楊世忠（博士生導師），陳曉梅（副教授），尹美群（博士生導師）

我國《會計法》自1985年頒布以來，先后歷經了1993年、1999年和2017年三次修訂。從頒布到第一次修訂間隔8年，從第一次修訂到第二次修訂間隔6年，從第二次修訂到第三次修訂間隔18年。在這18年間，我國加入了世界貿易組織，經歷了舉辦奧運會，全球金融危機，推廣建立企業(yè)內部控制體系，建立并推廣管理會計應用指引體系，調整產業(yè)結構，鼓勵科技創(chuàng)新，將生態(tài)文明建設納入“五位一體”中國特色社會主義建設總體布局，全面從嚴治黨、全面依法治國、全面深化改革、全面建成小康社會，等等，社會經濟環(huán)境發(fā)生了巨大而深刻的變化。按理說第三次修訂涉及的內容會非常多，但在適應國務院開展全面整頓從業(yè)資格證書要求的背景下，來不及展開大范圍的修訂工作，所以2017年版《會計法》修訂的內容極少，僅涉及會計人員從業(yè)資格的相應條款。2018年財政部發(fā)布了《關于就〈中華人民共和國會計法〉修訂重點問題征詢社會意見的通知》，號召社會各界專業(yè)人士對《會計法》修訂提出具體意見與建議。這意味著我國正在自下而上地進行新一輪的《會計法》修訂。這次修訂將是對1999年版《會計法》的根本性修訂。

筆者作為長期從事會計教育科研工作的會計從業(yè)者，面對1999年版和2017年版《會計法》，回顧1999年以來的會計實踐活動，對本輪《會計法》的修訂，著重從立法目標和覆蓋范圍、會計機構和會計人員、價值導向三個方面闡釋自己的認識。

一、《會計法》的立法目標與覆蓋范圍

通常《會計法》第一條開宗明義闡述立法目標。1999年版和2017年版《會計法》第一條：“為了規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序，制定本法?！边@里所闡述的立法目標將會計局限于經濟領域，局限于提高經濟效益和維護市場經濟秩序。顯然這個目標已不符合會計實踐的發(fā)展和人們對會計之認識已經提升的實際。

會計立法找準歷史方位的前提是立法者要對會計在社會經濟生活中的地位和作用有清晰的認識?；仡?949年中華人民共和國成立以來的會計工作歷史，人們對會計的認識經歷了四個階段：第一階段：輕視會計。極端的表現(xiàn)是20世紀50年代后期一度風行的“無賬會計”。第二階段：開始重視會計。從輕視會計中走出來的標志是20世紀60年代初召開的全國會計工作大會，會議上中央領導同志做出了“經濟越發(fā)展，會計越重要”的批示。第三階段：重視會計。隨著全黨工作重心轉移到經濟建設和實施改革開放上，會計工作受到全面重視，會計事業(yè)蓬勃發(fā)展。第四階段：會計的應用更加廣泛。自黨的十八大開啟建設中國特色社會主義新時代進程以來，國際國內政治經濟形勢發(fā)生了巨大變化，我國正面臨“百年未有之大變局”。在此階段，會計的職能與作用的深度和廣度得到擴展，國家發(fā)展重心已從講求經濟發(fā)展速度轉變?yōu)楦哔|量的全面發(fā)展。會計不僅是提升資源利用效率、追求經濟效益的有效手段，更是講求共同富裕、追求綜合效益（包括生態(tài)效益、社會效益和經濟效益）的有效手段。

實際上，回顧人類社會發(fā)展的各個歷史階段，均不難看出會計在促進生產力發(fā)展和社會進步方面所具有的基礎性作用。會計既是單位內部管理的基礎，也是單位協(xié)調和處理與外部利益相關方的基礎，更是維護社會經濟秩序和公平正義的基礎。在建設中國特色社會主義和構建人類命運共同體的新時代，會計的基礎作用更加凸顯。“基礎不牢，地動山搖”。無論是全面從嚴治黨、全面依法治國，還是全面深化改革、全面建設現(xiàn)代化社會，都離不開會計的基礎工作。所以會計立法者對會計的認識應提到“經濟社會越發(fā)展，會計工作越重要；會計工作要做好，會計立法是根本”的高度。

