龔 浩

(中國(guó)社會(huì)科學(xué)院 當(dāng)代中國(guó)研究所，北京 100009)

虧空一直被認(rèn)為是清代財(cái)政無(wú)法根除的痼疾，學(xué)界從宏觀層面分析了清代虧空現(xiàn)象以及造成虧空的原因。陳鋒全面梳理了清代虧空清查情況，認(rèn)為：虧空清查貫穿清代，歷任皇帝治理虧空的特色不同[1-2]。對(duì)于虧空成因的分析，學(xué)界提出諸多看法。賈允河將造成虧空的主因歸咎于吏治腐敗[3]，李映發(fā)認(rèn)為虧空是由墊支民欠、公費(fèi)無(wú)處報(bào)銷(xiāo)、工程賠累、軍費(fèi)攤派、漕幫需索和官員侵蝕等諸多原因造成[4]，劉鳳云著重分析了虧空成因中監(jiān)管機(jī)制缺失和地方督撫失察等因素[5]，倪玉平認(rèn)為清王朝如不調(diào)整財(cái)政制度、官俸制度并徹底整頓吏治腐敗問(wèn)題，而一味禁絕官吏挪移侵蝕，則無(wú)法徹底解決虧空問(wèn)題[6]。此外，在有關(guān)清代財(cái)政史的論著中，虧空也是重點(diǎn)研究?jī)?nèi)容。學(xué)界普遍認(rèn)為：清代地方虧空難以獲得有效治理，一方面是因?yàn)槔糁胃瘮∨c賦稅征收制度不完善，更重要的是，地方虧空是中央在財(cái)政上過(guò)度集權(quán)帶來(lái)的必然結(jié)果。

就微觀層面而言，學(xué)界研究了江蘇、湖北、陜西等省份的虧空治理，其中尤其關(guān)注江蘇虧空。這是因?yàn)椋阂环矫?，江蘇是清朝最重要的稅源地，其田賦占國(guó)家田賦總額一成以上。如雍正二年(1724)，江蘇田賦約占全國(guó)田賦的13.24%[7]268-278。另一方面，江蘇是虧空最嚴(yán)重的地區(qū)?？滴跷迨荒?1712)至雍正四年，江蘇平均每年虧空70萬(wàn)兩，約為其稅額的五分之一。曾小萍認(rèn)為：江蘇財(cái)政虧空中存在民欠、逃稅和基層官僚腐敗等現(xiàn)象，巨額欠賦的主要推手是弄虛作假的地方胥吏[8]245。范金民詳實(shí)考證了雍正時(shí)期江蘇虧空清查案，還原了清查過(guò)程，并認(rèn)為虧空清查“只是治標(biāo)之手段”，并不能從根本上解決虧空問(wèn)題，非“治本之大計(jì)”，也指出清查查出的問(wèn)題并未有效解決而是長(zhǎng)期存在[9]。

清代地方虧空包括官侵(官員挪移侵蝕造成的虧空)、民欠(納稅人拖欠賦稅造成的虧空)與吏蝕(胥吏侵蝕造成虧空)三種類(lèi)型，目前研究清代虧空問(wèn)題并不區(qū)分虧空類(lèi)型而做區(qū)別性研究。換而言之，如果在前一時(shí)期和后一時(shí)期都存在虧空，那就意味著前一時(shí)期的虧空治理是無(wú)效的。因此，從整體角度來(lái)看，清代虧空的問(wèn)題一直沒(méi)有得到有效解決；但如果對(duì)具體類(lèi)型的虧空治理進(jìn)行研究，則會(huì)發(fā)現(xiàn)：清王朝在推動(dòng)虧空清理時(shí)，會(huì)針對(duì)虧空發(fā)生的具體原因提出具有針對(duì)性的完善舉措，并取得成效，達(dá)到治理虧空的目的。換而言之，如果說(shuō)前一時(shí)期虧空清查發(fā)現(xiàn)某一類(lèi)型的虧空占比較多，而在后一時(shí)期虧空清查中發(fā)現(xiàn)該類(lèi)型虧空占比明顯下降，那就意味著前一時(shí)期針對(duì)該類(lèi)型虧空的治理是有效的。亦只有通過(guò)這種具體的比較，才能更準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)清代財(cái)政虧空的成效。本文擬通過(guò)對(duì)比雍正六年和乾隆十二年江蘇虧空清查，分析吏蝕在虧空中比重的變化，梳理官員對(duì)吏蝕產(chǎn)生原因的分析，探討解決吏蝕的方法以及其所達(dá)到的效果，能深化對(duì)清代虧空問(wèn)題的研究。

一、雍正六年江蘇虧空清查及“吏蝕”比重分析

吏蝕出現(xiàn)已久，早在順治年間，戶部尚書(shū)就提出如果州縣官員和衙役侵蝕賦稅，“無(wú)論現(xiàn)任、升任、去任，各官照數(shù)責(zé)其賠補(bǔ)，督、按指名查參”[10]。順治九年(1652)，江寧巡撫周?chē)?guó)佐上疏，要求嚴(yán)格查處因侵蝕錢(qián)糧造成虧空的官員和胥吏[11]。為了防止胥吏在賦稅征管過(guò)程中挪移侵蝕造成虧空，清廷提出諸多辦法，包括：

(1)易知由單：即政府在田賦征課前一個(gè)月發(fā)給各納稅戶的通知單，詳載納稅人的土地占有應(yīng)納賦稅情況，“開(kāi)列上中下地、正雜本折錢(qián)糧，末綴總數(shù)”[12]4859，讓各納稅戶知道自己的應(yīng)繳賦稅。

(2)截票法：政府將納稅人應(yīng)納賦稅分為若干項(xiàng)并列在票上，開(kāi)征之日給予納稅人，要求納稅人按月完限。截票一式二聯(lián)(后改為三聯(lián)、四聯(lián))，“用印鈐蓋，就印字中截票為兩”[13]120，即交納賦稅后，一聯(lián)自留為憑證，一聯(lián)官府存檔。

(3)自封投柜：順治十二年，中央下令：“江南財(cái)賦繁多，經(jīng)收諸役包攬侵漁，保長(zhǎng)歇家朋比剝民，令嚴(yán)行察訪，勒石永禁?！盵13]128州縣官在縣衙設(shè)立錢(qián)柜，挑選老成干練的胥吏輪充“柜吏”，要求納稅人自己將稅銀投入銀箱，嚴(yán)禁包攬或代繳賦稅的行為。

