□文/胡 瀟 曹 健

（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

［提要］為了滿足經(jīng)濟新常態(tài)的需要，管理會計在企業(yè)決策分析中的地位愈發(fā)重要。變動成本法和完全成本法作為當(dāng)代會計中最為常見的兩種基本成本核算方法，在計算過程中由于是否將固定性制造費用納入成本構(gòu)成范圍內(nèi)，從而造成產(chǎn)銷成本以及存貨成本在數(shù)值上的不同，進一步導(dǎo)致財務(wù)報表呈現(xiàn)信息的不同而影響企業(yè)決策。通過解析財務(wù)報表下兩者在產(chǎn)品成本組成、存貨成本構(gòu)成、稅前利潤的差異，得出兩種核算方法分別適用于企業(yè)的短期決策以及長期決策。

變動成本法更多的是與管理會計相聯(lián)系，縱向可比，起到企業(yè)內(nèi)部優(yōu)化經(jīng)營管理的作用，更傾向企業(yè)的預(yù)測、決策、規(guī)劃、評價和控制，可反映企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)的詳細環(huán)境，這也是變動成本法核算的環(huán)境基礎(chǔ)。而完全成本法則更多的是與財務(wù)會計相關(guān)，增強企業(yè)與企業(yè)之間的橫向可比性，體現(xiàn)整體性原則，并且受會計準(zhǔn)則以及會計制度的統(tǒng)一約束。因此，變動成本法與完全成本法兩種核算方法在應(yīng)用中具有著重要的現(xiàn)實意義，可以運用到不同的領(lǐng)域當(dāng)中。這兩種核算方法由于計算標(biāo)準(zhǔn)存在差異，進而對資產(chǎn)負債表和利潤表產(chǎn)生影響。下面我們將通過對財務(wù)報表的解讀，更深層次地對比分析變動成本法和完全成本法。

一、變動成本法和完全成本法的概念

變動成本法為管理會計領(lǐng)域發(fā)展以成本性態(tài)劃分出的成本概念，是指在計算產(chǎn)品成本時，只包括生產(chǎn)過程中的變動性成本，比如車間工人的薪酬以計件或者加工量為標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)備等固定資產(chǎn)的折舊，而產(chǎn)品產(chǎn)量不受制造費用中固定性成本的影響，理應(yīng)被納入期間費用。

完全成本法“完全”兩個字顧名思義不同于變動成本法，在產(chǎn)品成本中包括變動性成本以及固定性成本，比如廢品損失、停工損失等都可以認(rèn)定為固定成本。在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，固定性的制造費用隨著其他費用一起計入到產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。對于已銷售的產(chǎn)品，在后期利潤表中是以營業(yè)成本的身份表現(xiàn)，而對于未銷售但已完工的產(chǎn)品，在期末以存貨的身份體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中。由此可見，同一件產(chǎn)品由于銷售情況不同對財務(wù)報表造成的影響也是不同的。

二、資產(chǎn)負債表解析下的變動成本法與完全成本法

（一）產(chǎn)品成本組成部分不同。變動成本法與完全成本法相比，區(qū)別在于產(chǎn)品成本是否包括制造費用固定性成本部分。完全成本是從完全的生產(chǎn)成本的角度核算的，產(chǎn)品成本中包括固定生產(chǎn)成本，即固定性制造費用和固定性直接費用。變動成本法則將制造費用分為固定性制造費用和變動性制造費用，將變動性制造費用同直接材料、直接人工一起歸為產(chǎn)品成本，固定性制造費用同管理費用、銷售費用、財務(wù)費用一起計入期間成本，即產(chǎn)品成本僅包括變動成本。

