楊 修（副教授）

一、《元祐會計錄敘》之緣起

中國歷史上，對于中央財政會計制度及央地間的財政關系，進行過較長時間的探索，最終形成了一系列適合封建大一統(tǒng)王朝國家治理的財計制度。如果說發(fā)源于先秦、成熟于秦漢的上計制度標志著大一統(tǒng)國家在財政方面的形成[1]，發(fā)源于唐、成熟于宋、流變于明清的會計錄則是古代中國國家治理的又一里程碑，有力地回應了“中國古代沒有數(shù)目字管理”之言論。

現(xiàn)存最早的會計錄可以追溯到中唐時期的《元和國計簿》，由唐憲宗朝宰相李吉甫與史官共同編纂。元和承喪亂之后，國計凋敝，中央政府財政收入較之盛唐大幅度下降，加之藩鎮(zhèn)跋扈和土地兼并，稅源萎縮。為明確收支兩條線，對癥下藥，由宰相親自掛帥，編纂了《元和國計簿》。《元和國計簿》為唐王朝中央政府開源節(jié)流起到了導向作用，對元和中興局面的形成也發(fā)揮了作用。《元和國計簿》標志著中國古代大一統(tǒng)王朝財政管理和會計核算達到了一定的高度，對后代有著深遠的影響。

宋代可以說是會計錄的成熟期。自真宗朝三司使丁謂編纂《景德會計錄》始，幾乎每朝都可見編纂會計錄的記載。流傳至今，較受學人關注的有真宗朝《景德會計錄》《祥符會計錄》、仁宗朝《慶歷會計錄》《皇祐會計錄》、英宗朝《治平會計錄》、神宗朝《熙寧會計錄》、哲宗朝《元祐會計錄》和南宋高宗時期的《紹興會計錄》[2]。宋哲宗元祐（元祐在元豐后）二年（公元1087年）初，時任戶部尚書李常受命與戶部侍郎蘇轍編纂會計錄即《元祐會計錄》。元祐四年（公元1089年）完成，后由戶部尚書韓忠彥（李常已于元祐三年升御史中丞）與戶部侍郎蘇轍、韓宗道進覽。一般認為，前后兩任戶部尚書李常與韓忠彥都是掛名主持，實際組織工作由蘇轍具體負責[3]。除以文學家知名外，蘇轍還曾位列執(zhí)政大臣，有較豐富的實際行政經驗，對于治國理政的實學也有獨到見解。因此，可以認為，蘇轍是編纂《元祐會計錄》的核心人物。

在蘇轍文集《欒城集》[4]中，關于《元祐會計錄》的文章有三篇：《元祐會計錄敘》《收支敘》《民賦敘》。高磊[2]認為，可能收支與民賦二篇均由蘇轍撰寫，因此作敘（敘同序）。此說有一定道理。按此推論，為《元祐會計錄》全篇作敘，也是蘇轍作為編纂工作實際負責人的旁證。這三篇敘文，集中體現(xiàn)了蘇轍的財計思想，也反映了當時的社會現(xiàn)實。分析其間的財計思想，不僅能夠體味先賢謀國之艱，也能對當下研究會計在國家治理體系中的地位與作用起到借鑒作用。

二、《元祐會計錄敘》的歷史背景

1.學術背景。北宋初期，文壇流行辭藻華美、用典繁復的文風，代表為西昆體。經過數(shù)十年的沉淀，歐陽修于嘉祐二年（公元1057年）主持進士考試，推崇平實文風，提倡通達平易，堅持使用策論作為考試形式，拔擢了一批華實兼?zhèn)涞那嗄耆瞬?，其中有蘇軾、蘇轍、曾鞏。二蘇對歐陽修的主張極為贊同，寫作簡練易懂，排斥華而不實。在他們的引領下，許多士大夫轉向質樸，追求“文章經世”。蘇轍歷官戶部，對理財形成了一系列觀點，也是這種文風的體現(xiàn)。

