文/徐志國（山東天恒信有限責(zé)任會計師事務(wù)所）

受新金融工具準(zhǔn)則影響，增大應(yīng)收票據(jù)會計處理難度，要全面分析實踐階段各項影響因素，選擇有較強合理性的處理方法，并隨著應(yīng)收票據(jù)的變化及時調(diào)整業(yè)務(wù)模式，結(jié)合合同現(xiàn)金流量特征分類，最終使新金融工具準(zhǔn)則在應(yīng)收票據(jù)會計處理中發(fā)揮較強的指導(dǎo)作用，為企業(yè)健康發(fā)展帶來巨大影響。

一、新金融工具準(zhǔn)則對應(yīng)收票據(jù)分類的影響

隨著我國近幾年對新金融工具準(zhǔn)則實施力度的加大，應(yīng)收票據(jù)分類處理工作的重要性與日俱增，在分類過程中開始引入現(xiàn)金流量測試、業(yè)務(wù)模式測試等，其類別劃分主要包括攤余成本計量的金融資產(chǎn)、公允價值計量且其變動計入其他綜合效益的金融資產(chǎn)、公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)。首先，攤余成本計量的金融資產(chǎn)主要是通過現(xiàn)金流量的測試方式，對合同現(xiàn)金流量進(jìn)行相應(yīng)收取，在分類中按照原準(zhǔn)則進(jìn)行處理，企業(yè)只有收到相應(yīng)票據(jù)后才能完成結(jié)算工作，一直要持續(xù)到票據(jù)有效期限。而業(yè)務(wù)模式測試主要是根據(jù)企業(yè)所收取的合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，要把具體的應(yīng)收票據(jù)科目直觀化地呈現(xiàn)在報表列表中，方便后續(xù)工作有序開展。其次，在公允價值計量且其變動計入其他綜合效益的金融資產(chǎn)上，業(yè)務(wù)模式測試是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，又在金融資產(chǎn)管理過程中依據(jù)收據(jù)到相應(yīng)結(jié)算票據(jù)詳細(xì)分析，企業(yè)現(xiàn)金流動性的主要問題是把大部分票據(jù)粘貼處理?；诖耍髽I(yè)發(fā)展目標(biāo)從收取合同現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)換及出售金融資產(chǎn)目標(biāo)領(lǐng)域中形成新的科目，對模式應(yīng)用成效的綜合分析還需進(jìn)一步的探究，此外，還要考慮票據(jù)處理后的背書行為是否為出售行為，能否滿足終止確認(rèn)要求。

例如：某AAA級銀行票據(jù)背書滿足終止確認(rèn)要求，不認(rèn)定為出售行為，符合金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)。但面對一些信用級別不高的銀行票據(jù)或企業(yè)承兌人的票據(jù)時，還需謹(jǐn)慎分析背書行為，不能讓其成為構(gòu)成票據(jù)終止的唯一確認(rèn)條件，需按照新金融工具準(zhǔn)則的實施要求，加強應(yīng)收票據(jù)會計處理的嚴(yán)謹(jǐn)性，維護(hù)各方合法權(quán)益。

最后，在公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)上。分類內(nèi)容及要求與上述兩項有明顯差異性，主要體現(xiàn)在實踐中對票據(jù)的分類?；诖?，某企業(yè)在此方面做出科學(xué)調(diào)整，主要目的是在實踐中明確具體的管理目標(biāo)，加強管理作用，并針對各階段所出現(xiàn)的處理問題提出具體的解決方案與措施，這樣既為后續(xù)工作順利實施奠定良好基礎(chǔ)，又能在實踐階段做好應(yīng)收票據(jù)會計處理工作。其中，貼現(xiàn)息的會計處理效果較好。貼現(xiàn)息指貼現(xiàn)金額與票面金額的差，實際工作中先確定應(yīng)收票據(jù)的終止時間一旦終止確認(rèn)后，貼現(xiàn)息費用要計算精確。如果是未確定終止時間要在貼現(xiàn)取得的資金確認(rèn)是一項金融負(fù)債即銀行借款后，按照攤余成本對銀行借款進(jìn)行后續(xù)計量，貼現(xiàn)息也需在貼現(xiàn)日至票據(jù)到期前支付相應(yīng)的利息費用。

二、應(yīng)收商業(yè)匯票減值會計處理

結(jié)合相關(guān)規(guī)定詳細(xì)分析，從企業(yè)應(yīng)收票據(jù)會計處理方面考慮，企業(yè)要以預(yù)期信用損失為處理基礎(chǔ)，完成以攤余成本計量分類工作，確認(rèn)應(yīng)收商業(yè)票據(jù)類型并在實踐過程中對金融資產(chǎn)的減值會計處理做好損失準(zhǔn)備，明確無論是攤余成本計量的金融資產(chǎn)還是公允價值計量且其變動計入其他綜合效益的金融資產(chǎn)，甚至是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)，均要考慮相關(guān)減值問題[1]。