（二）存貨成本組成內(nèi)容不同。產(chǎn)品成本的核算方法在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)在存貨中，存貨成本組成內(nèi)容不同，核算內(nèi)容不同，在資產(chǎn)負債表中存貨的金額也不盡相同。對于變動成本法來講，不管是在產(chǎn)品還是可達到出庫程度的庫存商品或者是已經(jīng)銷售的商品，其成本僅限于變動性生產(chǎn)成本。完全成本法下作為全部成本的核算方法是包括全部的制造成本，所以說若期末有產(chǎn)成品，完全成本法下的存貨成本要高于變動成本法下的存貨成本，其差異在于固定性費用。

三、利潤表解析下的變動成本法與完全成本法

（一）利潤表的影響因素分析。在利潤表中，產(chǎn)品成本在銷售后是以銷售成本的身份體現(xiàn)的。變動成本法在利潤表中將成本費用分為變動成本和固定成本兩類。基于之前存貨成本構(gòu)成的討論，變動成本法的固定成本計入到當(dāng)期的期間成本，不體現(xiàn)在銷售成本中。對于變動成本法和完全成本法兩種核算方法，其核算不同造成成本的利潤差異，原因在于固定性制造費用和固定性直接費用計入到了銷售成本還是期間費用。完全成本法將固定性費用直接計入到產(chǎn)品成本中，只有當(dāng)產(chǎn)品銷售時才會被分?jǐn)偟戒N售成本中與其他成本項目一起結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益。由于產(chǎn)量和銷量的不對稱，會造成在產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)化到銷售成本的過程中與當(dāng)期發(fā)生的固定成本不一致，從而導(dǎo)致金額上的差異，進一步造成完全成本法下和變動成本法下核算的當(dāng)期利潤存在差異。

完全成本法下，產(chǎn)品成本是依據(jù)單位產(chǎn)品成本×銷量=銷售成本轉(zhuǎn)化到利潤表中的，而單位產(chǎn)品成本中包括分?jǐn)偟皆摦a(chǎn)品中的單位固定生產(chǎn)成本，即單位固定生產(chǎn)成本=當(dāng)期發(fā)生的固定性成本÷產(chǎn)量，銷售成本中包括的固定生產(chǎn)成本=單位固定生產(chǎn)成本×銷量。綜上所述：銷售成本=當(dāng)期發(fā)生的固定性成本÷產(chǎn)量×銷量。

在完全成本法下，假設(shè)企業(yè)期初、期末沒有在產(chǎn)品，情況一：當(dāng)期的產(chǎn)量=銷量時，則當(dāng)期的固定性成本隨著其他相關(guān)成本直接轉(zhuǎn)入到銷售成本；情況二：當(dāng)期的產(chǎn)量＞銷量，則期末有結(jié)存，該剩余部分產(chǎn)品應(yīng)該承擔(dān)的固定性成本不能夠計入到銷售成本中，等下一期產(chǎn)品銷售出后，再進行結(jié)轉(zhuǎn)；情況三：當(dāng)期的產(chǎn)量＜銷量，則期初庫存需要滿足當(dāng)期銷售，上期剩余的產(chǎn)品應(yīng)該分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緯诒酒诮Y(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本中。

變動成本法下，利潤表中的產(chǎn)品成本不受銷量與產(chǎn)量的影響，銷售成本與產(chǎn)品成本之間的轉(zhuǎn)化前后都是一致的，均不包括固定成本，而是將其計入到期間成本中，影響當(dāng)期利潤。

因此，兩種方法在利潤表中的影響是存在差異的，造成結(jié)果不同的主要影響因素為當(dāng)期的產(chǎn)量和銷量。下面將基于以上三種情況對不同成本核算下利潤表中的成本進行比較，如圖1所示。（圖1）