2.政治背景。宋神宗即位時，上距北宋開國已逾百年，承平日久，必然導致機構膨脹和不急之務占據財政空間，這也是封建社會中央帝國的通病。對此，宋神宗任用王安石推行變法，但是由于官僚體制本身的問題，許多利國利民的改革措施在執(zhí)行過程中反而給百姓增加了負擔，比如蘇轍對青苗法的批評，王安石本人也不得不承認其有道理。元祐二年，執(zhí)政的高太后任用舊黨，廢除新法。新法雖然廢除了，但是財政的緊缺狀況仍然沒有改變。擺在太后、皇帝和執(zhí)政大臣面前的現(xiàn)實問題，是如何維持國家運轉，并籌措軍餉以應付在陜西與西夏的戰(zhàn)事。正是在這一局面中，李常和蘇轍受命編纂《元祐會計錄》。

三、《元祐會計錄敘》中的財計思想

1.會計的政治學意義。蘇轍在《元祐會計錄敘》開頭，先是引經據典，論證“圖籍”在大一統(tǒng)帝國治理中的重要意義。然后話鋒一轉，指出“其始無不具者，獨患多而易忘”，即如果不對圖籍進行妥善貯藏并加以整理，就會“人亡而書散，其不可考者多矣”。之后，蘇轍[4]又簡述了國計簿到會計錄的歷史沿革?？贾T原文如下：

臣聞漢祖入關，蕭何收秦圖籍，周知四方盈虛強弱之實，漢祖賴之，以并天下。丙吉為相，匈奴嘗入云中、代郡，吉使東曹考案邊瑣，條其兵食之有無，與將吏之才否，逡巡進對，指揮遂定。由此觀之，古之人所以運籌帷幄之中、制勝千里之外者，圖籍之功也。

該段原文后面敘述了國計簿到會計錄的沿革部分，因前文已介紹，不復引。作為掌握天下財政的戶部堂官之一，蘇轍對于會計錄的地位進行了準確、允當?shù)母爬ǎ瑢嬩浀木幾胫糜趪遗d亡的高度。這種對于會計的政治學意義的真知灼見，不僅在當時具有先進性，即使放在今天，也讓許多會計人精神為之一振，認識到會計真正的地位。本文擬對蘇轍的這段表述加以演說，闡發(fā)《元祐會計錄敘》在會計與政治關系方面的思想。

（1）作為國家權力和政權合法性象征的“圖籍”?！对v會計錄敘》開篇第一句“臣聞漢祖入關，蕭何收秦圖籍”點明了“圖籍”作為國家權力和政權合法性的象征作用。之所以蘇轍僅用一句話開宗明義，沒有展開論證，是因為這一觀點在古代中國可謂常識，無需反復申說。但是在專業(yè)化程度極高、會計在大多數(shù)人眼中僅僅是應用性學科的今天，有必要花點篇幅加以闡明。

“蕭何收秦圖籍”這一歷史事件見于《史記》：“沛公西入咸陽，諸將皆爭走金帛財物之府分之。蕭何獨先入收秦丞相府圖籍藏之?！毙枳⒁獾氖牵捄问涨貓D籍的地點是丞相府，熟悉秦漢制度的人都知道，秦漢三公極貴，握有實權，丞相更是行政中樞。因此，蕭何去丞相府接受秦的“圖籍”，絕不能僅僅視作收集戰(zhàn)略信息以進行“決策支持”的功利性行為，而是有明確接管政權的象征意義。作文無過論、廢話，是唐宋八大家的共同特點之一?！俺悸劃h祖入關，蕭何收秦圖籍”十二個字，就將“圖籍”在國家治理體系中的地位介紹清楚，在文章的開頭定調、定性。

如果追溯中國會計發(fā)展史，“圖籍”一直具有國家權力和政權合法性的象征地位。比如《史記·夏本紀》對“禹會諸侯江南”的記載，禹確立天下共主地位的象征，是對諸侯“計功”。即使不能完全認定為信史，也可以表明曾經有一位部族領袖，對從屬于他的其他部酋進行了“會稽”，而這種原始會計行為，是這位領袖政治權力的最好體現(xiàn)。因此，查閱、稽核賬簿是權力的象征，諸侯/地方向天子/中央呈送賬簿以示服從。后世史料也不斷印證了這一點，如北魏太武帝拓跋燾指責北涼沮渠牧犍“民籍地圖，不登公府[5]”，以及明東莞伯何真表列郡縣戶口及兵馬錢糧，歸降明朝[6]。就連日本明治維新成功的標志也是“版籍奉還”，藩主絕不僅僅是只把賬簿圖冊交給了中央政府，還將領地的所有權和行政權交給了中央政府，“版籍”則是政治權力的象征。