例如：以攤余成本計量票據(jù)類別為主的模式下，在具體階段就要做好預(yù)期信用損失準(zhǔn)備工作，產(chǎn)生新的信息數(shù)據(jù)，依然在實踐階段加大監(jiān)管力度，需要在特定的時間內(nèi)確定出售頻率及出售價格。如果持續(xù)增加，還需考慮收取合同現(xiàn)金流量的主要目標(biāo)是否與業(yè)務(wù)模式產(chǎn)生矛盾，并依據(jù)實際情況進(jìn)行合理解決。同時，企業(yè)在金融資產(chǎn)信用風(fēng)險增加時，也會因減少信用損失而將其出售?？紤]目前到期日前出售金額資產(chǎn)與信用風(fēng)險管理活動有密切關(guān)系，管理票據(jù)當(dāng)中常出現(xiàn)的情形包括：在報表項目中屬于應(yīng)收票據(jù)的僅通過托收收回現(xiàn)金；而票據(jù)以托收方式為主，同時存在背書貼現(xiàn)情況的，無論是偶然發(fā)生行為還非偶然發(fā)生行為，均會影響匯總金額大??；而數(shù)據(jù)既有背書或貼現(xiàn)，又有托收，且背書或貼現(xiàn)頻率較高，金額較小，說明背書貼現(xiàn)不是終止確認(rèn)的唯一條件，還需結(jié)合具體的情形進(jìn)行票據(jù)管理與會計處理。

票據(jù)在背書或貼現(xiàn)時不能終止確認(rèn)的情況，考慮應(yīng)收票據(jù)類別劃分合理性，主要以公允價值計量且其變動計入其他綜合效益的金融資產(chǎn)為重要依據(jù)，關(guān)于所認(rèn)定的出售行為及此類票據(jù)要以獲取現(xiàn)金流量的方式控制，金融資產(chǎn)要滿足收取合同現(xiàn)金流量及出售金融資產(chǎn)目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，控制此階段的會計終止確認(rèn)條件。如果背書或貼現(xiàn)不符合終止要求，需以票據(jù)為抵押借款條件，或者延伸供應(yīng)商的信用期，也能完成出售行為認(rèn)定。在此條件下，確定業(yè)務(wù)模式需分析收取合同現(xiàn)金流量目標(biāo)，假設(shè)背書或貼現(xiàn)票據(jù)已經(jīng)終止確認(rèn)，控制現(xiàn)金流量比例，在業(yè)務(wù)模式中保證背書與貼現(xiàn)的比例合理，持相關(guān)票據(jù)為收取合同現(xiàn)金流量的管控目標(biāo)。同時，財政部會計人員已經(jīng)依據(jù)會計準(zhǔn)則實施要求準(zhǔn)確處理。如果企業(yè)能夠解釋出售的具體原因，并對發(fā)生業(yè)務(wù)模式不會產(chǎn)生改變，那么出售頻率或者出售價格在特定的時間內(nèi)增加，不一定會與合同現(xiàn)金流量的目標(biāo)產(chǎn)生矛盾，即使企業(yè)在金融資產(chǎn)信用風(fēng)險增加的同時也會減少信用損失，始終都能以收取合同現(xiàn)金流量目標(biāo)為主。

