高治英

（蘭州財經大學 會計學院，甘肅 蘭州 730000）

2021年全國兩會上“碳達峰、碳中和”目標首次被寫入政府工作報告，實現“雙碳”目標是應對全球氣候變化、關乎全人類生存的大事，也是破解我國面臨的資源環(huán)境約束問題、實現中華民族永續(xù)發(fā)展做出的戰(zhàn)略選擇。目前，我國碳排放權交易市場正式上線，發(fā)電行業(yè)成為首批納入碳市場交易的行業(yè)，被納入的重點排放單位超過2 000 家，二氧化碳排放量約45 億t。對電力企業(yè)來說，這既是機遇又是挑戰(zhàn)：以發(fā)電行業(yè)為突破口的原因之一是其數據基礎較好，然而當“環(huán)境”成為明碼標價的成本時，電力企業(yè)未構建環(huán)境會計核算體系的弊端也不斷顯現。在此情景下，如何引入環(huán)境會計核算進而全面反映企業(yè)減污降碳的效果？

環(huán)境會計核算體系設計的目標是通過對企業(yè)與環(huán)境有關的經濟活動的核算,對外提供決策有用的信息,加強信息使用者對企業(yè)的了解和監(jiān)督,進而提高企業(yè)的環(huán)境效益和經濟效益[1]。在碳減排控制的發(fā)展要求下，火電企業(yè)迫切需要通過環(huán)境成本管理來提升經營績效[2]。此外，我國上市公司所披露的跟環(huán)境相關信息的質量并不高。在污染嚴重的企業(yè)中，公布定量信息的企業(yè)數量較少，披露內容也只涉及相關罰款和一些關于環(huán)境事故所造成的損失，涉及環(huán)境投資、環(huán)境資產和負債等對決策者有用的信息則很少公布[3]。

基于“雙碳”目標背景下，通過梳理環(huán)境會計基本理論、環(huán)境會計核算和信息披露方面國內外學者已取得的研究成果，分析目前電力企業(yè)環(huán)境會計應用中存在的問題，以環(huán)保法律和現行會計制度為前提，提出構建電力企業(yè)環(huán)境會計核算體系。

1 文獻綜述

20 世紀70年代以來，不同領域學者就已經將研究的方向調整至解決社會經濟和生態(tài)環(huán)境的和諧發(fā)展問題。1971年，F·A·Beams 在其著作《控制污染的社會成本轉換研究》中提出了如何對環(huán)境進行成本核算的問題，也為環(huán)境會計研究奠定了基礎。1997年至今被認為是環(huán)境會計相關研究的繁榮階段。

1.1 環(huán)境會計基本理論研究

Rob Gray 指出傳統(tǒng)會計知識框架依賴于傳統(tǒng)經濟學的思想和觀念，我們看到了它的局限性，會計顯然不僅僅是微觀經濟的應用形式，它還具有較強的政治、社會和環(huán)境屬性[4]。依據Schaltegger 等關于環(huán)境會計的定義：“環(huán)境會計是會計學的一個分支，包含行為、方法和系統(tǒng)；記錄、分析和報告；特定經濟系統(tǒng)中與環(huán)境相關因素所導致的財務和生態(tài)影響?！盵5]國際法案和各國方針政策的不斷完善也推動著環(huán)境會計的發(fā)展，ISAR 在1998年通過了首份關于環(huán)境會計和報告的國際指南，它就如何在會計上揭示環(huán)境成本和負債等問題聽取各方意見并進行討論研究。2000年開始,各國會計準則委員會等相關機構也相繼發(fā)布了環(huán)境財務會計準則和指南[6]。

我國早期的環(huán)境會計研究借鑒了西方國家的理論成果，葛家澍等分析了綠色會計產生的社會原因及其國際發(fā)展，將綠色會計理論引入我國會計理論研究范疇，希望能夠探索出適合我國發(fā)展情況的綠色會計理論和方法[7]。在此之后我國環(huán)境會計創(chuàng)新研究逐步深入，趙海燕等提出國內環(huán)境會計領域的重點研究方向集中于理論的拓展、環(huán)境信息披露質量、環(huán)境成本控制、污染物排放研究等方面[8]。相福剛從環(huán)境會計基本理論出發(fā)，對環(huán)境會計原則和基本假設所存在的不足進行補充完善，分析了環(huán)境會計各要素如何進行確認與計量，最后闡述了所構建的企業(yè)環(huán)境會計信息披露框架的內容[9]。