(4)賬簿管理：在稅戶交納賦稅后，柜吏將每年征收的賦稅登記在“流水收簿”上。流水收簿上每收一百號(hào)則總算一次，每收一千次則要注明某年某月某日連前共收銀多少。在每天的收稅工作完成后，柜吏要在公堂上清點(diǎn)錢(qián)糧與賬簿，并在正印官或佐貳的監(jiān)督下將各柜的賦稅征收情況填寫(xiě)在“流水日?qǐng)?bào)簿”上，注明某年某月某日收過(guò)某里某人銀錢(qián)若干、連接以前共收銀錢(qián)若干，然后將“流水收簿”“流水日?qǐng)?bào)簿”以及用過(guò)的票根、沒(méi)用的串票一并交給州縣官查對(duì)[14]116。

上述舉措旨在防止胥吏侵蝕錢(qián)糧，但這并未改變“貪吏蠹胥，侵役多至千萬(wàn)”的局面[15]81。整個(gè)順治、康熙時(shí)期，各地虧空頻頻出現(xiàn)?？滴跬砟?，“各省皆有虧空”[16]。如何治理虧空成了國(guó)家最重要的問(wèn)題。雍正即位初發(fā)布上諭，命令地方必須在三年內(nèi)追還虧空錢(qián)糧。同時(shí)，任命張楷為江蘇巡撫，要求清查江蘇虧空，并表示：“朕信得過(guò)你。”[17]566

經(jīng)過(guò)兩個(gè)多月的清理，張楷基本理清江蘇虧空現(xiàn)狀，認(rèn)為江蘇虧空數(shù)額之巨、情形之嚴(yán)重皆屬罕見(jiàn)：自康熙五十年至雍正元年，江蘇全省只有徐州蕭縣與淮安府贛榆縣兩個(gè)縣沒(méi)有虧空，其余州縣全部存在虧空問(wèn)題；揚(yáng)州府泰州與儀征縣、徐州直隸州碭山縣、江寧府江浦縣虧空錢(qián)糧在數(shù)百兩及數(shù)十兩不等；其余47個(gè)州縣虧空地丁錢(qián)糧700萬(wàn)兩、漕項(xiàng)錢(qián)糧181萬(wàn)兩。張楷計(jì)算發(fā)現(xiàn)：江蘇每年實(shí)征賦稅353萬(wàn)兩，加上歷年積欠881萬(wàn)兩，合計(jì)高達(dá)1 234萬(wàn)兩[18]74。

面對(duì)巨額虧空，張楷無(wú)奈地承認(rèn)：“縱有才能杰出之員，束手無(wú)何，坐罹降革?！彼岢鲎酚懱澘斟X(qián)糧的辦法：將所有積欠分為十分，每年征完一分。其中特殊州縣予以特殊安排：嘉定縣積欠高達(dá)140萬(wàn)兩，若分十分，則每年需要繳納14萬(wàn)兩，遠(yuǎn)超嘉定縣納稅能力，故改為十五年完成；其他如松江府上?？h、華亭縣、婁縣，蘇州府所屬吳江縣、長(zhǎng)洲縣等州縣，所欠賦稅規(guī)模在40萬(wàn)兩至60萬(wàn)兩之間，可以分十二年完成。同時(shí)，張楷制訂督催賦稅的獎(jiǎng)懲辦法：地方官如不能按欠追清，降職二級(jí)，帶罪征全后方能開(kāi)復(fù)。如果還不能完納，降二級(jí)調(diào)用；地方官征收超過(guò)一分以上的，準(zhǔn)許其將超過(guò)一分的份額存留地方，以作第二年賦稅，并格外紀(jì)錄一次以示鼓勵(lì)。對(duì)張楷的治理方案，雍正批示道：“此事籌畫(huà)料理甚安，已發(fā)部議行。”[18]74

張楷的計(jì)劃并沒(méi)有得到落實(shí)，實(shí)際上也不可能得到落實(shí)。其根本性原因是當(dāng)時(shí)存在多少欠戶、每戶欠款多少等等這些問(wèn)題還都是“糊涂賬”，張楷也嘗試對(duì)里甲、戶口、土地、賦稅進(jìn)行調(diào)查，但遭到欠稅士紳的抵制。雍正四年，陳時(shí)夏署理蘇州巡撫，提出以舊欠之糧均派于新糧戶內(nèi)，分年征收，以抵補(bǔ)積欠。對(duì)于張、陳二人提出的這一無(wú)法實(shí)現(xiàn)的催征計(jì)劃，后來(lái)?yè)?dān)任兩江總督的尹繼善做了一番切中要害的評(píng)價(jià)：其一，虧空中既存在百姓欠稅，也包括官員侵蝕、挪移造成的官侵和胥吏侵蝕造成的吏蝕。張、陳二人卻不分百姓是否完糧，將虧空一概視為民欠，這無(wú)疑是將官侵、吏蝕轉(zhuǎn)變?yōu)槊袂?；其二，在民欠中，因貧窮欠稅的情況較少，欠稅的主要原因是大戶抗玩、圖書(shū)包攬、吏役侵蝕、花分詭寄。張、陳二人將欠稅進(jìn)行均派，實(shí)際上是讓完稅的人再次完稅，而拖欠者始終拖欠，實(shí)為不公之舉；其三，從以往歷史來(lái)看，舊欠的錢(qián)糧本來(lái)就很難征回。張、陳二人提出在征收新稅的同時(shí)加征欠稅，這就使得新稅未完復(fù)征欠稅。兩稅并征之下，今天的新稅成為明天的欠稅，歲歲拖延，永遠(yuǎn)沒(méi)有完納之日[19]49。因此，至雍正四年，本次虧空追繳中只有海州、靖江、鹽城、宿遷、桃源、崇明等六州縣補(bǔ)繳了欠稅，各處“應(yīng)完糧581 000兩，今至完銀66 000兩，只有均征之名，究無(wú)均征之實(shí)”[20]104。

