善的“第一支柱”方案的重點(diǎn)是修改聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤(rùn)分配規(guī)則,有金額A、金額B①“金額A”和“金額B”的英文分別為“Amount A”及“ Amount B”,它們既是利潤(rùn)分配額,也代表著特定的利潤(rùn)分配規(guī)則。和稅收確定性三部分內(nèi)容組成:第一,將跨國(guó)集團(tuán)的剩余利潤(rùn)劃出一部分給市場(chǎng)轄區(qū),即賦予市場(chǎng)轄區(qū)新征稅權(quán),分配給市場(chǎng)轄區(qū)的這部分剩余利潤(rùn)被稱為金額A,再將金額A在各個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)間進(jìn)行分配,這是核心所在;第二,對(duì)于市場(chǎng)轄區(qū)的基礎(chǔ)營(yíng)銷和分銷活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn),以簡(jiǎn)化的獨(dú)立交易原則進(jìn)行固定比例的回報(bào),即金額B;第三,商定爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制增強(qiáng)稅收確定性。

(一)金額A規(guī)則

首先,明確新征稅權(quán)的適用范圍,涉及業(yè)務(wù)與規(guī)模要求?！皞惗芈暶鳌币汛_定跨國(guó)公司即使不在市場(chǎng)轄區(qū)設(shè)立任何機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu),也要將自己的一部分利潤(rùn)以金額A的形式分配給市場(chǎng)轄區(qū)。業(yè)務(wù)要求方面放棄了2020年版方案中“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”和“面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)”的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn),轉(zhuǎn)而采用操作性更強(qiáng)的定量指標(biāo)。

為了降低稅收遵從成本,保護(hù)較小經(jīng)濟(jì)體的利益,新征稅權(quán)僅適用于特定范圍的大型跨國(guó)公司?！皞惗芈暶鳌泵鞔_規(guī)定,全球年?duì)I業(yè)額超過(guò)200億歐元,且稅前銷售利潤(rùn)率大于10%的跨國(guó)公司將受到金額A規(guī)則的約束,采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)不包括在內(nèi)。如果實(shí)施順利②協(xié)議生效七年后將對(duì)金額A規(guī)則是否實(shí)施順利進(jìn)行審議,并在一年內(nèi)完成。,一定時(shí)期后對(duì)營(yíng)業(yè)收入的門檻將降至100億歐元。“巴黎聲明”進(jìn)一步要求根據(jù)跨國(guó)公司近年來(lái)的平均數(shù)據(jù)確定是否達(dá)到相關(guān)的營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)率門檻,并進(jìn)而確定適用范圍內(nèi)的跨國(guó)公司要拿出營(yíng)業(yè)收入10%以上部分(剩余利潤(rùn))的25%分配給擁有聯(lián)結(jié)度①聯(lián)結(jié)度規(guī)則將用于確定某市場(chǎng)轄區(qū)是否有資格參與金額A的分配。征稅范圍內(nèi)的跨國(guó)公司從一個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)內(nèi)獲得至少100萬(wàn)歐元營(yíng)業(yè)收入時(shí),才可判定其與跨國(guó)公司存在特殊目的聯(lián)結(jié)度。對(duì)于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)低于400億歐元的小型轄區(qū),該聯(lián)結(jié)度門檻為25萬(wàn)歐元。的市場(chǎng)轄區(qū)(OECD,2021)。該方案中金額A規(guī)則的適用范圍,將經(jīng)營(yíng)規(guī)模大、利潤(rùn)率高的跨國(guó)公司都包括進(jìn)來(lái),不再僅限于數(shù)字化企業(yè)。

然后,確定金額A。金額A就是跨國(guó)公司拿出剩余利潤(rùn)的25%分配給擁有聯(lián)結(jié)度的市場(chǎng)轄區(qū)的部分?？鐕?guó)公司要合并財(cái)務(wù)報(bào)表,進(jìn)行全球收入測(cè)算及其與最少收入來(lái)源地相關(guān)的營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)率。按照“巴黎聲明”,測(cè)算過(guò)程可以簡(jiǎn)化為兩個(gè)環(huán)節(jié):第一,確定跨國(guó)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表稅前利潤(rùn);第二,虧損核算與結(jié)轉(zhuǎn)。