1.2 環(huán)境會計核算及信息披露研究

環(huán)境會計是一個具有包容性的會計領域，它為內外部使用者提供報告[10]。1995年，ISAR 對“環(huán)境會計”進行專題研究，并將環(huán)境成本核算作為研究重點[11]。Christine Jasch 用環(huán)境管理會計方法確定環(huán)境成本，并指出環(huán)境管理會計的關注重點是評估全年在排放處理、廢棄處置、環(huán)境保護和管理方面的環(huán)境支出[12]。關于環(huán)境會計信息披露的研究主要集中于披露內容、披露方式及披露影響3 個方面。為了解個人投資者是否對企業(yè)社會責任方面的信息有需求以及他們需要哪些類型的信息，Epstein 等實施了一項調查，發(fā)現個人投資者對產品安全和質量、環(huán)境活動相關的信息具有強烈的需求[13]。目前，在年報及其他載體中進行環(huán)境會計披露的企業(yè)不斷增多。A·H·Fatima 等通過對比發(fā)現強制報告企業(yè)社會責任之后，披露環(huán)境信息的公司數量顯著增加[14]。Freedman 在評估《京都議定書》對碳排放披露的影響時，發(fā)現美國和印度公司披露的污染信息比加拿大、日本和一些歐洲國家要少；文章還建議用強制性披露要求來確保更廣泛和可靠的環(huán)境披露，以便投資者做出明智的決策[15]。L·S·提出環(huán)境會計信息的披露水平影響著企業(yè)現在和未來的經濟效率[16]。Michael John Jones 構建了一個支持環(huán)境會計和報告的多層次理論模型（嚴重的環(huán)境危害、企業(yè)責任、工業(yè)和環(huán)境之間的新關系、披露和報告的影響），提出理論框架意味著組織應當向利益相關者披露其環(huán)境績效，這也證實了目前公司在年度報告或獨立環(huán)境報告中提供環(huán)境信息的做法[17]。

我國在環(huán)境會計核算研究方面，關注較多的是如何對環(huán)境會計要素進行計量以及怎樣核算環(huán)境成本。徐泓等指出環(huán)境會計一直停留在理論探討階段的原因是其計量方法得不到解決，并嘗試建立以邊際價值理論為基礎的計量方法對環(huán)境會計諸要素進行計量[18]。王貴通過具體案例分析了將物質流成本會計引入企業(yè)環(huán)境成本核算中，有助于明確各生產環(huán)節(jié)的資源消耗情況[19]。張立婧以生命周期成本法作為企業(yè)環(huán)境成本核算的理論基礎，提出不應僅核算生產階段的環(huán)境成本，應將環(huán)境成本核算和管理擴大到產品的整個生命周期，即從研發(fā)至廢棄的各個階段都應包括在內[20]。關于環(huán)境會計信息披露研究，除上述環(huán)境會計披露內容、方式和影響3 個方面外，我國學者也會從不同行業(yè)出發(fā)探究其環(huán)境會計信息披露。沈洪濤等選取我國重污染行業(yè)上市公司進行實證研究，發(fā)現企業(yè)環(huán)境表現與環(huán)境信息披露之間并非線性關系，即當企業(yè)環(huán)境表現優(yōu)異時，會積極披露高質量的信息；在企業(yè)面臨較大的環(huán)境合法性壓力時，也會選擇增加信息披露數量來進行掩飾[21]。王楠等以電力行業(yè)為研究對象，提出電力公司環(huán)境會計信息披露內容和形式缺乏可比性、信息披露缺乏實用性等弊端，并提出相關完善建議[22]。我國關于公開披露環(huán)境信息的政策法規(guī)也在不斷出臺和完善。2003年，環(huán)?？偩职l(fā)布《關于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》，要求污染嚴重的企業(yè)公開發(fā)布有關企業(yè)環(huán)境影響信息。2010年環(huán)保部以上市公司為主體，制定了《上市公司環(huán)境信息披露指南》，其意圖是滿足公眾的環(huán)境知情權并敦促上市公司積極履行環(huán)保責任。