現(xiàn)行《會計法》強調經濟效益，強調維護市場經濟秩序，具有鮮明的歷史特征。提高經濟效益主要是針對企業(yè)而言的。對于行政事業(yè)單位，尤其是具有慈善性質的第三次社會分配，更需要強調的是社會效益，即會計存在的必要性并非全是為了提高經濟效益，它也要凸顯財務公開、維護社會公平正義和防范舞弊的作用。環(huán)境會計的產生將生態(tài)效益的核算也納入會計的范圍。從核算目標來看，新時代會計所要助力提升的是包括經濟效益、社會效益和生態(tài)效益的綜合效益。因此，本文建議將《會計法》第一章總則中的第一條表述為兩段話：第一段說明會計在社會經濟發(fā)展中的重要性，如“會計是單位內部管理、社會經濟管理和維護社會經濟秩序與公平正義的基礎”；第二段說明立法目的，如“為了加強會計基礎工作，規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，提高會計信息質量，制定本法”。

二、關于會計機構和會計人員

會計立法是為會計工作立規(guī)矩，使各單位會計工作在法律允許的范圍內開展。會計工作的行為主體是會計機構和會計人員，所以首先要對會計行為主體立法，即弄清楚什么樣的機構才是合法的、什么樣的人員才可以從事會計工作、從業(yè)會計人員的資質要求是什么，其次才是對會計工作內容、方法、流程及其結果承擔法律責任的說明。根據(jù)司法邏輯，應先明確行為主體——會計機構與會計人員，然后針對合法的會計行為主體告知會計工作需要遵循的法規(guī)，最后還要說明違法行為需要承擔的法律責任。因此，針對2017年版《會計法》的章節(jié)排序（第一章總則，第二章會計核算，第三章公司、企業(yè)會計核算的特別規(guī)定，第四章會計監(jiān)督，第五章會計機構和會計人員，第六章法律責任，第七章附則[1]），本文建議調整為：第一章總則，第二章會計機構，第三章會計人員，第四章會計核算，第五章會計監(jiān)督，第六章法律責任，第七章附則。

單位會計行為違法所涉及的責任主體對外是一個，對內是三層，即單位領導、會計機構、會計人員。通常在第一章總則里會對單位領導所承擔的責任做清晰的界定，隨后將會計機構和會計人員合為一章。本文建議將會計機構與會計人員分開，各為一章，是為了進一步明晰責任主體，也便于查詢。

1.關于會計機構?！稌嫹ā窇?guī)定具有一定資產規(guī)模和經常性收支往來的單位必須開展會計核算工作，這是單位設置會計機構和會計人員的前提條件。法定會計機構應包含四項內容（或四個條款）：①會計機構定義。會計機構的定義可以表述為“專門從事會計工作的組織，由擔負不同崗位職責的會計人員組成”。②會計機構內設崗位的最低標準。會計機構內設崗位的最低標準是設置出納、記賬、稽核兼主管三個崗位，未達到這三個崗位設置標準的組織不能稱為會計機構，最多只能算是設有專職會計人員。③對自設會計機構的要求。應規(guī)定國有或國有控股企事業(yè)單位以及縣級以上行政機關必須設置會計機構，其他企事業(yè)單位和社會團體根據(jù)業(yè)務需要自行設置。④對外設（受托）會計機構的要求。應規(guī)定開展受托從事代理記賬業(yè)務以及相關會計事務的機構，必須具備相應的專業(yè)能力和資質，必須經過政府會計事務管理部門的批準，并接受政府會計事務管理部門組織的審核與評估。

2.關于會計人員。2017年版《會計法》雖然取消了會計從業(yè)資格證書，但并不意味著任何人都可以不經過專業(yè)培訓與考核就從事會計工作。針對上市公司會計造假、財報暴雷屢屢發(fā)生的現(xiàn)實，對從業(yè)會計人員的資質認定要強化三個方面的要求：①職業(yè)道德要求，不承認和遵循會計職業(yè)價值導向的人員不能成為會計人員?，F(xiàn)行《會計法》對職業(yè)道德方面的強調不夠，僅在第三十九條中提到“會計人員應當遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務素質”。至于遵守什么樣的職業(yè)道德，如何遵守職業(yè)道德，不遵守職業(yè)道德會導致什么后果、應承擔什么樣的法律責任，都沒有涉及。②專業(yè)能力要求，不具備相應專業(yè)能力的人員不能成為會計人員。專業(yè)能力可以從專業(yè)知識學習、專業(yè)技能培訓、從事專業(yè)工作經歷、專業(yè)工作業(yè)績四個方面來評價。由于我國會計人員的專業(yè)資質分為不同級別的職稱和職務，因此《會計法》應對不同級別的職稱、職務提出相應的專業(yè)能力基本要求。③崗位管理要求，規(guī)定會計人員崗位管理相關的入職、考核、轉崗、晉升、辭退條件。

在職業(yè)道德方面，應強化會計職業(yè)群體的核心價值觀。會計是必須做到取信于人的一項專業(yè)工作。而唯有誠于實，方可取信于人。所以，《會計法》應明確會計人員必須具備的基本職業(yè)道德是“誠實守信、公正廉潔、遵紀守法、勤勉盡責”，并且要求將其體現(xiàn)在日常工作之中。