因此，可以認為，《元祐會計錄敘》開頭的十二個字反映了以蘇轍為代表的當時政治人物之共識，即“圖籍”是國家權力和政治合法性的象征。但時移世易，今日的會計人員甚至會計研究者卻未必都有這個意識，反而會看輕會計。

（2）作為制定國家政策依據的會計信息。上述第一點，可以說是會計在政治哲學中的意義，此點將闡述會計錄在實際行政中的意義。在“臣聞漢祖入關，蕭何收秦圖籍”之后，蘇轍具體介紹了收秦圖籍帶來的實際功效，就是“周知四方盈虛強弱之實，漢祖賴之，以并天下”。通過查閱較為原始的賬簿圖冊，了解各地的收入、產出，以此為依據，更有針對性地制定戰(zhàn)略。蕭何之所以力勸劉邦暫時隱忍，接受項羽使之王漢中的安排，“收用巴蜀”，徐圖進取，與他對“圖籍”的掌握是分不開的。正是通過對賬簿圖冊中信息的分析，讓劉邦集團確定了先王漢中而后“暗度陳倉”收取三秦，進而東出爭天下的戰(zhàn)略方針。而項羽對“圖籍”的重要性缺乏認識，體現(xiàn)出政治眼光的缺乏，不掌握戰(zhàn)略信息，數(shù)十萬大軍如沒頭蒼蠅般左右奔突，可以說在蕭何收秦圖籍之時就決定了楚漢相爭的結局。

在用劉邦、蕭何的歷史事實為會計錄的地位定性，論證編纂會計錄的正當性之后，蘇轍又引用了漢宣帝朝丞相丙吉的事例。大家行文，以古喻今，用漢宣帝朝與宋哲宗朝的相似性，論證編纂會計錄的必要性。漢宣帝朝是漢朝的轉折期，與宋哲宗朝同樣面臨著收入下降、邊境用兵的極盛而衰景象。蘇轍隱隱以丙吉自況，暗喻宋哲宗如果能夠運籌度支、對癥下藥，也能像漢宣帝一樣實現(xiàn)中興的局面。然后提綱挈領，給出結論：“由此觀之，古之人所以運籌帷幄之中、制勝千里之外者，圖籍之功也?！币簿褪钦f，“圖籍”最主要的功用是為“運籌”即決策過程提供信息，收到制勝千里之效，簡言之，編纂會計錄可以為制定國家政策提供依據。

時至今日，學習過管理會計課程的學生都知道，會計信息是戰(zhàn)略決策的重要依據，而蘇轍在近千年之前的宋代，已對會計信息的決策支持功能尤其是其在國家治理中的決策支持功能進行了簡明扼要的闡述，不禁讓人心生敬意。

2.量入為出的理財思想。在引經據典論證會計錄編纂的正當性和必要性之后，蘇轍回歸歷史現(xiàn)實，直指編纂《元祐會計錄》的最核心目的：通過“取元豐之八年”的會計事實，對神宗元豐年間的度支詳情加以核算，并登記在冊，總結元豐政事的利害得失，為元祐年的行政提供參考，避免“國用曠竭”的不利后果。為此，蘇轍先分析了造成宋元祐朝財政枯竭情況的原因，以此為據提出了自己的理財方略（也是蘇轍作為戶部侍郎的本職工作），從中可以看出蘇轍的部分理財思想?？贾T原文如下：