2 電力企業(yè)環(huán)境會計應用分析

2.1 電力企業(yè)環(huán)境會計應用現狀

為全面落實“雙碳”目標，電力企業(yè)采取加強碳減排技術研發(fā)與應用、積極參與碳市場交易、推進煤電轉型升級等措施承擔生態(tài)環(huán)保責任。電力企業(yè)現行會計核算中雖然包含了少部分環(huán)境會計的內容，但是尚未引入環(huán)境會計核算體系。電力上市公司在其年報、CSR報告及董事會報告中披露環(huán)境信息相關內容，根據《2020年金蜜蜂中國電力行業(yè)企業(yè)社會責任報告研究》顯示，來自79 家電力行業(yè)企業(yè)發(fā)布了2019年社會責任報告83 份，近90% 的電力行業(yè)企業(yè)社會責任報告篇幅在30 頁以上。

選取表1所列示的6 家電力上市公司，對其2020年環(huán)境會計信息披露載體及披露內容進行分析。其中前3 家電力公司在上交所上市，后3 家電力公司在深交所上市，華電電力和中國廣核同時也在港交所上市。從表1中可以得知，電力上市公司披露環(huán)境相關信息的載體主要有年報、CSR 報告、ESG 報告、董事會報告等，6 家公司都在2020年年度報告中披露了環(huán)境相關信息，并非所有公司都發(fā)布了CSR 報告。華電國際和中國廣核均發(fā)布了ESG 報告，符合港交所《環(huán)境、社會及管治報告指引》要求。這說明強制性的披露要求是電力企業(yè)對環(huán)境資料進行披露的重要因素。通過分析這6 家電力企業(yè)所披露的環(huán)境會計信息內容，可以看出華電國際在定量信息方面的描述較多，國電電力、豫能控股和皖能電力以定性披露為主。并且6 家電力上市公司尚未單獨設置會計賬戶來反映企業(yè)經營過程中與環(huán)境相關的資產、負債等問題，因而對環(huán)境成本方面披露的內容比較簡單，也未公開披露環(huán)境負債相關的具體數據。

表1 6 家電力上市公司2020年環(huán)境會計信息披露分析

2.2 電力企業(yè)環(huán)境會計應用中存在的問題

2.2.1 環(huán)境會計要素確認與計量不完善

電力企業(yè)采用傳統(tǒng)會計核算方法進行業(yè)務處理時，并未單獨區(qū)分環(huán)境事項，也未設立與環(huán)境相關的會計科目，致使環(huán)境會計要素確認、計量不完善，環(huán)境信息無法從諸多會計核算事項中快速提取并進行分析。以國電電力為例，公司正在大力進行火電產業(yè)的優(yōu)化和轉型升級,對現有火電機組進行了多維度的技術改造；其子公司舟山海上風電公司持續(xù)開展鳥類監(jiān)測工作，截至2020年底累計投入568 萬元用于海洋生態(tài)修復，為多種海鳥的保護與研究提供了有力的數據支撐。國電電力的上述行為體現了企業(yè)自覺履行生態(tài)環(huán)境保護責任，應作為環(huán)境會計核算的內容，但是該公司并沒有建立完整的環(huán)境會計核算體系，在進行上述業(yè)務處理時只是比照相近的生產經營活動進行核算，卻沒有通過環(huán)境會計要素單獨將其列示出來。

此外，以通用的貨幣計量單位對環(huán)境會計要素計量時，會遇到企業(yè)過去的活動雖然對環(huán)境產生影響，但卻很難或無法用貨幣對其進行客觀計量的情形。如火電企業(yè)在生產過程中會對周圍環(huán)境造成破壞，對此企業(yè)應承擔一定的環(huán)保責任，但尚未實現的環(huán)境損失無法直接以歷史成本計量，因而在實務中易出現忽視潛在的環(huán)境賠償支出的情況。這樣就造成企業(yè)環(huán)境會計要素計量不準確，當期生產成本小于真實成本，虛增利潤，最終會影響企業(yè)經營決策。