在專業(yè)能力方面，分別說明擔任各個層次（三到四個層次）會計職務的基本要求。如：規(guī)定普通會計人員應具備的專業(yè)資質是受過會計專業(yè)知識和技能的培訓，在從事會計工作期間參加會計及相關專業(yè)知識和技能的后續(xù)培訓，并且培訓成績合格；規(guī)定會計基層主管人員應具有助理會計師職稱或會計及相關專業(yè)大專以上學歷，在從事該工作期間參加相關專業(yè)知識和技能的后續(xù)培訓，并且培訓成績合格；規(guī)定會計中層主管人員應具有會計師職稱或會計及相關專業(yè)本科以上學歷，從事三年以上會計工作，在從事該工作期間參加相關專業(yè)知識和技能的后續(xù)培訓，并且培訓成績合格；規(guī)定會計高層主管人員應具有高級會計師職稱，從事五年以上會計工作，在從事該工作期間參加相關專業(yè)知識和技能的后續(xù)培訓，并且培訓成績合格。

在崗位管理方面，分別就入職、考核、轉崗三個方面的具體事項做出規(guī)定。如：規(guī)定單位錄用長期工作會計人員必須經過會計機構主管與單位人力資源管理部門的雙重考核，并報經人事決策會議批準；規(guī)定聘用會計人員考核不合格者必須轉崗、離崗或辭退；規(guī)定會計人員離崗或離職必須辦理相關的交接手續(xù)（可保留現(xiàn)行《會計法》第四十一條）。

三、關于《會計法》應體現(xiàn)的價值導向

道德是法律的基礎。法學界歷來有“善法”與“惡法”之爭。所謂“善法”，就是強調法律要體現(xiàn)社會的核心價值觀，以發(fā)揮懲惡揚善、匡扶正義、維護公平、和諧有序的功效，并且認為“惡法非法”。回顧人類文明發(fā)展歷史，“以德治國”與“依法治國”并行不悖、相輔相成。離德之法，必會成為“惡法”，終將行之不遠；離法之德，無疑空中樓閣，必定毫無作用。《會計法》作為會計職業(yè)群體的規(guī)范之本，其立法、執(zhí)法皆應體現(xiàn)出會計職業(yè)道德的基本要求。筆者認為，會計職業(yè)道德的基本要求或會計職業(yè)群體的價值導向應為“誠實守信、公正廉潔、遵紀守法、勤勉盡責”。

1.誠實守信。將“誠實守信”置于會計職業(yè)道德要求的首位，其理由有三：

第一，“誠實守信”代表了會計職業(yè)能夠生存與發(fā)展的內在要求。在成千上萬的中國漢字系統(tǒng)里，不是每一個字的分量都相等。唯“信”一字，分量之重，古今一轍。孔子曰：“人而無信，不知其可也。大車無輗，小車無軏，其何以行之哉？”明朝首輔張居正對此的評論是：“然信之一字，尤為人君之大寶，是以為治者，必使政教號令之出，皆信如四時，無或朝更而夕改，然后民信從，而天下治也。[2]”同樣，會計是一個古老的職業(yè)，從其產生和發(fā)展的歷史來看，取信于人是會計生存與發(fā)展的根本。如何取信于人？唯有忠于事實，如實記錄和反映會計對象的增減變化，做到“誠實”二字，方能守住信任，取信于人。正因如此，潘序倫先生[3]才將會計事業(yè)認定為是立信的事業(yè)，從而創(chuàng)立了“三位一體”（立信會計師事務所、立信會計學校、立信會計出版社，產學研“三位一體”）的立信會計事業(yè)，提出了“信以立志，信以守身，信以處事，信以待人，毋忘立信，當必有成”的24字箴言。

第二，“誠實守信”代表了社會各方對會計的期許。當年，從不輕易題詞的朱镕基總理破例為北京國家會計學院題詞“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”。這是大國總理代表國家和社會各方對會計人員的期待。伴隨著社會化大生產而來的是會計主體的規(guī)模越來越大，其對國家和社會的影響也越來越大，規(guī)范化真實會計信息已成為維護市場經濟秩序乃至國家經濟社會秩序的基礎。如果假賬盛行，必然導致經濟社會秩序混亂、社會信用成本上升，甚至爆發(fā)經濟社會危機。