張楷治理虧空以失敗告終，但這并未影響雍正治理虧空的決心。從雍正六年開(kāi)始，雍正對(duì)江蘇虧空重新清查，這項(xiàng)浩大的工程一直延續(xù)了三年。范金民對(duì)這次虧空清查的具體過(guò)程、規(guī)定與部署、實(shí)際做法進(jìn)行了細(xì)致入微地考證，還原了清查過(guò)程[8]。與張楷清查虧空時(shí)將虧空一概視為民欠不同，本次虧空清查致力于區(qū)分清楚官侵、吏蝕與民欠在虧空中的比重。如負(fù)責(zé)清查的彭維新所言：“俾官侵不混入吏蝕，吏蝕不混入民欠，民欠不混入官侵、吏蝕，始不負(fù)徹底清厘之至意?！盵21]996再如負(fù)責(zé)清查太倉(cāng)虧空的溫爾遜所言：“竊惟吏蝕一項(xiàng)詭弊多端，果能先將官侵、民欠二者劃然分清，則吏蝕自必水落石出。”[22]665

雍正九年，主持清查工作的吏部左侍郎彭維新上奏稱江蘇各屬積欠錢(qián)糧1 010萬(wàn)兩，其中：官侵3萬(wàn)兩，役侵428萬(wàn)兩，包攬人侵40萬(wàn)兩，民欠539萬(wàn)兩[23]52。吏蝕占虧空總額的46.42%，民欠占虧空總額的53.33%。同時(shí)，亦可進(jìn)一步分析江蘇所屬的十二個(gè)府州的具體情況，曾小萍對(duì)此亦有統(tǒng)計(jì)，其中：有些地區(qū)吏蝕的所占虧空比重遠(yuǎn)超民欠所占虧空比重，如：淮安府虧空37萬(wàn)兩。其中，吏蝕34萬(wàn)兩，幾乎是全部虧空；此外，在太倉(cāng)府虧空的18萬(wàn)兩中吏蝕占10萬(wàn)兩，在揚(yáng)州府虧空的15萬(wàn)兩中吏蝕占9萬(wàn)兩，二府的吏蝕所占比重都在50%以上；其他如松江府、常州府、通州直隸州，吏蝕所占虧空的總額的比重也都在40%以上[8]237?？梢哉f(shuō)，吏蝕是造成江蘇地方虧空主要原因之一。此外，還必須考慮到胥吏將吏蝕轉(zhuǎn)移到民欠虧空中而降低吏蝕比重的情況。尹繼善認(rèn)為，因納稅人貧困而拖欠賦稅形成的虧空“至多不過(guò)十之三四”，更多虧空是由胥吏和士紳通過(guò)包攬、侵蝕、花分、詭寄等方式造成的并通過(guò)“易冊(cè)改名”轉(zhuǎn)變?yōu)槊袂穂20]49。因此，民欠虧空并非單純的普通百姓拖欠錢(qián)糧賦稅，這里面往往會(huì)有部分是胥吏通過(guò)各種手段所轉(zhuǎn)嫁的吏蝕。

二、圍繞“吏蝕”成因展開(kāi)的討論

實(shí)際上，在虧空清查伊始，雍正皇帝就已經(jīng)給本次虧空清查“定調(diào)”。雍正六年二月，他在清查虧空之前發(fā)布上諭，上諭中一方面指出“何以錢(qián)糧虧空拖欠之弊，積習(xí)相沿，難于整理如此？”的問(wèn)題，同時(shí)自己對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了回答：

一則胥吏中飽之患未除也，或由包攬入己，或由洗改串票，或?qū)⑼秴T之銀釣封竊取，或?qū)?yīng)比之戶匿名免追，種種弊端，不可枚舉。[24]卷66，雍正六年二月乙未

雍正認(rèn)為胥吏“得以作奸，而官民并受蒙蔽”的原因是，胥吏可通過(guò)各種手段將納稅人已完的賦稅改為未完、納稅人未完的賦稅改為已完，官員不知道“錢(qián)糧完欠細(xì)數(shù)”而以為民欠，納稅人則認(rèn)為自己已經(jīng)繳納賦稅不存在欠稅，由此官民之間都受到胥吏蒙蔽。因此，雍正明確指出造成點(diǎn)虧空的根源是胥吏。此后，地方負(fù)責(zé)清查工作的大臣先后上疏，對(duì)胥吏的“作奸”之舉進(jìn)行了披露和分析。

雍正七年六月，負(fù)責(zé)清查太倉(cāng)的溫爾遜上疏：

但查江蘇等府從前糧多大戶，因其田產(chǎn)散在各圖，只求便己，任意牽連合并，另立甲名。而無(wú)知愚民，或被其包攬，依勢(shì)詭寄，遂使田糧淆亂，諸弊叢生。今者清查，不得不據(jù)伊等所立之甲名，照舊開(kāi)造，方得實(shí)在欠戶。若“版圖之法”，必照坐落田地按圖挨造，使糧歸田，使田歸圖，將來(lái)業(yè)主雖有更換，而田地終無(wú)改移，照冊(cè)查征，安能隱匿。如令州縣就便，分析圖甲，開(kāi)造田糧清冊(cè)，從此一勞永逸，斯誠(chéng)萬(wàn)世之利也。

雍正朱批：與尹繼善、彭維新等商酌行之。[22]669

溫爾遜認(rèn)為江蘇田賦之所以積欠，是因?yàn)橘x稅征收制度存在問(wèn)題。以往州縣賦稅征收“照田編甲，錢(qián)糧各自輸納，差徭各自承應(yīng)”[25]88。但占田較多的大戶其所占田地往往分布在若干圖甲，大戶可將田地飛灑在各圖甲，或說(shuō)在此圖甲完稅，或說(shuō)在彼圖甲完稅，從而逃稅。同時(shí)，圖甲之中按照稅糧多寡輪充排年，負(fù)責(zé)督催賦稅。其中，大戶充當(dāng)排年時(shí)往往包攬科派，小戶充當(dāng)排年時(shí)又會(huì)被大戶強(qiáng)迫賠墊。因此，賦稅難以足額征收，積欠由此產(chǎn)生[27]。溫爾遜提出“版圖法”，“以戶歸田，以田歸丘，以丘歸圩，以圩歸圖”——按土地所在編成圖甲，凡是擁有此處土地的人戶則列為此圖花戶，并在此圖甲中繳納賦稅，實(shí)現(xiàn)有地、歸圖、納稅。在此基礎(chǔ)上實(shí)施“滾單法”，即以五戶或者多戶編成一單，選其中欠稅最多者擔(dān)任“催頭”負(fù)責(zé)督催各戶賦稅。如果民戶不完賦稅，則會(huì)被收押在縣，完稅后才能獲得釋放。如果催頭交納了自己的賦稅，則將催頭的差使交給下一個(gè)欠糧大戶，由是使得自己避免受到處分。按照一圖之內(nèi)納稅人應(yīng)納賦稅自多而少進(jìn)行催征，聽(tīng)業(yè)戶親交，不許他人代納[22]669。