2.2.2 環(huán)境支出會計處理不明晰

環(huán)境支出中可以資本化的部分應納入環(huán)境資產，費用化的部分則作為環(huán)境成本核算。在電力企業(yè)環(huán)境會計應用過程中，環(huán)境支出除了面臨上述確認不全面、計量不準確的問題之外，還存在會計處理不科學及環(huán)境成本分配不合理的困境。首先，電力企業(yè)在核算與環(huán)境相關支出時，主要通過“生產成本—其他費用”賬戶核算環(huán)境檢測費、排污費、環(huán)保設備運行維護費及折舊費等,通過“營業(yè)外支出”核算超標準排污罰款及環(huán)境污染損害應向第三方賠付的金額，通過“管理費用”賬戶核算因環(huán)境糾紛而發(fā)生的訴訟費用等，并沒有對環(huán)境成本單獨予以列示，所以信息使用者通過現有賬戶不能清晰了解該電力企業(yè)環(huán)境成本的支出情況。加之部分環(huán)境成本支出直接被現行會計核算體系所忽視，會計處理結果并不科學完整。其次，外部環(huán)境成本內部化及內部環(huán)境成本如何找到合理的分配標準進行分配，也是電力企業(yè)環(huán)境會計應用過程中亟需解決的問題之一。電力企業(yè)在計算產品成本時，以耗費的經濟資源為依據，并沒有考慮產品所應負擔的環(huán)境成本，使得資源產品的成本計算不準確。

2.2.3 環(huán)境信息披露不充分

目前，電力上市公司中屬于環(huán)保部門公布的重點排污單位的公司及其重要子公司會按要求披露其環(huán)保狀況，部分火電企業(yè)會公布其環(huán)保行政處罰表并標明處罰原因和處罰金額，這表明電力企業(yè)對環(huán)境信息披露較為重視。然而當前電力企業(yè)的環(huán)境信息披露形式較為單一，以闡述性披露為主，尤其是對于環(huán)境成本支出內容的披露過于簡單化，具體表現為披露內容主要是過去發(fā)生的排污費，較少反映將來可能發(fā)生的環(huán)境支出。此外，電力行業(yè)中披露“碳排放量”的企業(yè)并不多?！疤歼_峰、碳中和”目標推動電力企業(yè)大力發(fā)展風電、光伏發(fā)電，雖然在現有技術條件下，這將導致能源使用成本上升，終端電價面臨上漲壓力，但是長期來看，這對于我國能源清潔轉型及低碳可持續(xù)發(fā)展將產生重大影響。因此，電力企業(yè)應更加細致地披露環(huán)境信息，加強對碳排放量相關指標及清潔生產實施情況等信息的披露。

3 構建電力企業(yè)環(huán)境會計核算體系

環(huán)境問題對企業(yè)而言很大程度上是一種“外來物”，與傳統(tǒng)會計不同，環(huán)境會計關注經濟與環(huán)境之間的聯(lián)系。電力企業(yè)建立環(huán)境會計核算，不僅可以向信息使用者提供量化的環(huán)境會計信息，而且可以引導企業(yè)走上可持續(xù)發(fā)展的道路。如圖1所示，電力企業(yè)環(huán)境會計系統(tǒng)是受會計法律制度和環(huán)保法律制度所制約的，包含環(huán)境會計理論結構和環(huán)境會計實務兩部分。其中環(huán)境會計實務涉及環(huán)境會計要素的確認計量及環(huán)境信息披露，能夠用貨幣量化的環(huán)境信息可以通過補充環(huán)境會計要素在傳統(tǒng)會計報表中反映，非貨幣量化信息需要在報表附注中披露或者編制企業(yè)環(huán)境報告。

電力企業(yè)環(huán)境會計核算體系的基本特征包括擴充會計要素外延范圍、披露企業(yè)環(huán)境績效及分析環(huán)境成本效益等內容。

3.1 注重環(huán)境因素，擴充會計要素外延范圍

環(huán)境會計核算體系與電力企業(yè)所采用的傳統(tǒng)會計體系有所區(qū)別，前者將環(huán)境活動和環(huán)境管理活動考慮在內，注重環(huán)境問題，并且引入新的會計術語，如環(huán)境資產、環(huán)境成本等，擴充了會計核算要素的外延。