第三，“誠實守信”是一切社會性事業(yè)取得成功的必要條件。中國共產黨的百年奮斗歷史表明，堅持“實事求是、從實際出發(fā)、理論聯(lián)系實際、實踐是檢驗真理的唯一標準”的唯實思維就是誠實，做到“不忘初心，牢記使命”就是守信。由于中國共產黨做到了誠實守信，得到了廣大人民群眾的信任和支持，才能夠克服千難萬險、領導中國人民取得舉世矚目的革命成功和建設成就。百年中國革命和建設的道路并非一帆風順：什么時候黨背離了誠實守信，什么時候中國革命和建設事業(yè)就會遭遇挫折和失敗；什么時候黨做到了誠實守信，什么時候中國革命和建設事業(yè)就會得到蓬勃發(fā)展。政黨組織如此，會計職業(yè)也如此。

2.公正廉潔。為什么“公正廉潔”要成為會計職業(yè)道德中的重要選項呢？理由同樣有三：

第一，人類社會是以組織的方式而生存和發(fā)展的，每一個人自出生就是一定社會組織的成員。無論是生活資料的生產過程，還是其流通、分配與消費過程，都離不開一定的組織。馬克思[4]指出：“過程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質，作為對過程的監(jiān)督和觀念上的總括的簿記就越是必要；因此，簿記對資本主義生產，比對手工業(yè)和農民的分散生產更為必要，對公有生產，比對資本主義生產更為必要。”馬克思講會計的必要性是從會計對利益相關者影響的程度和范圍的角度來分析的。當會計主體是個人時，個人記賬不實就是自己欺騙自己，受害者是自己。當會計主體是家庭時，如果記賬不實，就是自欺欺人，記賬者不僅欺騙了自己，還欺騙了其他家庭成員，受害的是整個家庭。而當會計主體成為組織社會化大生產的企業(yè)時，如果會計不能夠如實反映各種生產要素的增減變化和經營成果，受害的絕不僅僅是會計主體的內部利益相關者，還有外部利益相關者。若企業(yè)的生產資料具備了公有性質，此時會計主體的記賬不實行為所損害的必然是更大范圍人群的利益。

第二，會計的徽標與法律徽標相同，都是天平標識。它表明會計價值取向的要旨就是惠及所有的會計信息使用者，或者說至少不損害任何一方會計信息使用者的利益，即平等地對待每一個會計信息的使用者就是人們對會計價值取向的本質理解和人們對會計職業(yè)群體所寄托的最深切的期許[5]。

第三，會計既然定位于公平正義的立場，會計從業(yè)人員就具備了一定程度的公職人員特征。公職人員的道德要求當中重要的一項是“廉潔自律”。由于職業(yè)關系，會計人員要經手錢財及其相關手續(xù)，十分清楚單位資產的來源與去向，也容易因此而產生舞弊行為。很難想象一個手腳不干凈或被人發(fā)現(xiàn)有偷竊行為的人會被安排從事經手單位錢財?shù)墓ぷ?。所以，若要做到維護利益相關者們的共同利益，會計的立場就必須公正，會計工作者本身就必須廉潔，否則就不能取信于所有的利益相關者。

3.遵紀守法?！稌嫹ā匪鞔_的“遵紀守法”價值觀，其內在含義有兩層：一是會計人員要根據(jù)財經紀律和相關法規(guī)，履行財會監(jiān)督職能，對會計對象進行監(jiān)督；二是會計人員要依照會計法規(guī)要求履行會計核算職能，進行填制會計憑證、登記會計賬簿、編制會計報表等會計工作。

4.勤勉盡責。高質量的會計信息具有真實、完整、及時、合規(guī)、可驗證、可追溯等特征。會計人員是提供高質量會計信息的行為主體。只有做到勤勉盡責的會計人員，才能保障會計信息的高質量。

上述四項價值觀除了應在對會計人員的職業(yè)道德要求中明確提及，還應體現(xiàn)在《會計法》中的相關部分，如：①體現(xiàn)在關于會計機構與會計人員考核、聘任、晉升、離崗、辭退的條款中，即不遵守會計職業(yè)道德的一票否決制。②體現(xiàn)在對會計核算所規(guī)定的內容和要求中，即如何才算是誠實守信、遵紀守法、勤勉盡責。例如，現(xiàn)行《會計法》第十三條第三段“任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證、會計賬簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務會計報告”，可以修改成“單位會計機構或會計人員必須如實反映經濟業(yè)務事項，不得以虛假的經濟業(yè)務事項或者資料進行會計核算，不得虛列、不列、多列、少列以及推遲或者提前確認會計要素”。③體現(xiàn)在對會計監(jiān)督所規(guī)定的內容和要求中，即如何才能做到四項職業(yè)道德要求。④體現(xiàn)在法律責任和處罰規(guī)定中，即違反了各項職業(yè)道德要求和會計法規(guī)，尤其是提供虛假會計信息等行為及其結果，應該受到哪些處罰。