故咸平、景德之間，號稱太平。群臣稱頌功德，不知所以裁之者，于是請封泰山，祀汾陰，禮亳社。屬車所至，費以鉅萬，而上清、昭應、崇禧、景靈之宮，相繼而起，累世之積，糜耗多矣……加以宗子蕃衍，充韌宮?。还倮羧叻e，員溢于位。財之不贍，為日久矣。英宗嗣位，慨然有救弊之意。群臣竦觀，幾見日新之政，而大業(yè)未遂。神考嗣世，忿流弊之委積，閔財力之傷耗，覽政之初，為富國強兵之計。有司奉承，違失本旨。始為青苗助役，以病農民；繼為市易、鹽鐵，以困商賈。利孔百出，不專于三司。于是經人竭于上，民力屈于下。繼以南征交趾，西討拓跋，用兵之費，一日千金。雖內帑別藏，時有以助之，而國亦憊矣。

蘇轍認為，之所以元祐年間會出現(xiàn)中央度支左支右絀的局面，主要有四個方面的原因，其中三個屬于通病，另一個屬于特性。三個通病中：首先是太平盛世導致群臣歌功頌德，宋真宗朝君臣都沉迷于盛世幻象之中，于是進行了許多對于國計民生沒有實際作用的形象工程，比如“封泰山，祀汾陰，禮亳社”等儀式性活動，又因為宋真宗篤信道教，修建了許多宮觀廟宇，導致“累世之積，糜耗多矣”（太祖太宗兩朝的積累被大量浪費），影響了中央度支在真正大政方針上的決策。其次，由于天下底定，享受“鐵桿莊稼”的皇子皇孫飽食終日無所事事，生育率大幅度上升，雖然宋朝宗室待遇隨血緣遞減，遠支庶族已與平民無二，但“吃財政飯”的近支宗室又造成了一定負擔。最后，由于海內無事，干活的人少，吃飯的人多，官僚機構大幅度膨脹。以上三個通病，屬于古代封建帝國的通病，能否得到有效遏制，一方面有賴于掌握無限權力的帝王自律性，另一方面取決于政權是否有魄力對皇族及其他“吃財政飯”的既得利益集團加以限制。

同時，宋哲宗朝還面臨著自己的特性問題。王安石變法本意是“忿流弊之委積，閔財力之傷耗”，即為了增加財源，富國強兵。但是在實際執(zhí)行過程中遭到歪曲，加之封建官僚層層攤派的流弊，在短期內雖增加了收入，長期來看反而與民爭利，有枯竭財源之嫌。再加上連連用兵，“用兵之費，一日千金”，即使皇帝動用內庫私銀助餉，也無能為力。

由于封建帝國受到生產力和生產關系發(fā)展階段的制約，除了田稅、鹽稅、礦稅、印花稅，幾乎沒有其他開源手段。而上述財源既發(fā)展較為緩慢，又極度依賴自然資源稟賦，再加上貴金屬本位制使政府轉移支付效率受到影響，比起開源，封建王朝更依賴節(jié)流。因此，蘇轍暗喻，為了保證度支的穩(wěn)健性，有必要裁撤糜耗，回歸儉約，會計錄編纂的主要作用就是找出糜耗的原因并加以杜絕。蘇轍更希望宋哲宗像漢文帝一樣“恭儉寡欲”，以身作則，帶頭節(jié)儉。從這方面看，蘇轍遵奉的仍然是傳統(tǒng)中國官廳會計的主流思想，即量入為出，在收入無法大幅度提升的情況下控制支出，以此保持中央度支的穩(wěn)健性，避免“國用枯竭”的惡果。而且蘇轍也與傳統(tǒng)儒家知識分子一樣，不贊成與民爭利，對于損害百姓利益的斂財手段不以為然，甚至有一種變法就是貪利的過度道德潔癖。

3.中國古代王朝官廳會計職能與會計分析。在《元祐會計錄敘》的最后部分，蘇轍[4]表示：

凡會計之實，取元豐之八年，而其為別有五：一曰收支，二曰民賦，三曰課入，四曰儲運，五曰經費。

這段話介紹了會計錄內容的五個分類，實際上點明了中國古代王朝官廳會計的五項職能，分別是收支、民賦、課入、儲運、經費。與《景德會計錄》《皇祐會計錄》相比，《元祐會計錄》的結構有較明顯的調整?！毒暗聲嬩洝烦s記外分為五個部分：戶賦、郡縣、課入、歲用、祿食；《皇祐會計錄》除雜記外也分為五個部分：戶賦、課入、經費、儲運和祿賜[2]?！对v會計錄》與后者較為接近，有四個部分重疊。