最后,分配金額A。通過(guò)聯(lián)結(jié)度測(cè)試確定符合條件的市場(chǎng)轄區(qū),并通過(guò)公式將金額A分配給各個(gè)市場(chǎng)轄區(qū),再由其行使新征稅權(quán),獲得稅收利益。例如,假設(shè)某跨國(guó)公司的全球收入為600億歐元,稅前利潤(rùn)為15%,則其剩余利潤(rùn)為600×(15%-10%)=30億歐元。新規(guī)中剩余利潤(rùn)分配比例為25%,即可分配的剩余利潤(rùn)為30×25%=7.5億歐元。若該企業(yè)分別在X、Y、Z三個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)實(shí)現(xiàn)銷售收入分別為300億、200億和100億歐元,則X轄區(qū)可分得的金額A為3.75億歐元,Y轄區(qū)為2.5億歐元,Z轄區(qū)為1.25億歐元。

此外,在實(shí)施與征管方面, “第一支柱”方案的金額A規(guī)則將以新的多邊公約形式落地。作為特殊設(shè)計(jì),該公約將要求各締約方取消對(duì)所有公司適用的數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似措施,并承諾未來(lái)也不會(huì)引進(jìn)。

(二)金額B規(guī)則

“第一支柱”方案在設(shè)立金額A的同時(shí),保留了市場(chǎng)轄區(qū)對(duì)跨國(guó)公司在其境內(nèi)進(jìn)行基礎(chǔ)營(yíng)銷和分銷活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)的征稅權(quán),即金額B采取簡(jiǎn)化的獨(dú)立交易原則,設(shè)置固定回報(bào)比例,將基礎(chǔ)營(yíng)銷和分銷活動(dòng)的利潤(rùn)按照這一固定比例劃分給市場(chǎng)轄區(qū)。金額B是與市場(chǎng)轄區(qū)實(shí)體存在有關(guān)的回報(bào),金額A是與市場(chǎng)轄區(qū)非實(shí)體存在有關(guān)的回報(bào),理論上說(shuō),兩者不存在重復(fù)征稅問(wèn)題。金額B的設(shè)立簡(jiǎn)化了轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則,降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本與納稅人的納稅成本。

金額B規(guī)則的難點(diǎn)在于,為基礎(chǔ)市場(chǎng)營(yíng)銷與分銷活動(dòng)確定具體的固定回報(bào)比例,需要為不同地區(qū)與行業(yè)設(shè)定參考標(biāo)準(zhǔn)。進(jìn)一步說(shuō),需要為每個(gè)行業(yè)制定一致定義,還需要通過(guò)在每個(gè)行業(yè)和地區(qū)中定位潛在又可比較的獨(dú)立公司來(lái)進(jìn)行,并以此計(jì)算銷售回報(bào)?！鞍屠杪暶鳌敝赋?為特別關(guān)注低征管能力國(guó)家的需求,金額B規(guī)則在進(jìn)一步優(yōu)化中,具體方案將于2022年年底完成。

(三)稅收確定性

稅收確定性是“第一支柱”方案的基本要素,主要是與金額A有關(guān)事項(xiàng)的爭(zhēng)議預(yù)防與解決。剩余利潤(rùn)分配規(guī)則,只有在強(qiáng)力的稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制下才能順利實(shí)施。在所有可能的爭(zhēng)議領(lǐng)域中提高稅收確定性,既能方便納稅人員和稅務(wù)管理人員,也能促進(jìn)投資、就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

對(duì)于金額A的稅收爭(zhēng)議,方案設(shè)計(jì)了一個(gè)兼具可操作性和約束力的強(qiáng)制性稅收爭(zhēng)議預(yù)防流程,可在進(jìn)行納稅調(diào)整前進(jìn)行,以防止與金額A各方面有關(guān)的爭(zhēng)議產(chǎn)生。該流程基礎(chǔ)是專家組代表機(jī)制,由審查小組開(kāi)展審查,必要時(shí)設(shè)定裁定小組,加快實(shí)現(xiàn)早期確定性。如果跨國(guó)公司接受這一流程的結(jié)果,那么對(duì)于受金額A的計(jì)算和分配影響的所有市場(chǎng)轄區(qū)的跨國(guó)公司和稅務(wù)管理部門而言,這些結(jié)果將具有約束力,也包括未直接參與相關(guān)專家組的市場(chǎng)轄區(qū)。如果跨國(guó)公司沒(méi)有選擇進(jìn)入早期稅收確定性流程,并出現(xiàn)稅收爭(zhēng)議,方案提供了相應(yīng)的約束性爭(zhēng)議解決機(jī)制。