八月，清查大臣馬爾泰上疏：

查江蘇等處所屬錢(qián)糧賦役不清者甚多，既無(wú)魚(yú)鱗號(hào)冊(cè)，又缺實(shí)征冊(cè)、赤歷。每年征收錢(qián)糧只憑里書(shū)開(kāi)造花戶草冊(cè)送官查比，奸胥積蠹上下其手。兼有紳衿豪戶彼此□□花分子戶，恣意抗欠，或詭寄影射，任意……另立別圖，更有將全圖……不載花戶而統(tǒng)于里役名下征收者，其間作弊甚巧，流弊無(wú)窮。從前積欠之多，實(shí)由于此。[27]473

馬爾泰認(rèn)為，江蘇賦稅不清的原因是地方土地、賦稅賬冊(cè)不清，州縣征收賦稅往往依據(jù)胥吏開(kāi)造的稅冊(cè)征收，這就為胥吏、士紳在其中舞弊提供了條件。伊拉齊與負(fù)責(zé)清查常州府的馮景夏也發(fā)現(xiàn)了胥吏私造賬冊(cè)的行為。如無(wú)錫的區(qū)書(shū)李銘儒侵蝕銀兩甚多，被追查大臣馮景夏緝拿。后經(jīng)過(guò)居民楊士玉告發(fā)，發(fā)現(xiàn)李銘儒私自藏有賦稅征收賬冊(cè)多達(dá)二百多本，伊拉齊與楊士玉核對(duì)兩天，“始知此種簿內(nèi)所開(kāi)花戶、姓名、田地、額糧及每年完欠數(shù)目俱皆詳悉。其所侵蝕以完作欠，飛灑、花分、詭戶、詭名各有私記暗號(hào)，只須一指，則種種弊竇，查無(wú)不出。奴才隨問(wèn)楊士玉別區(qū)有無(wú)此簿，伊稱不惟無(wú)錫一縣十五區(qū)俱有，即各府州縣無(wú)不有此底簿，但名色各別，記號(hào)亦不一，若無(wú)此底簿，難以作弊等語(yǔ)”[27]606。

十一月，清查大臣安修德上疏：

一、實(shí)征額冊(cè)宜造的名也。查征收錢(qián)糧全以額冊(cè)為據(jù)，乃向來(lái)積弊，糧戶冊(cè)名多不的實(shí)。冊(cè)名不的，在糧戶則巧避催科，在胥吏則從中侵隱。更有冊(cè)內(nèi)止造里長(zhǎng)總名者，其糧戶花名俱不備造，糧戶無(wú)住宅，糧勢(shì)不得不交傳催里長(zhǎng)。此則系里傳作弊、計(jì)便侵蝕。而州縣惑于總名，易于催比。是以積習(xí)相沿，侵欠之源于此始也。

一、僉點(diǎn)糧總、漕總之陋規(guī)宜禁革也。查州縣征收地漕，必派書(shū)辦各一名，經(jīng)任其事，名為糧總、漕總，宜從公選派，方于公事有益。乃向來(lái)陋弊，每名有規(guī)禮銀由數(shù)十兩至數(shù)百兩不等，書(shū)辦有此使費(fèi)，未有不侵錢(qián)糧，是役蝕之端實(shí)自官始。

一、私借錢(qián)糧之弊宜禁革也。查征輸錢(qián)糧例應(yīng)投柜，乃不肖州縣有托名辦公向紳衿富戶預(yù)借銀兩，議以準(zhǔn)作完糧，迨銀一入手，任意花銷(xiāo)。一旦離任，則賄囑書(shū)役花分、飛灑，捏作民欠交代，是借貸之端即為侵蝕之漸。

一、比較冊(cè)籍不宜假手書(shū)辦以滋舞弊也。查錢(qián)糧按限征輸，逾限不完例得比較，但向來(lái)摘查比簿，俱由書(shū)辦。每有得錢(qián)賣(mài)比，名為沉擱。如糧戶錢(qián)糧十兩，則給書(shū)辦沉擱銀二三兩，竟得催比不加，經(jīng)年積欠。奸玩糧戶見(jiàn)每試輒效，遂將應(yīng)納糧銀反飽經(jīng)胥溪壑，其弊與侵蝕等。[28]312

安修德認(rèn)為造成虧空的原因包括四個(gè)方面：其一，地方錢(qián)糧征收以賬冊(cè)為根據(jù)，但政府掌握的賬冊(cè)往往與實(shí)際的土地、田賦情況不符，而記錄當(dāng)?shù)卣鎸?shí)賦稅情況的賬冊(cè)又多掌握在胥吏手中。這就使得地方官員不得不依靠胥吏征收賦稅，胥吏由此可以侵蝕錢(qián)糧；其二，州縣征收錢(qián)糧時(shí)需要派遣書(shū)辦一名，名曰糧總、漕總。但這些糧總、漕總“每名有規(guī)禮銀由數(shù)十兩至數(shù)百兩不等，書(shū)辦有此使費(fèi)”，由此“役蝕之端實(shí)自官始”；其三，州縣征收賦稅時(shí)，往往先向地方紳衿、富戶借錢(qián)糧以充賦稅，應(yīng)付中央考核。但錢(qián)糧到手后卻肆意花銷(xiāo)，離任之前又賄囑書(shū)役用飛灑等手段捏做民欠錢(qián)糧；其四，記載賦稅實(shí)際收繳情況的各類(lèi)賬冊(cè)通常由書(shū)辦經(jīng)手，他們往往從中舞弊，如士紳大戶欠稅十兩，但是只給書(shū)辦二三兩就可避免催科，以至于經(jīng)年積欠。