三、應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式比較分析

（一）持有到對手方的付款業(yè)務(wù)模式

持有到對手方的付款模式，通常來講不會產(chǎn)生應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓處理風(fēng)險。企業(yè)賴以開展的市場交易對方當(dāng)事人需要達(dá)到優(yōu)良的信譽資格等級，并且表現(xiàn)為資金狀況較為平穩(wěn)的優(yōu)勢特征。因此，持有到對手方的賬款收取以及票據(jù)業(yè)務(wù)模式并不涉及轉(zhuǎn)讓現(xiàn)有資產(chǎn)至第三方的情況，直至交易的期限屆滿。企業(yè)財務(wù)會計人員在當(dāng)前的全新形勢影響下必須要達(dá)到更好的綜合素養(yǎng)能力標(biāo)準(zhǔn)，對于企業(yè)財務(wù)管理的綜合實踐效果給予更多的保障。財務(wù)管理人員首先必須要達(dá)到較好的專業(yè)化能力標(biāo)準(zhǔn)，并且還需要具備優(yōu)良的人員信息化素質(zhì)。企業(yè)財務(wù)人員針對智能化的儀器工具手段都要展開正確的操作使用，切實增強針對企業(yè)現(xiàn)有財務(wù)資產(chǎn)資源的安全管控以及風(fēng)險防范力度?，F(xiàn)代企業(yè)必須要置身于多變復(fù)雜的市場環(huán)境，企業(yè)選擇各種業(yè)務(wù)經(jīng)營方式都意味著企業(yè)需要承擔(dān)特定強度的市場經(jīng)營過程風(fēng)險。在原有的企業(yè)成本管理實踐工作模式下，管理人員通常都會按照既有的管理活動經(jīng)驗來形成企業(yè)決策。企業(yè)會計業(yè)務(wù)人員有必要將安全預(yù)警機(jī)制融入于企業(yè)內(nèi)控的體系制度框架，督促財務(wù)人員嚴(yán)格防范并且準(zhǔn)確預(yù)測企業(yè)資金資產(chǎn)的安全威脅因素。

（二）對方信用存在瑕疵

票據(jù)市場交易的對方當(dāng)事人如果本身存在某種信譽或者資產(chǎn)安全的瑕疵缺陷，那么企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人員對此必須要保持應(yīng)有的警惕意識。唯有如此，企業(yè)才能保有自身的合法經(jīng)濟(jì)利益。在合同有效的期限范圍內(nèi)，對于應(yīng)收賬款不去進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓操作處理。然而企業(yè)可以選擇運用靈活的轉(zhuǎn)賣票據(jù)方式來收回自有資金與資產(chǎn)，確保企業(yè)的資金資產(chǎn)完整性。企業(yè)會計業(yè)務(wù)人員如果能夠確定為企業(yè)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)存在減損風(fēng)險，或者企業(yè)會計財務(wù)的報表賬目數(shù)據(jù)存在失真情況，那么企業(yè)的相關(guān)負(fù)責(zé)人員必須要立即對其實施必要的處理，切實維護(hù)企業(yè)范圍內(nèi)的物質(zhì)資產(chǎn)完整性。同時，要求企業(yè)能夠在此方面加大投資力度，依據(jù)工作內(nèi)容合理配置工作人員，細(xì)化人員工作職責(zé)與崗位，采用精細(xì)化管理模式，在細(xì)節(jié)上處理常規(guī)問題，為工作良好安全開展提供基礎(chǔ)保障。依靠成本管理的重要科學(xué)手段作為支撐，更加有助于防止企業(yè)的市場經(jīng)營盲目性，對于優(yōu)化制定企業(yè)的各個領(lǐng)域經(jīng)營決策以及內(nèi)控方案決策都具有保障作用。財產(chǎn)安全保障工作必須置于企業(yè)開展日常管理工作的關(guān)鍵地位，企業(yè)如果表現(xiàn)為重大性的財產(chǎn)安全損失，那么將會明顯阻礙企業(yè)達(dá)到經(jīng)營利潤效益提升的預(yù)期。企業(yè)預(yù)算管理的具體實施人員務(wù)必做到準(zhǔn)確核算與盤點企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)。

（三）科學(xué)處理應(yīng)收票據(jù)與對應(yīng)賬款

證券化與保理業(yè)務(wù)的手段都可以用來科學(xué)處理企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)收賬款，以上兩種科學(xué)處理手段普遍呈現(xiàn)出良好的實效性。例如對于資金鏈條斷裂的特殊狀況，企業(yè)負(fù)責(zé)人員最好選擇證券化或者保理業(yè)務(wù)的方式予以彌補，保證企業(yè)在較短時間里可以恢復(fù)到正常的業(yè)務(wù)資產(chǎn)運營狀態(tài)。企業(yè)會計資產(chǎn)內(nèi)控管理以及企業(yè)財務(wù)管理都具有龐大復(fù)雜的工作實施內(nèi)容，因此企業(yè)管理人員務(wù)必要做到設(shè)立規(guī)范性的企業(yè)內(nèi)部管理制度[2]。企業(yè)各個不同崗位的業(yè)務(wù)操作實施人員應(yīng)當(dāng)展開更加充分的崗位銜接與業(yè)務(wù)互動，全面溝通企業(yè)財務(wù)管理領(lǐng)域的數(shù)據(jù)。企業(yè)管理人員以及企業(yè)財務(wù)人員等各個崗位人員都要達(dá)到緊密聯(lián)系互動的效果，從而做到切實有效保證企業(yè)的現(xiàn)有數(shù)據(jù)結(jié)論能得到實時性共享。企業(yè)針對成本監(jiān)測控制工作務(wù)必要確保嚴(yán)謹(jǐn)性，運用更加科學(xué)的態(tài)度來進(jìn)行應(yīng)對。企業(yè)財務(wù)人員針對企業(yè)財務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)注意開展定期性的盤點核對，運用專業(yè)化的企業(yè)核算管理技術(shù)方法來保障企業(yè)資源安全。針對企業(yè)當(dāng)前階段形成的各項成本收入在進(jìn)行核算處理時，企業(yè)會計人員必須要正確操作智能化的會計核算專業(yè)軟件，從而統(tǒng)計得到完整性較強的企業(yè)會計賬目資產(chǎn)數(shù)據(jù)。會計核算的業(yè)務(wù)實施人員應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確判斷企業(yè)現(xiàn)有的會計賬目資產(chǎn)數(shù)據(jù)真實性，按照企業(yè)預(yù)算的現(xiàn)有規(guī)范指標(biāo)來判斷企業(yè)的真實經(jīng)營利潤。