為了進(jìn)一步增強(qiáng)稅收確定性, “巴黎聲明”允許有資格推遲BEPS 第十四項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃同行審議,且相互協(xié)商程序爭(zhēng)議案件數(shù)量為零或較少的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體,可選擇適用有約束力爭(zhēng)議解決機(jī)制(朱青,2021),但僅限于與金額A 有關(guān)事項(xiàng)的爭(zhēng)議。相關(guān)轄區(qū)選擇適用機(jī)制的資格,將被定期審議;相關(guān)轄區(qū)一旦被審議認(rèn)定為喪失資格,在后續(xù)年度將無(wú)法恢復(fù)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收“第一支柱”方案對(duì)我國(guó)的影響分析

(一)“第一支柱”方案對(duì)我國(guó)參與國(guó)際稅收秩序的影響

現(xiàn)行國(guó)際稅收實(shí)踐中,大多國(guó)家為了維護(hù)自身的稅收利益,通常會(huì)對(duì)本國(guó)居民實(shí)施居民稅收管轄權(quán),對(duì)非本國(guó)居民實(shí)施來(lái)源地稅收管轄權(quán)。而“第一支柱”方案強(qiáng)調(diào),在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中,市場(chǎng)轄區(qū)是實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地,消費(fèi)與研發(fā)、生產(chǎn)活動(dòng)一樣,都創(chuàng)造了相應(yīng)的價(jià)值,應(yīng)該參與剩余利潤(rùn)的分配。市場(chǎng)轄區(qū)的征稅權(quán)與增值稅規(guī)則中的消費(fèi)地原則有異曲同工之妙,認(rèn)為商品應(yīng)當(dāng)在消費(fèi)地征稅。雖然稅種不同,但是依據(jù)稅收理論中的受益原則,市場(chǎng)轄區(qū)為數(shù)字化企業(yè)及當(dāng)?shù)叵M(fèi)者提供了相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù),應(yīng)當(dāng)享有征稅權(quán)。因此,這使得市場(chǎng)轄區(qū)能從數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲得更多的稅收利益。

按照原有的分配邏輯,跨國(guó)公司從總利潤(rùn)中拿出一部分分配給自己和市場(chǎng)轄區(qū)的實(shí)體機(jī)構(gòu),使各自得到正常經(jīng)營(yíng)回報(bào)后的結(jié)余部分,就是跨國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造的價(jià)值,即“超額利潤(rùn)”(朱青等,2020)?！暗谝恢е狈桨刚J(rèn)為,市場(chǎng)轄區(qū)的消費(fèi)者通過(guò)與跨國(guó)公司的互動(dòng),對(duì)后者的利潤(rùn)創(chuàng)造做出了貢獻(xiàn),市場(chǎng)轄區(qū)也應(yīng)通過(guò)金額A規(guī)則的途徑分到一部分利潤(rùn)?！暗谝恢е狈桨笧榱吮苊鈱?duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則造成較大的影響,引入了金額B,保留獨(dú)立交易原則。金額B按照固定比例,將經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的部分征稅權(quán)分配給市場(chǎng)轄區(qū)的基礎(chǔ)營(yíng)銷和分銷活動(dòng),在分配比例上需要納入行業(yè)與地區(qū)差異。因此,金額B中的固定比例在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)引起巨大爭(zhēng)議,可能擾亂國(guó)際稅收秩序?？傮w上說(shuō), “第一支柱”方案必然深刻影響著國(guó)際稅收秩序的變化,這對(duì)我國(guó)而言既面臨挑戰(zhàn)也存在機(jī)遇。