十二月，清查大臣馬爾泰和彭維新上疏，分析了江蘇所以多年拖欠錢(qián)糧的原因：

江蘇各屬之所以能歷年拖欠錢(qián)糧者，由于“比簿”繁雜，向來(lái)糧戶不載實(shí)姓的名，其無(wú)實(shí)姓的名之弊有二。一則分而不合，如蘇屬之長(zhǎng)、吳，松屬華、婁，常屬之武、陽(yáng)，鎮(zhèn)屬之丹徒、金壇，揚(yáng)屬之江都、寶應(yīng)，淮屬之山陽(yáng)，太倉(cāng)之鎮(zhèn)洋等州縣。閱冊(cè)則滿目人名，呼名則百無(wú)一實(shí)；一則合而不分，各處舞弊胥役人等，名色不一，如上元、江寧等里歇催役，句容之催頭，溧陽(yáng)之運(yùn)首，溧水、六合之單頭里長(zhǎng)，興化、如皋之總催，嘉定、寶山、昆山、新陽(yáng)之排年，靖江之戶首，沐陽(yáng)、睢寧之保長(zhǎng)公正，邳州之社總等類(lèi)。應(yīng)比只是祖?zhèn)鬟f接之役名，每年包充值卯，查欠則千百實(shí)在之糧戶，冊(cè)內(nèi)不載一人。惟冊(cè)無(wú)實(shí)在姓名，是以官得任意收侵，吏得恣意私蝕，自謂弊端隱而查察難，年復(fù)一年，以致積欠茲多也。[28]424

彭維新和馬爾泰全面地梳理了江蘇出現(xiàn)的各種民欠、官侵、吏蝕行為，認(rèn)為：江蘇之所能歷年拖欠錢(qián)糧，根本原因是賬冊(cè)不清。在江蘇部分州縣，包括蘇州府的長(zhǎng)洲和吳縣、松江府的華亭和婁縣、常州府的武進(jìn)和江陰、鎮(zhèn)江府的丹徒和金壇、揚(yáng)州府的江都和寶應(yīng)、淮安府的山陽(yáng)以及太倉(cāng)直隸州的鎮(zhèn)洋等州縣，賬冊(cè)記載“分而不合”，即賦稅賬冊(cè)上冒列了很多人名，但是實(shí)際往往卻沒(méi)有繳納賦稅的納稅人；同時(shí)，在其他部分州縣則存在“合而不分”的情況，即將賦稅記載在某一個(gè)人的名下，如句容稱之為催頭，溧陽(yáng)稱之為運(yùn)首，嘉定、寶山、昆山、新陽(yáng)等地稱之為排年。這種方式，或是將應(yīng)繳賦稅散在所捏造的花戶名下，或是將應(yīng)繳賦稅全部歸在排年、總催等一人名下，由此“糧戶不載實(shí)姓的名”，給拖欠賦稅、官吏侵蝕提供了機(jī)會(huì)。

同時(shí)，馬爾泰和彭維新在奏疏中進(jìn)一步分析了官員、胥吏和士紳舞弊的方式。具體而言：官侵舞弊，包括官員向大戶提前借銀而不計(jì)入流水賬簿，或是在盤(pán)查交代之時(shí)篡改賬簿而將已經(jīng)征收的稅銀用飛灑等手段捏造為民欠，或是在災(zāi)害之年將已征的賦稅截留私用；或是將溢完民戶的銀兩挪補(bǔ)未完項(xiàng)目；吏蝕舞弊，包括經(jīng)承、柜書(shū)篡改流水賬簿而將已征錢(qián)糧侵蝕，將私自征收的錢(qián)糧當(dāng)做欠稅或是飛灑或者詭寄，將已征錢(qián)糧做短欠額登記(大小票)，通過(guò)認(rèn)識(shí)的花戶或增或減其已完銀兩讓官、民賬簿互異，私收錢(qián)糧不發(fā)給串票而中飽私囊，將已征錢(qián)糧捏注拋荒，將私收錢(qián)糧飛灑到他人戶下讓弱者再完，經(jīng)管、經(jīng)承、經(jīng)手、柜書(shū)與經(jīng)催、圖書(shū)、排年等人私造假印假串侵收作欠；士紳舞弊，或?qū)⒈久洛X(qián)糧花分為多個(gè)戶頭且散在各圖無(wú)法追查，或只繳耗羨不繳正項(xiàng)，或是串通胥吏只繳納欠款中的一小部分而拖欠其他部分，或是預(yù)先繳納部分錢(qián)糧未來(lái)充當(dāng)更多份額并以此要挾官員，或是廣為包攬入索中飽者。最后，彭維新和馬爾泰總結(jié)了官員、胥吏和士紳之間勾結(jié)關(guān)系——“在紳衿，樂(lè)與胥吏為緣，以自便其私。胥吏亦樂(lè)有紳衿抗欠，以共分其過(guò)。紳衿將抗欠之銀，或權(quán)子母以罔利，胥吏將所侵之銀又圖鉆營(yíng)以媚官，此紳衿與官吏串通要結(jié)而混入民欠者也”[28]424。

總結(jié)上述官員的觀點(diǎn)，其共同點(diǎn)都是將造成地方虧空原因歸咎于胥吏：其一，胥吏可以和衿紳聯(lián)手，衿紳買(mǎi)通胥吏，或是交少報(bào)多，或是隱瞞欠稅，或是包攬錢(qián)糧，或是詭寄花分；其二，胥吏也可以和官員聯(lián)手，相對(duì)于官員手里的賦稅賬冊(cè)，胥吏的手里賦稅賬冊(cè)更加實(shí)用。官員需要利用胥吏征收賦稅，應(yīng)付考成；胥吏則是利用官員的這種心態(tài)上下其手，侵蝕錢(qián)糧。由此，這些清查大臣主張治理虧空應(yīng)該從約束胥吏開(kāi)始。