（四）銀行承兌匯票終止確認(rèn)

關(guān)于承兌匯票貼現(xiàn)的準(zhǔn)確判斷，要對其所有權(quán)所存在的風(fēng)險及報酬轉(zhuǎn)移階段需要承擔(dān)的安全隱患進(jìn)行詳細(xì)考慮，如：延期付款風(fēng)險、利率風(fēng)險、外匯風(fēng)險等，均需依據(jù)我國《票據(jù)法》相關(guān)規(guī)定嚴(yán)禁管控，無論是銀行承兌匯票還是商業(yè)承兌匯票，均需保證所有權(quán)在應(yīng)用階段對各類風(fēng)險詳細(xì)分析，編制相應(yīng)的防控措施與方案，要保證各項風(fēng)險降低到最小化，避免引發(fā)常規(guī)問題的同時，還能按照級別劃分加強管控，才能為銀行承兌匯票終止確認(rèn)提供相應(yīng)參考依據(jù)。

這其中，首先要分析新金融工具會計準(zhǔn)則的變化，主要是對現(xiàn)階段金融資產(chǎn)的確定，按照計量分類能夠在級別上有所判斷，并在會計準(zhǔn)則中也對企業(yè)經(jīng)營模式提出更高要求，成為金融資產(chǎn)分類的重要依據(jù)，計量分類主要控制的公允價值變量及計量變動，在實踐階段面臨的損失與差異均屬于金融資產(chǎn)中的核心內(nèi)容，要注重會計核算要求，能為其提供便利條件。其次，考慮金融資產(chǎn)減值中的會計處理難度的持續(xù)增加，在對比中分析企業(yè)間信用損失在模型轉(zhuǎn)化的過程中應(yīng)用新金融工具的程度，精準(zhǔn)掌握會計準(zhǔn)則變動內(nèi)容，尤其是在金融資產(chǎn)減值核算階段，把“已發(fā)生損失法”修改成“預(yù)期損失法”，企業(yè)能夠?qū)鹑诠ぞ哂行?yīng)用，對未來發(fā)展中的風(fēng)險良好評估，并做好充足準(zhǔn)備工作。其中，金融資產(chǎn)減值能應(yīng)對企業(yè)與其風(fēng)險，有針對性的選取防控方案與措施，也發(fā)揮較強的應(yīng)用價值。最后，在新金融攻擊工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的影響下，應(yīng)用金融自然轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，能在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷原則不變的情況下，細(xì)化會計準(zhǔn)則處理流程，并對使用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)修改，推動各項工作有序發(fā)展，最大化地滿足企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展需求，整個流程及實踐成效控制均能在企業(yè)管理層的掌控中，規(guī)避常規(guī)問題的同時，還能為企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展起到促進(jìn)作用，并創(chuàng)造巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)語

結(jié)合上述內(nèi)容分析，能夠了解到金融資產(chǎn)是以合同為基礎(chǔ)而存在的，貸金融資產(chǎn)終止確認(rèn)后還需對應(yīng)收票據(jù)會計處理工作引起重視，依據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，要在不同情景下科學(xué)處理。一種是收取金額資產(chǎn)現(xiàn)金流量合同權(quán)益已經(jīng)終止；另一種是依據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定要求已經(jīng)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)，在標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定要求下終止確認(rèn)。而在特殊情況下從形式方面探究，金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但實質(zhì)上金融資產(chǎn)未轉(zhuǎn)移，無須再對其確認(rèn)終止時間，或者是做出相應(yīng)的判斷，始終都能以新金融工具準(zhǔn)則為依據(jù)，才能對企業(yè)、銀行等各方的合法權(quán)益有效保護(hù)。