對于環(huán)境會計核算要素應如何設置，已有文獻表明學者們的觀點并不一致。通過比較發(fā)現，環(huán)境會計“六要素”觀點可以較完整地反映環(huán)境會計核算內容，并且與傳統(tǒng)會計分歧不大，因而在構建電力企業(yè)環(huán)境會計核算體系時選用圖1中列示的6 要素作為環(huán)境會計核算要素。其中：（1）環(huán)境資產賬戶可設置“環(huán)境固定資產”二級科目核算電力企業(yè)為環(huán)保和節(jié)能降耗投入的固定資產；設置“環(huán)境無形資產”二級科目核算企業(yè)獲得的環(huán)保專利技術權和有關污染物排放權等內容；通過“在建環(huán)境工程”核算需要進行安裝的環(huán)保及控污設備等；設置“綠化資產”二級科目核算電力企業(yè)通過種植或其他行為改善周圍環(huán)境所產生的綠化資產。（2）環(huán)境負債賬戶可設置“環(huán)境專項借款”處理電力企業(yè)專門借入的用于從事綠色環(huán)境活動的資金；通過“應交稅費”的二級明細科目核算資源稅及環(huán)保稅等應付稅款；設置“環(huán)保應付款”二級科目核算電力企業(yè)應付但尚未支付的環(huán)境款項，如應付環(huán)保設備款，應付綠化費等；設置“應付環(huán)保賠罰款”二級科目核算由于污染物排放超標等原因所支付的罰款及賠償款等。（3）環(huán)境成本賬戶可設置“節(jié)能減排成本”二級科目核算環(huán)保產品或技術的研發(fā)費用、環(huán)保設備的折舊費、環(huán)境污染預防成本等；設置“污染及防治成本”二級科目核算碳排放成本、排污費、因污染和破壞環(huán)境所支付的罰款和賠償款等費用支出；設置“治理與恢復成本”二級科目核算環(huán)境恢復和治理過程中人工薪酬及材料費、廢棄物處置費等。

圖1 電力企業(yè)環(huán)境會計核算體系

3.2 創(chuàng)新會計計量模式，披露企業(yè)環(huán)境績效信息

自然資本則不同于人造資本，通常難以用貨幣量化，環(huán)境會計使用機會成本、替代成本等新的計量屬性進行核算。對于可貨幣化計量的環(huán)境信息可以在資產負債表中增加環(huán)境資產、環(huán)境成本等項目進行反映，便于及時披露企業(yè)環(huán)境影響方面的信息。不能通過貨幣計量、關乎電力企業(yè)履行環(huán)境責任的信息稱為環(huán)境績效信息。這類信息可以在報表附注或獨立環(huán)境報告中通過定性與定量相結合的方式進行披露，體現企業(yè)主動承擔環(huán)保責任、減少碳排放量等各種企業(yè)環(huán)境績效，塑造高效節(jié)能、綠色環(huán)保的企業(yè)形象。

3.3 整合經濟與環(huán)境信息，分析企業(yè)環(huán)境成本效益

電力企業(yè)環(huán)境會計核算體系重新整合經濟與環(huán)境信息，關注內外部環(huán)境問題可能對經濟決策產生的影響。通過分析電力企業(yè)進行低碳轉型及承擔環(huán)保責任等行為所帶來的成本效益，促使企業(yè)不再僅考慮與自身相關的短期經濟利益，開始將環(huán)境、能源等社會成本納入考慮范圍，有利于企業(yè)實現可持續(xù)發(fā)展。

4 結語

“雙碳”目標的實現對資源消耗型企業(yè)提出了新的發(fā)展要求，社會各界也將不斷關注這些企業(yè)所采取的環(huán)保措施，電力企業(yè)作為能源大戶，應肩負起自身社會責任。構建電力企業(yè)環(huán)境會計核算體系，有利于綜合評價電力企業(yè)在協(xié)調經濟效益與環(huán)境資源關系問題時所作出的努力，推動電力企業(yè)進行能源結構安全轉型并走上綠色發(fā)展道路。我國環(huán)境會計理論與實踐的研究仍然有很多空白需要去填補，對環(huán)境會計的重視，有助于引導人們關注環(huán)境問題，助力“雙碳”目標的達成。