實(shí)際上，約束胥吏也是當(dāng)時(shí)士大夫和百姓的普遍訴求。就前者而言，如袁枚所論：“胥吏者，官民交接之樞紐也……不治胥吏，不能治民……刑名之外，則有錢(qián)谷。錢(qián)谷役侵者多，民負(fù)者少?！盵29]1523再如汪琬所言：“此輩(胥吏)一旦權(quán)柄入手，倚勢(shì)作威，無(wú)所不為，一經(jīng)破敗，雖欲保全有不可得者，是適所以害之也。胥吏乃民之蠹，一寬縱則無(wú)所不為，而民受其害，官聲亦從此壞矣，故不可不時(shí)加約束，使之有所畏而不敢肆?！盵21]813在清代，如何控制胥吏成了州縣官的“必修課”，王又槐在《刑錢(qián)必覽》中大篇幅講述了如何防范胥吏在錢(qián)糧征管中舞弊[30]卷5。汪輝祖提醒地方官員“勿受書(shū)吏陋規(guī)”，認(rèn)為地方官所接受的陋規(guī)往往是書(shū)吏挪移的錢(qián)糧，一旦地方官接受陋規(guī)，就會(huì)受到胥吏脅迫，走向作奸犯科的道路[31]5。同時(shí)，約束胥吏也符合百姓的期望。華亭人黃之雋曾用“消薄染城市，縱橫驕役胥”來(lái)指斥胥吏的驕橫[32]121。嘉定縣轄鄉(xiāng)百姓六十九人于萬(wàn)歷二十五年(1597)開(kāi)始?jí)ɑ模f(wàn)歷三十五年酌定田賦。明清鼎革，核定地方賦稅，該鄉(xiāng)胥吏借端滋擾，加科派役。鄉(xiāng)民無(wú)奈，于是奔訴憲臺(tái)，最終以申飭胥吏告結(jié)。此后，鄉(xiāng)民勒石為記：“如有里胥作奸，指稱加科派役，混行需擾者，許該糧里指名告理，定以違憲誆詐，論罪不貸！”[33]141

可以說(shuō)，皇帝、清查大臣、士大夫以及百姓普遍認(rèn)為胥吏品行不良，多是奸詐之徒，“凡人出身為吏胥者，類(lèi)皆鄉(xiāng)里桀黠者流，不肯自安于耕鑿，然后受役于官而為吏”[34]466。將虧空歸咎于吏蝕、約束胥吏自然而然地成為朝野一致的觀點(diǎn)。

三、提出約束胥吏的兩種辦法：立法嚴(yán)懲和制度完善

認(rèn)識(shí)到造成虧空的根源是吏蝕，如何約束胥吏以解決吏蝕虧空？對(duì)此，清廷提出兩種解決辦法：其一，整頓吏治，立法嚴(yán)懲侵蝕賦稅的胥吏；其二，完善錢(qián)糧征管制度，防止胥吏侵蝕錢(qián)糧。

清初，中央就已經(jīng)對(duì)如何通過(guò)立法手段防止吏蝕出臺(tái)了一系列政策。康熙初年，戶部給事中柯聳提出要通過(guò)立法嚴(yán)懲來(lái)遏制吏蝕現(xiàn)象，他說(shuō)：“獨(dú)奸胥侵欺捏報(bào)尚無(wú)定律，其弊不可勝言……如不立法嚴(yán)懲，漏卮將何底止?！盵16]卷5，順治十八年十一月丁丑此后，清廷規(guī)定：胥役經(jīng)收管解，令連名互結(jié)，如有侵盜，令互結(jié)者同賠，若經(jīng)管官不行取結(jié)，亦令賠補(bǔ)。雍正即位后提出三條堵漏之法：其一，加強(qiáng)對(duì)地方賦稅情況的盤(pán)查。州縣官到任后需要選擇殷實(shí)老成的胥吏盤(pán)點(diǎn)賦稅情況，并造冊(cè)報(bào)部；其二，約束胥吏的賦稅征管行為。如規(guī)定賦稅隨征報(bào)解，不得存留在內(nèi)署。對(duì)負(fù)責(zé)任的胥吏予以獎(jiǎng)勵(lì)，如負(fù)責(zé)賦稅征管的胥吏如果五年內(nèi)沒(méi)有造成虧空，則授九品雜職；其三，分化州縣官和胥吏之間的利益關(guān)系。如果州縣官造成虧空，胥吏可力行稟阻，亦可越級(jí)陳訴，許其免責(zé)。如胥吏不行稟阻，則將經(jīng)承一同監(jiān)追，減本官一等治罪。同時(shí)，清廷制訂有關(guān)胥吏侵蝕錢(qián)糧、官員監(jiān)督不力的懲罰制度，分一千兩以下、一千兩以上、五千兩以上至一萬(wàn)兩、一萬(wàn)兩以上至二萬(wàn)兩、二萬(wàn)兩以上等情形，分別處罰。如數(shù)止一千兩以下，本官照監(jiān)守自盜律擬斬，準(zhǔn)徒五年者，總吏照雜犯流罪例，杖一百、徒四年。一千兩以上，本官照例擬斬監(jiān)候者，總吏杖一百、流三千里。

隨著清查案的推進(jìn)，清查官員發(fā)現(xiàn)胥吏往往通過(guò)私刻印章、另造賦稅征收冊(cè)等行為侵蝕錢(qián)糧，如無(wú)錫的李銘儒通過(guò)另造賦稅征收冊(cè)侵蝕銀兩。為此，清廷又規(guī)定：如有胥吏偽造印章文書(shū)、暗收錢(qián)糧滿一百者，即斬立決，梟首示眾。嚴(yán)懲或是“彌補(bǔ)”之舉，從制度層面斷絕胥吏侵蝕錢(qián)糧的機(jī)會(huì)才能防患于未然。清查大臣在討論造成吏蝕原因的同時(shí)，也提出完善地方賦稅征管制度。彭維新認(rèn)為要改變吏蝕這種情況，其關(guān)鍵在于“官知糧戶姓名完欠，民知官實(shí)在戶甲科則”，即地方官了解屬地的百姓、土地、錢(qián)糧，百姓知道自己應(yīng)繳納的賦稅，納稅過(guò)程要實(shí)現(xiàn)官和民的直接接觸，從而避免胥吏從中舞弊。對(duì)此，他提出了四條建議[23]460：

其一，明確納稅人土地、戶口以及錢(qián)糧情況。地方征收錢(qián)糧的過(guò)程中，容易出現(xiàn)花分、詭寄等情況，甚至于糧冊(cè)不載真實(shí)的姓名，州縣官員不知道賦從何出。他要求江蘇各縣，凡是父兄子弟已經(jīng)分家的都必須獨(dú)自以自己的姓名立戶，各戶要注明家長(zhǎng)的名字，未分家的兒子要將自己的田產(chǎn)以及其他詭寄的田產(chǎn)登記在家長(zhǎng)名字下面。州縣需要將每年輸納錢(qián)糧的戶主家長(zhǎng)登記下來(lái)，以此明確具體的納稅單位。