(二)“第一支柱”方案對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅規(guī)則的影響

“第一支柱”方案最顯著的特征是在獨(dú)立交易原則的基礎(chǔ)上引入公式分配法,提出了新的稅額計(jì)算方式。簡(jiǎn)單地說(shuō),按照方案最新規(guī)定測(cè)算“剩余利潤(rùn)額”“可分配利潤(rùn)”,再依據(jù)各市場(chǎng)轄區(qū)相應(yīng)的銷售收入指標(biāo)進(jìn)行分配,從而實(shí)現(xiàn)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則下將剩余利潤(rùn)分配給市場(chǎng)轄區(qū)。這種計(jì)算方式打破了傳統(tǒng)自下而上的計(jì)算邏輯,而是形成了自上而下的計(jì)算邏輯。稅前利潤(rùn)的確定由子公司或者分支機(jī)構(gòu)開(kāi)始轉(zhuǎn)移到由跨國(guó)公司總部開(kāi)始。這不僅需要對(duì)集團(tuán)各個(gè)部門的信息進(jìn)行匯總整理,還需要計(jì)算集團(tuán)內(nèi)部不同行業(yè)、地區(qū)的相關(guān)利潤(rùn),才能最終確定集團(tuán)在不同地區(qū)所需要繳納的企業(yè)所得稅。然而,目前我國(guó)企業(yè)所得稅規(guī)則仍然是以單個(gè)納稅義務(wù)主體作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的主體, “第一支柱”方案中的新計(jì)算方式則需要在集團(tuán)層面或者業(yè)務(wù)線層面計(jì)算利潤(rùn)總額與剩余利潤(rùn)。

我國(guó)的企業(yè)所得稅法中判定非居民企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)非常寬泛,并沒(méi)有對(duì)非居民數(shù)字企業(yè)的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),也沒(méi)有明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅范圍。在應(yīng)用過(guò)程中,為了準(zhǔn)確衡量所有關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入和成本,就要求企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都需要獲得關(guān)聯(lián)企業(yè)的準(zhǔn)確詳細(xì)的信息,并且在共同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)行核算,并對(duì)會(huì)計(jì)處理辦法和貨幣進(jìn)行調(diào)整。這些都對(duì)我國(guó)的企業(yè)所得稅規(guī)則提出了很大挑戰(zhàn)。

(三) “第一支柱”方案對(duì)我國(guó)稅收征管能力的挑戰(zhàn)

跨國(guó)數(shù)字公司巨頭正在調(diào)整中國(guó)境內(nèi)的產(chǎn)業(yè)布局。2019年,亞馬遜關(guān)閉了在中國(guó)境內(nèi)的本土電商業(yè)務(wù),中國(guó)消費(fèi)者自此無(wú)法通過(guò)亞馬遜購(gòu)買中國(guó)當(dāng)?shù)厣碳业漠a(chǎn)品,但可以通過(guò)亞馬遜全球商店購(gòu)買海外商品。亞馬遜在我國(guó)的業(yè)務(wù)模式逐漸從有形商品的銷售轉(zhuǎn)向無(wú)形商品與服務(wù),曲線進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)。目前,部分跨國(guó)公司為了繞開(kāi)監(jiān)管、準(zhǔn)入門檻,利用各種新興技術(shù),在不設(shè)立“實(shí)體”情況下向中國(guó)消費(fèi)者提供數(shù)字服務(wù)業(yè)務(wù)。 “第一支柱”方案在賦予我國(guó)作為市場(chǎng)轄區(qū)的稅收管轄權(quán)的同時(shí),也對(duì)我國(guó)的稅收征管能力提出了挑戰(zhàn)。