其中，戶賦與民賦指當時國家賴以生存的賦稅；課入則是工商收入，即俗稱的農業(yè)稅和商業(yè)稅，是中國古代王朝財政收入的主要組成部分。儲運是指財賦轉輸與儲存，宋代雖已出現(xiàn)名為“交子”的紙幣，但仍以實物貨幣為主。糧食、貨幣的存儲與調配，事關國家大計，尤其是當突發(fā)事件出現(xiàn)時，能否及時調配資源并妥善應對涉及政權合法性。自安史之亂后，南糧北運的重要性日趨顯著，在唐以后的歷代王朝都有著顯要地位，漕運本身也是中央政府的重要支出項，有在會計錄中單列一項的必要。經費與祿賜或祿食都屬于支出項，祿賜或祿食指近支宗室的“鐵桿莊稼”和官員的俸祿，是國家支出的要項。但在元豐改制之后，裁撤冗官、抑制宗室的舉措起到了一定的實際作用，其占比有所下降。但是自仁宗朝西北用兵始，邊事成了國家財政的一大負擔，其重要性增加，因此與修筑宮殿、宮觀的支出合在一起作為“經費”，取代祿賜或祿食。

從上文不難看出，從《景德會計錄》到《皇祐會計錄》再到《元祐會計錄》，大體上近似，但在一脈相承之中也有著時移世易下的改弦更轍，體現(xiàn)出不同時期國家的戰(zhàn)略重心?！对v會計錄》最主要的創(chuàng)舉是增加收支一項，并放在首項，突出了收支核算的重要性，這在會計學上不得不說是長足的進步。通過對收支進行會計分析，橫向（郡縣）、縱向對比全國的財政資料，可使統(tǒng)治者清晰地把握國家收支狀況，為政策制定提供依據。蘇轍在編纂《元祐會計錄》時新增收支一項并放在首位，是為了讓宋哲宗及兩府大臣對國家財政收支情況更加明確，以便貫徹傳統(tǒng)量入為出的理財思想，但也能夠說明蘇轍已經具備了較為原始的會計分析意識和數(shù)目字管理思想，客觀上推動了中國古代會計尤其是官廳會計的進步，這可以說是蘇轍在會計史上的一大貢獻。

4.小結：蘇轍財計思想的局限性及《元祐會計錄》的回響。在《元祐會計錄敘》中，蘇轍逐步分析論證了編纂會計錄的正當性和必要性，同時在分析過程中也體現(xiàn)了蘇轍的財計思想：一是會計工作和會計賬冊有著極為重要的政治學意義；二是在中央度支方面，應該遵循量入為出的理財思想；三是中央政府有必要完善收支、民賦、課入、儲運、經費五項官廳會計職能，并通過條列收支進行會計分析，提供決策依據。但是，由于時代因素，蘇轍的財計思想也具有一定的局限性，他似乎對封建社會中央帝國管理成本必然隨著生產規(guī)模上升這一點沒有很深的認識，在紙幣沒有普及的宋代，也不可能掌握增發(fā)貨幣之類的財政手段。然而我們不應苛責古人，而是將蘇轍置于歷史長河之中，正確認識他在中國會計史上應有的地位。

《元祐會計錄》編成之后，在短期內的確為中央度支部門量入為出提供了依據，緩解了宋朝財政的緊張狀況。但這種好轉只是暫時的，由于財源日趨枯竭，而支出無法大幅度裁撤，也就無法真正脫離財政困境。因此，宋哲宗親政后，一反元祐更化時期舊黨舉措，重新啟用新黨，此即紹圣紹述，而蘇轍的名字也在身后與司馬光、文彥博、蘇軾等人一起被刻上了元祐黨人碑。

四、蘇轍《元祐會計錄敘》財計思想的啟示

1.高度認識會計的政治學意義。上文已述，蘇轍在《元祐會計錄敘》的開篇，高度評價了“圖籍”也就是古代會計賬冊的政治學意義。這一觀點，對于今天的會計學研究和會計準則趨同實務，也有著一定的啟示意義。