其二，明確告知納稅人應(yīng)納賦稅。以往州縣征收錢(qián)糧，開(kāi)征時(shí)間在二月，但是“科則由單”由藩司刊發(fā)并多在每年五月才能下發(fā)到州縣，二者時(shí)間存在差異，在這個(gè)時(shí)間差內(nèi)，州縣為了完納賦稅，在由單未到之前征收錢(qián)糧，這就會(huì)給胥吏制造肆意濫征、侵吞錢(qián)糧的機(jī)會(huì)。以后藩司衙門(mén)必須在前一年的十月初一日之前將科則由單下發(fā)到州縣，各州縣依據(jù)藩司由單科則制造實(shí)征冊(cè)，刊填“科則便民小單”，里面詳載姓名、田地、科則以及實(shí)征錢(qián)糧，發(fā)給糧戶。糧戶完納錢(qián)糧時(shí)，在其由單之中填寫(xiě)某年某日完納多少。此便民小單制造費(fèi)動(dòng)用公費(fèi)，不能科派。

其三，加強(qiáng)對(duì)已征賦稅的管理。各州縣需要制訂流水簿記錄糧戶完銀數(shù)目，制訂日?qǐng)?bào)簿記錄每日收銀數(shù)目。以往糧戶交稅時(shí)，糧戶將應(yīng)納銀兩和負(fù)責(zé)銀柜的書(shū)吏核對(duì)后，自己將其放入縣衙外的銀柜。這給胥吏舞弊提供了機(jī)會(huì)，如糧戶投十兩，胥吏可將其換成五兩。他提出：銀柜需要放在縣衙大室旁邊，并且制訂匯簿記錄拆封并合的銀兩數(shù)目，防止錢(qián)糧被侵盜。

其四，推行版圖順莊法。誠(chéng)如前文所言，州縣官以糧戶住址編成里甲，每十戶為一里，賦稅征收時(shí)照人不照地。但有的田地大戶，其田散在各里甲，常有隱匿土地的行為。州縣官員不熟悉地方，常由胥吏清查土地賦稅，這給胥吏隱匿、添改、作弊提供了機(jī)會(huì)。對(duì)此，彭維新提議將版圖法和順莊法結(jié)合，利用版圖法明確每一里的土地賦稅，然后再用順莊法將此里的土地賦稅落實(shí)到每一個(gè)人。其他清查大臣也有類(lèi)似建議，如安修德認(rèn)為控制胥吏需要政府弄清楚納稅人實(shí)際賦稅情況，但“向來(lái)積弊，糧戶冊(cè)名多不的實(shí)。冊(cè)名不的，在糧戶則巧避催科，在胥吏則從中侵隱”。他提出要明確“實(shí)征額冊(cè)”“比較冊(cè)籍不宜假手書(shū)”；再如版圖法，該法由溫爾遜提出，即按照土地來(lái)編里甲，實(shí)現(xiàn)有地、歸圖、納稅。雍正對(duì)溫爾遜關(guān)于推行“版圖法”的建議批示道“與尹繼善、彭維新等商酌行之”[35]669。

總結(jié)這些約束胥吏、治理吏蝕的方法，可歸納為三點(diǎn)：其一，州縣必須掌握記載實(shí)際賦稅的賬冊(cè)；其二，百姓必須知道自己應(yīng)該納多少賦稅；其三，讓政府與納稅人直接接觸而減少胥吏經(jīng)手的中間環(huán)節(jié)。這些方法的核心便是實(shí)現(xiàn)“官知糧戶姓名完欠，民知官實(shí)在戶甲科則”，建立地方官員與納稅民戶的直接關(guān)系，從而防止胥吏從中舞弊。

四、雍正和乾隆時(shí)期江蘇虧空構(gòu)成的對(duì)比

清查伊始，雍正下令將張楷提出的帶征法一概停止，所有積欠錢(qián)糧停止征收，要求清理大臣理清官侵、吏蝕、民欠的具體數(shù)額之后再做處理。在重新組成清查團(tuán)隊(duì)后，雍正又提出“凡侵蝕錢(qián)糧之官吏人等準(zhǔn)其自行出首。有能據(jù)實(shí)自首毫無(wú)隱匿者，從寬免其治罪，其所欠錢(qián)糧，仍照從前帶征之限，分年交納。若官吏本身已故，其妻子嫡屬等自必悉知情由，亦令自首免罪，一體寬限帶征”[24]卷78，雍正七年二月壬午。雍正十年，在完成江蘇虧空清查后，清廷正式做出如何彌補(bǔ)虧空的決策：官侵、吏蝕錢(qián)糧以十年為限帶征，民欠錢(qián)糧以二十年為限帶征。從雍正十年開(kāi)始，每年完成帶征錢(qián)糧若干，則次年照此數(shù)蠲免錢(qián)糧若干，提前完納錢(qián)糧的官員予以開(kāi)復(fù)，完納錢(qián)糧的胥吏酌量加恩[24]卷115，雍正十年二月乙丑。雍正的這種政策實(shí)際上是“暗度陳倉(cāng)”，他知道地方無(wú)法彌補(bǔ)一千多萬(wàn)兩的虧空，但是一旦加恩予以蠲免，則又是對(duì)清查工作的否定，所以提出了“每年完成帶征錢(qián)糧若干，則次年照此數(shù)蠲免錢(qián)糧若干”的政策。帶征法持續(xù)約三年，在雍正十三年，蘇州巡撫高其倬認(rèn)為帶征法效果不佳，各項(xiàng)虧空錢(qián)糧完納不及一分，又提出了一些新的征收原則：

其一，侵蝕錢(qián)糧的官吏如果沒(méi)有任何資產(chǎn)，無(wú)可追補(bǔ)，則予以免除；其二，如果官吏資產(chǎn)存在造假，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，則將其資產(chǎn)抵補(bǔ)虧空后并治以重罪；不足銀兩無(wú)有著落者，由負(fù)責(zé)督查的地方官與捏報(bào)人員按股分賠；其三，對(duì)于已亡故的官吏，如果其沒(méi)有資產(chǎn)造假，將其房產(chǎn)、田地充公，但容許其交租居住。如果三次不能完納，將其產(chǎn)業(yè)變價(jià)出售，完納虧空；其四，嚴(yán)格制訂處罰條例。官員催比需按限完成，如兩限已過(guò)而虧空不能完納一限之?dāng)?shù)，或過(guò)了三限而不能完成一限之?dāng)?shù)，則嚴(yán)加處分；對(duì)于造成官侵、吏蝕、民欠的人，如果一限全不完，或者二限、三限時(shí)尚不能完納一限的，以抗糧罪處罰[35]202。