“第一支柱”方案的落實(shí)需要稅收管理部門執(zhí)行,數(shù)字經(jīng)濟(jì)的自身特點(diǎn)決定了我國(guó)對(duì)跨國(guó)公司的稅款征稅難度較大。這種自上而下的分配方式,從數(shù)據(jù)整合、利潤(rùn)分配再到稅收爭(zhēng)端的預(yù)防與解決,都需要集團(tuán)總部所在地的稅收管理部門牽頭,聯(lián)合各個(gè)地區(qū)的稅收管理部門共同合作。因此,稅收征管水平是該方案落實(shí)的關(guān)鍵所在,其中最重要的是不同市場(chǎng)轄區(qū)間企業(yè)稅務(wù)信息與相關(guān)數(shù)據(jù)的交換程度。當(dāng)前,我國(guó)各個(gè)政府部門之間的數(shù)據(jù)并不完全共享,數(shù)字化企業(yè)的數(shù)據(jù)分散在統(tǒng)計(jì)、稅務(wù)、工業(yè)和信息化等部門,這些部門之間尚未建立起數(shù)據(jù)共享機(jī)制,數(shù)字企業(yè)的信息無(wú)法有效匯總,將阻礙“第一支柱”方案的實(shí)施。對(duì)于數(shù)字化企業(yè)來(lái)說(shuō),數(shù)據(jù)等具體信息是重要的無(wú)形資產(chǎn),企業(yè)往往不會(huì)主動(dòng)提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息。

四、我國(guó)的應(yīng)對(duì)舉措

(一)加強(qiáng)國(guó)際交流合作,把握國(guó)際話語(yǔ)權(quán)

征稅權(quán)的劃分本質(zhì)上是國(guó)家稅收利益的分配,是國(guó)家話語(yǔ)權(quán)的爭(zhēng)奪,體現(xiàn)為一國(guó)的稅收主張能否得到國(guó)際社會(huì)的認(rèn)可。目前,我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速,尤其是在雙循環(huán)新發(fā)展格局下,我國(guó)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定,與美國(guó)等數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó),以及發(fā)展中國(guó)家協(xié)調(diào)好來(lái)源地管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的沖突,突出本國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值形成中的重要優(yōu)勢(shì),維護(hù)我國(guó)合理的稅收利益。

“第一支柱”方案的征稅范圍是經(jīng)營(yíng)規(guī)模大、利潤(rùn)率高的跨國(guó)公司,不限于數(shù)字企業(yè)。我國(guó)企業(yè)中同時(shí)符合方案規(guī)定的營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn)的不多,部分?jǐn)?shù)字企業(yè)正處于海外市場(chǎng)的拓展階段,既符合營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn),也有一定規(guī)模的海外收入,面臨著潛在的稅收分配問(wèn)題。因此,在國(guó)際稅收規(guī)則正式出臺(tái)前,我國(guó)要密切關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收動(dòng)態(tài),研究各國(guó)已經(jīng)出臺(tái)或者正在醞釀的單邊稅收政策,充分利用已有的稅收數(shù)據(jù),評(píng)估好稅收規(guī)則變動(dòng)對(duì)我國(guó)稅收利益的影響,做好稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,結(jié)合我國(guó)的“一帶一路”倡議,在國(guó)際稅收領(lǐng)域積極作為,主動(dòng)把握國(guó)際稅收話語(yǔ)權(quán)。

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)中數(shù)據(jù)、無(wú)形資產(chǎn)和用戶參與價(jià)值形成,數(shù)字經(jīng)濟(jì)自身具有可移動(dòng)性、虛擬性等特征,一國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握其中的完整信息。我國(guó)要加強(qiáng)與其他國(guó)家之間的國(guó)際稅收交流與合作,建立高效的合作協(xié)調(diào)機(jī)制與數(shù)據(jù)交流共享機(jī)制,在保護(hù)納稅人商業(yè)機(jī)密的同時(shí)獲取盡可能豐富且有用的信息,做好反避稅與稅收情報(bào)互換工作,打擊利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際逃稅與避稅活動(dòng)。

(二)完善我國(guó)企業(yè)所得稅制度

為了適用“第一支柱”方案的征稅原則,我國(guó)的企業(yè)所得稅可以在居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)上,增加市場(chǎng)轄區(qū)稅收管轄權(quán),并在國(guó)內(nèi)的企業(yè)所得稅法中修改相應(yīng)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。所得來(lái)源地規(guī)則方面,對(duì)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民納稅人,通過(guò)數(shù)字化形式的跨境交易從我國(guó)取得的所得按一定標(biāo)準(zhǔn)確定征稅權(quán)。我國(guó)應(yīng)修改常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則,通過(guò)劃分業(yè)務(wù)線,根據(jù)具體的數(shù)字化商業(yè)業(yè)務(wù),確定虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的正負(fù)面清單。例如,當(dāng)前的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”均要求有實(shí)體存在,為了適用“第一支柱”方案的金額A規(guī)則,我國(guó)應(yīng)對(duì)其征稅范圍內(nèi)的企業(yè),在規(guī)定中考慮引入收入、用戶規(guī)模、活躍用戶數(shù)量、參與度等,作為境內(nèi)的虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)指標(biāo)。