首先，改革開放以來，會計學界和業(yè)界的工作重心始終放在支援經濟建設方面，更強調會計研究如何指導會計實踐以及如何通過會計實踐助推經濟發(fā)展。經過幾代會計人的不懈努力，我國的會計研究和會計實踐已達到幾千年來的最高水平，對改革開放以來的經濟發(fā)展做出了很大貢獻。會計本身是應用性學科，注重實用肯定正確，但在學科研究和人才培養(yǎng)方面存在過于輕視理論的傾向。社會上也認為會計不屬于“高端”學科，會計在我國高校專業(yè)“鄙視鏈”中的位置頗為尷尬，會計專業(yè)的碩士博士經常被人問及“會計讀研能研究什么”。時過境遷，在國家硬實力較強的今天，如何通過提升軟實力講好中國故事、樹立文化自信，已成為各行各業(yè)的重點議題。在會計領域，這一方面的工作就是通過會計史研究，闡明會計行為體現(xiàn)國家權力和政權合法性、通過會計準則與方法構建并維系共同體認識、高度認識會計的政治學意義。這也是當前會計專業(yè)課程思政的要求，有助于樹立和塑造學生的專業(yè)認同感和使命感。

其次，隨著“一帶一路”倡議的不斷深入，中國與沿線各國的經貿交流不斷深化，為降低交易成本，國家間的會計準則趨同勢所必至。顯然，在以準則趨同為主的國際會計交流之中存在著政治意義。因此，我國一方面應該在國際會計準則趨同過程中爭取更多話語權，實現(xiàn)有條件的趨同；另一方面應該“和而不同”，兼顧各國國情和發(fā)展階段，尊重各國尤其是第三世界國家人民的意愿。這些都需要我們高度認識會計的政治學意義。

2.在有效使用政策工具的同時保持穩(wěn)健性。今天與宋代相比，經濟學思想高度發(fā)達，中央政府通過有效使用政策工具因應經濟周期，這是以蘇轍為代表的古代理財家沒有掌握的新方法。但是使用政策工具也要適度，否則會引發(fā)系統(tǒng)性風險從而危及金融安全。正如全國政協(xié)委員張連起所言：“我國經濟恢復元氣和活力需要一個過程，財政收支的平衡狀態(tài)也將持續(xù)較長時間?！钡胤秸孕枰斑^緊日子”，中央對此三令五申，叫停了一些債務壓力較大城市的部分項目（如地鐵等），并對一些在錯誤政績觀下產生的形象工程進行了通報。確保稅收取之于民、用之于民，對與民生無甚關系的不急之務應停盡停，也是蘇轍的財計思想給予今天的啟示。

3.保有足量儲備以應對外部風險。現(xiàn)代國家不再使用貴金屬本位制，中央政府貯藏貨幣應對沖擊的要求也沒有古代嚴苛，再加上糧食大宗交易已成為較普遍的商業(yè)行為，儲運的重要性似乎較宋朝低。但近年來，西方某些國家逆全球化思潮甚囂塵上，進出口貿易往往被一些別有用心的政客利用，成為境外反華勢力的鉗制手段。一旦糧油禽蛋肉類等日常生活必備品的價格持續(xù)波動，不僅會直接反映在居民消費價格指數(shù)上，對居民生活產生不利影響；也會讓農業(yè)生產無所適從，損害農民利益。因此，仍需要保有足量的外匯儲備、糧食儲備、戰(zhàn)略資源儲備，以妥善應對外部風險。

五、結束語

宋代是會計錄的成熟期，從真宗朝開始，每代皇帝在位時期均有編纂會計錄的記載。蘇轍實際負責編纂《元祐會計錄》，不僅圓滿完成了工作，在體例上進行了創(chuàng)新，還留下了一篇重要會計文獻，即《元祐會計錄敘》。本文通過對《元祐會計錄敘》的文本進行分析，領略了這位大文學家的財計思想。雖然存在時代局限性，但蘇轍的財計思想時至今日仍然有一定的啟示意義與借鑒作用。