實(shí)際上，高其倬的新法實(shí)施尚不到半年，剛繼位的乾隆就下令免除各省雍正十二年之前民欠賦稅。此外，雍正六年至九年清查出的江蘇虧空既包括民欠，也包括吏蝕和官侵。對(duì)此，乾隆提出將官侵、吏蝕“亦著照民欠例寬免”[36]。由此，江蘇歷年的官侵、吏蝕、民欠都獲得減免，江蘇虧空在乾隆的“寬大”之下獲得徹底解決。

雖然江蘇“無(wú)債一身輕”地進(jìn)入乾隆朝，但好景不長(zhǎng)。乾隆十年，江蘇巡撫安寧上疏稱：江蘇從乾隆元年到乾隆九年積欠虧空不下200萬(wàn)。安寧實(shí)際上并不了解江蘇虧空的具體情況，他認(rèn)為本次江蘇財(cái)政清查還是當(dāng)以清查吏蝕為主，“如果役蝕居多，則及早清理，猶可設(shè)法迫償。即使役蝕無(wú)幾，亦可傲惕將來(lái)……不知此舉專(zhuān)為清查役蝕起見(jiàn)，若查出之后果系實(shí)欠在民，則仍照例輸將，并非迫以追呼。倘系侵欠在役，則代民查出未清之累，另行著追，是與民更覺(jué)有益，初無(wú)擾累”[37]。并提出于對(duì)江寧、蘇州、松江、常州、鎮(zhèn)江、太倉(cāng)等州府進(jìn)行清查。

乾隆十二年，乾隆皇帝下令正式清查江蘇歷年虧空，并規(guī)定：凡是造成虧空的胥吏如能在規(guī)定時(shí)間內(nèi)自首并交納所侵蝕賦稅，可獲得減免處理。次年，兩江總督策楞與江蘇巡撫覺(jué)羅·雅爾哈善完成清查，并匯報(bào)了清查結(jié)果：吏蝕并自首虧空245 634兩、民欠虧空2 460 687兩[37]?？梢钥闯?，乾隆年間的這次清查所發(fā)現(xiàn)的吏蝕僅24萬(wàn)兩，約為民欠虧空的十分之一。對(duì)比雍正六年至雍正九年清查的結(jié)果：吏蝕468萬(wàn)兩、民欠銀539萬(wàn)兩，二者幾乎相當(dāng)。

表1 雍正六年和乾隆十二年虧空清查結(jié)果比較表

從虧空對(duì)比來(lái)看，無(wú)論是民欠虧空，還是吏蝕虧空，二者在乾隆十二年清查結(jié)果中的規(guī)模都已經(jīng)遠(yuǎn)低于雍正六年清查結(jié)果中的規(guī)模。但是，由于雍正六年的虧空清查和乾隆十二年的虧空清查所針對(duì)的時(shí)間范圍不同，故無(wú)法簡(jiǎn)單地進(jìn)行總量比較，但這并不妨礙進(jìn)行結(jié)構(gòu)比較。通過(guò)對(duì)雍正時(shí)期和乾隆時(shí)期兩次虧空清查結(jié)果的對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)：雍正時(shí)期的江蘇虧空中，吏蝕幾乎占了地方虧空的一半；但乾隆時(shí)期的虧空中，吏蝕只占了不到地方虧空的十分之一。由此也可以看出，清王朝在雍正六年關(guān)于吏蝕的治理是卓有成效的，其所提出的以“官知糧戶姓名完欠，民知官實(shí)在戶甲科則”為核心的治理吏蝕的舉措也是有效果的。也正是乾隆十二年的虧空清查發(fā)現(xiàn)，在江蘇虧空中，吏蝕已不是主要原因，民欠幾乎是吏蝕的十倍。因此，乾隆年間的江蘇虧空治理的重心轉(zhuǎn)變?yōu)橹卫砻袂?，關(guān)于這一問(wèn)題的研究，筆者另有專(zhuān)文闡述。

五、結(jié) 論

雖然吏蝕一直都是造成地方虧空的重要原因，但它并非無(wú)法根治的痼疾，吏治腐敗和賦稅征管制度的不完善為胥吏侵蝕賦稅提供了機(jī)會(huì)。對(duì)此，清王朝在雍正時(shí)期對(duì)江蘇虧空的治理中提出了具有針對(duì)性的治理舉措：一方面，整頓吏治，立法嚴(yán)懲侵蝕賦稅的胥吏；另一方面，以“官知糧戶姓名完欠，民知官實(shí)在戶甲科則”為原則，完善賦稅征管制度，建立起州縣政府與納稅人之間的直接聯(lián)系，防止胥吏舞弊。對(duì)比雍正六年和乾隆十二年的兩次江蘇虧空構(gòu)成，可以看出：雍正六年虧空清查以及圍繞吏治展開(kāi)的治理，使得江蘇虧空中“吏蝕”造成的虧空總量以及其所占全部虧空的比重都明顯大幅度下降，可以說(shuō)，清王朝關(guān)于江蘇吏蝕虧空的治理取得了顯著成效。

如果從整個(gè)清代統(tǒng)治的長(zhǎng)時(shí)段內(nèi)去觀察江蘇虧空，或可說(shuō)，在清代統(tǒng)治時(shí)期，江蘇虧空問(wèn)題屢禁不止，清王朝對(duì)江蘇虧空的治理往往顧此失彼，這似乎表明清代江蘇虧空是個(gè)無(wú)法得到有效解決的問(wèn)題；但如果將研究聚焦于江蘇的具體類(lèi)型虧空治理上，則至少可以看到，清王朝在治理江蘇具體類(lèi)型虧空時(shí)，其舉措是“行之有效”的。

更進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，雖然江蘇虧空一直存在，但這并不能否定清王朝對(duì)具體類(lèi)型虧空治理的有效性。對(duì)此，我們有必要思考這一現(xiàn)象是否也存在于全國(guó)其他地區(qū)。如果這不僅僅是一地殊情，那么關(guān)于清代虧空治理成效的分析和清代國(guó)家治理能力的認(rèn)知就需要被重新審視，這也是未來(lái)進(jìn)一步研究所要深入探討的方向。