金額A規(guī)則采取了“自上而下”的剩余利潤(rùn)核算與分配模式,而目前的企業(yè)所得稅規(guī)則仍以法人作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的主體。因此,我國(guó)企業(yè)所得稅法中應(yīng)當(dāng)增加關(guān)于新應(yīng)納所得稅額的計(jì)算方式的相應(yīng)規(guī)定與解釋條例,具體包括合并報(bào)表利潤(rùn)備案制度、成本分?jǐn)偂⒑喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表計(jì)稅的差異調(diào)整、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。

當(dāng)前,我國(guó)稅法規(guī)定對(duì)居民企業(yè)境外所得稅采用“分國(guó)不分項(xiàng)”與“不分國(guó)不分項(xiàng)”兩種方式進(jìn)行抵免,以消除重復(fù)征稅問(wèn)題,是從底層的實(shí)體開(kāi)始計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。若使用金額A規(guī)則中“自上而下”的利潤(rùn)分配方式,這種抵免方法將會(huì)引起計(jì)算過(guò)程的復(fù)雜繁瑣,存在邏輯沖突。因此,建議對(duì)被納入“第一支柱”方案征稅范圍內(nèi)的企業(yè),可以單獨(dú)規(guī)定使用免稅法,簡(jiǎn)化計(jì)算流程。

(三)提高我國(guó)數(shù)字化稅收治理能力

第一,打造專業(yè)團(tuán)隊(duì),提升綜合業(yè)務(wù)能力。面對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn),我國(guó)要加強(qiáng)稅務(wù)復(fù)合型人才培養(yǎng),稅務(wù)從業(yè)人員不僅要掌握國(guó)際稅收的知識(shí),還要掌握新興數(shù)字技術(shù)的特征以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式。稅務(wù)機(jī)關(guān)要加大知識(shí)更新與培訓(xùn)力度,注重把數(shù)字技術(shù)納入培訓(xùn)內(nèi)容,打造專業(yè)化團(tuán)隊(duì),提高稅務(wù)機(jī)關(guān)在加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管控方面的大數(shù)據(jù)思維、系統(tǒng)思維能力。

第二,搭建數(shù)據(jù)共享平臺(tái),實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)監(jiān)管。目前,國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)增加“非稅”業(yè)務(wù)信息,與各個(gè)部委、中國(guó)人民銀行的信息共享,較好實(shí)現(xiàn)了對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全方位監(jiān)控,稅收治理水平進(jìn)一步提升。在收集相關(guān)數(shù)據(jù)之后,稅收征管部門要利用云計(jì)算、區(qū)塊鏈等先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘分析,尤其是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、資金流與應(yīng)納稅額等重點(diǎn)稅務(wù)數(shù)據(jù),建立稅收風(fēng)險(xiǎn)防控模型,動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn),提前做好預(yù)案,實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)數(shù)據(jù)的有效監(jiān)管。

第三,為數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)提供稅收指導(dǎo),降低稅收遵從成本。稅務(wù)部門應(yīng)在國(guó)際稅收規(guī)則存在不確定性時(shí),主動(dòng)為企業(yè)提供政策解讀,提高企業(yè)管理人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。對(duì)于“第一支柱”方案中的“爭(zhēng)議預(yù)防流程”,我國(guó)稅務(wù)部門應(yīng)邀請(qǐng)稅收專家,為相關(guān)企業(yè)提供稅收指導(dǎo)服務(wù),推動(dòng)稅收爭(zhēng)議得到有效預(yù)防與解決,維護(hù)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的利益,爭(zhēng)取公平的國(guó)際稅收環(huán)境。