如圖1從上往下、自左向右分析，情況一：當(dāng)期的產(chǎn)量大于銷量時，銷量與產(chǎn)量的比值小于1，完全成本法下轉(zhuǎn)入當(dāng)期利潤的固定成本小于全部的當(dāng)期固定成本，而變動成本法下則是由產(chǎn)品成本完全轉(zhuǎn)化為銷售成本，完全成本法下發(fā)生的固定成本相當(dāng)于變動成本法下的當(dāng)期利潤的固定生產(chǎn)成本，所以計入到當(dāng)期利潤的固定成本在變動成本法核算下的大于完全成本法下的，導(dǎo)致前者的當(dāng)期利潤小于后者；情況二：完全成本法下，若當(dāng)期的產(chǎn)量與銷量相等，企業(yè)的期初與期末沒有在產(chǎn)品，則銷量與產(chǎn)量的比值等于1，說明該產(chǎn)品期末也沒有庫存，產(chǎn)量多少就全部銷售出去多少，當(dāng)期發(fā)生的固定成本同變動成本法下一樣全部轉(zhuǎn)入到了銷售成本，則兩個因素對利潤未造成差異；情況三：當(dāng)期的產(chǎn)量小于銷量，那么銷量與產(chǎn)量的比值大于1，完全成本法下銷售成本中包含的固定成本大于當(dāng)期發(fā)生的固定生產(chǎn)成本，也就是大于變動成本法下影響當(dāng)期利潤的固定成本，因此完全成本法下的當(dāng)期利潤小于變動成本法下的當(dāng)期利潤。

圖1 利潤差異分析圖

（二）兩種核算方法的利潤差異案例分析。變動成本法主要是采取貢獻式損益計算程序，銷售收入減去變動性銷售成本與變動性期間費用的總和即可得出邊際貢獻，邊際貢獻減去固定性生產(chǎn)成本和固定性期間費用可得出利潤總額。

完全成本法則為財務(wù)會計中傳統(tǒng)的成本核算方法，按照會計準(zhǔn)則，銷售收入由營業(yè)收入代替，銷售成本由營業(yè)成本代替，計算營業(yè)毛利時一般情況下是用營業(yè)收入直接扣除全部的營業(yè)成本，稅前利潤等于營業(yè)毛利減去期間費用，其中期間費用包括財務(wù)費用、管理費用、銷售費用。

情況一：該企業(yè)產(chǎn)量不變，銷量變化。

假設(shè)某企業(yè)一直從事H產(chǎn)品的大批量單一性生產(chǎn)，對于H產(chǎn)品存貨一直采用先進先出的計價方法，每年的期初和期末均對產(chǎn)品加工完成，且受社會經(jīng)濟情況的影響，該企業(yè)近幾年將成本水平一直維持在同一水平，每年產(chǎn)品損壞以及退回情況可微小到忽略不計。2018～2020年產(chǎn)銷情況如表1所示。（表1）

表1 2018～2020年產(chǎn)銷情況一覽表

假設(shè)連續(xù)三年產(chǎn)量不變，銷量變。通過完全成本法和變動成本法分別計算，根據(jù)產(chǎn)銷情況表可知，變動成本法下的單位產(chǎn)品成本為50元，完全成本法下的單位產(chǎn)品成本為70元（50+20）。如表2所示。（表2）

表2 利潤表部分項目分析一覽表（單位：元）

2018年，由于產(chǎn)量與銷量相等，完全成本法下當(dāng)期可供銷售的產(chǎn)品成本完全由期初的產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)化而來，固定成本全部計入到了產(chǎn)品成本中，在期末均結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益中。所以兩種核算方法下的稅前利潤均為10，000元。

2019年，產(chǎn)量大于銷量，變動成本法下全部的固定制造費用均計入了當(dāng)期損益，而完全成本法下，只有已銷售部分承擔(dān)的固定性制造費用計入了當(dāng)期損益，兩者之間的利潤差異就是未銷售的100件產(chǎn)品所應(yīng)該承擔(dān)固定性制造費用。

2020年，產(chǎn)量小于銷量，當(dāng)期初存貨成本存在時，完全成本法核算下本期的產(chǎn)量不足與支撐本期產(chǎn)品的銷售情況，當(dāng)期以及上一期結(jié)轉(zhuǎn)的固定性制造費用一起沖減當(dāng)期損益，所以在本期變動成本法下的稅前利潤高于完全成本法下。

然而，總體來看三個年度稅前利潤合計數(shù)是相等的，所以在企業(yè)進行短期決策時，重視銷售而避免盲目生產(chǎn)可以有效利用變動成本法。

情況二：產(chǎn)量變化，銷量不變。

該企業(yè)連續(xù)三個月份銷量均為500件，產(chǎn)量分別變?yōu)?00件、400件、600件，其余數(shù)值均與情況一相同。變動成本法下，單位產(chǎn)品成本不變，在計算損益時，變動成本法下由于各期的固定性制造費用沒有改變，而其他條件也沒有變化時，稅前利潤也不會變化。但是，完全成本法下的單位成本隨著每期的產(chǎn)量不同進行變化。此外，各期產(chǎn)品再分配單位成本時要考慮當(dāng)期的產(chǎn)量以及期初存貨成本。第一個年度產(chǎn)量=銷量，其稅前利潤同情況一分析一致，與變動成本法下的稅前利潤相同；第二個年度產(chǎn)量小于銷量，期末有剩余庫存產(chǎn)品，該期間分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M用小于變動成本法下包含的，所以稅前利潤依舊大于變動法下的；第三個年度產(chǎn)量大于銷量，期初存貨隨之順延到當(dāng)期的固定性制造費用，導(dǎo)致變動成本法下的稅前利潤略高于完全成本法下的稅前利潤。

四、變動成本法和完全成本法的優(yōu)缺點

由于站在成本性態(tài)分析的角度下分析相關(guān)信息的緣故，所以變動成本法雖然有利于企業(yè)的內(nèi)部管理，比如企業(yè)制定短期決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、費用預(yù)算、業(yè)績評價等，但是從長遠發(fā)展的眼光來看，制定長期決策時，變動成本法中的變動成本可能會變得無規(guī)律變動以及原先的固定成本不再固定，所以其作用可能會隨著時間的延長而削弱。

完全成本法則是傳統(tǒng)成本法下企業(yè)一直秉承利用的核算方法，在計算產(chǎn)品成本時更符合銷售量與生產(chǎn)之間的配比關(guān)系。比如，與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的營業(yè)成本還有期間費用均計入到產(chǎn)品成本中，從而在產(chǎn)品銷售后，會在銷售收入中抵減產(chǎn)品成本，達到了生產(chǎn)與銷售之間的因果關(guān)系。但是，在產(chǎn)品成本分配制造費用時會受到主觀性導(dǎo)向的影響，增大了利潤的不準(zhǔn)確性。比如說，利潤和產(chǎn)量不對稱，銷量增加利潤下降、銷量減少利潤增加的情況，也就是說利潤會依據(jù)存貨的變動隨之發(fā)生改變，這樣明顯是不利于企業(yè)成本管理決策分析的。

五、結(jié)論

通過以上的理論依據(jù)及案例分析，變動成本法和完全成本法由于計算方法不同、存貨的組成內(nèi)容不同，所以存在一定的損益差異，同時也會起到不同的信息指導(dǎo)的作用。變動成本法下，產(chǎn)量的提高并不能帶動企業(yè)的經(jīng)營成績，而應(yīng)該是在銷量方面，銷量的增減會直接引起銷售成本以及利潤呈正向變化，體現(xiàn)了多銷多盈、少銷少盈的效果。所以，在制定短期決策時，不可盲目過大生產(chǎn)，而是要注重營銷能力。完全成本法則更符合生產(chǎn)與銷售之間的因果配比關(guān)系。通過對于財務(wù)報表的解讀，管理層可以將兩種方法分別于企業(yè)的短期決策和長期決策中搭配使用，更能利用有效的財務(wù)信息進行投資判斷和決策。