陳莉

【摘 要】 隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展，傳統(tǒng)的會計監(jiān)督已經(jīng)不能盡快識別出企業(yè)的會計舞弊。區(qū)塊鏈技術(shù)“去中心化、開放性、自治性、信息不可篡改和匿名性”這五個基本特征得到共識，逐漸融入各個行業(yè)。文章結(jié)合農(nóng)業(yè)類上市公司會計造假這一背景，首先探討區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會計監(jiān)督領(lǐng)域的可行性和必要性;其次構(gòu)建了農(nóng)業(yè)類上市公司基于區(qū)塊鏈技術(shù)的內(nèi)部會計監(jiān)督模型和外部監(jiān)督模型，既確定數(shù)據(jù)的所有權(quán)和職責，又強調(diào)組織機構(gòu)的協(xié)同和實施會計監(jiān)督過程要考慮的因素;最后在此模型應(yīng)用下可以清晰看出區(qū)塊鏈技術(shù)改善了農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部會計監(jiān)督流于形式、外部審計監(jiān)督不足等問題，增強了內(nèi)外部會計監(jiān)督的協(xié)同作用。區(qū)塊鏈技術(shù)與會計監(jiān)督相結(jié)合，將給會計監(jiān)督帶來新的改變。

【關(guān)鍵詞】 會計監(jiān)督; 區(qū)塊鏈技術(shù); 協(xié)同效應(yīng); 農(nóng)業(yè)類上市公司

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）02-0157-05

一、引言

區(qū)塊鏈技術(shù)誕生于2008年美國金融（次貸）危機時期，當時銀行信用系統(tǒng)崩潰，人們對銀行中心化的記賬方式產(chǎn)生了極大的不信任，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)運而生。2019年10月24日，中共中央政治局就區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢進行了第十八次集體學習，在此次學習中習近平總書記提出國內(nèi)要穩(wěn)定發(fā)揮區(qū)塊鏈技術(shù)數(shù)據(jù)共享等作用，并實現(xiàn)各行各業(yè)供需有效對接，從而推動區(qū)塊鏈技術(shù)的穩(wěn)定發(fā)展。2020年12月22日，中國信息通信研究院發(fā)布了《區(qū)塊鏈白皮書（2020年）》，明確提出區(qū)塊鏈技術(shù)要融合大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、機器學習等技術(shù)幫助監(jiān)管者及時感知風險態(tài)勢，利用科技提高監(jiān)管效率和降低監(jiān)管成本，讓監(jiān)管跑在市場前面。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會計監(jiān)督領(lǐng)域已是大勢所趨，且隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的不斷發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)愈加成熟。

近年來農(nóng)業(yè)類上市公司的財務(wù)舞弊案件占上市公司財務(wù)舞弊案件的50%左右。例如：獐子島集團六年間四次“扇貝跑路”;綠大地集團虛構(gòu)苗木交易銷售，虛增銷售收入近3億元;農(nóng)業(yè)類公司參仙源成為新三板第一例被公開的財務(wù)造假案件。大部分農(nóng)業(yè)類上市公司主營業(yè)務(wù)是消耗型生物資產(chǎn)，生長周期較長、數(shù)量多而散，導致盤點困難，加之財務(wù)舞弊手段多而隱蔽，對傳統(tǒng)的會計監(jiān)督來說發(fā)現(xiàn)財務(wù)造假是非常困難的。所以利用農(nóng)業(yè)類上市公司來研究區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會計監(jiān)督具有典型意義。

會計監(jiān)督作為會計的基本職能，是遏制企業(yè)會計造假最直接的手段。雖然國家不斷完善會計監(jiān)督各方面的法律制度，但依然有上市公司進行會計造假，因此要想在會計監(jiān)督領(lǐng)域有更大突破，必須要借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。本文以農(nóng)業(yè)類上市公司為研究對象，模擬構(gòu)建區(qū)塊鏈技術(shù)會計監(jiān)督的工作原理，分析區(qū)塊鏈技術(shù)帶給企業(yè)的優(yōu)勢，不僅可以完善會計監(jiān)督的理論研究，而且對加強上市公司會計監(jiān)督實踐具有一定的參考意義。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)與會計監(jiān)督結(jié)合的可行性和必要性分析

區(qū)塊鏈本質(zhì)是一個去中心化的分布式賬本數(shù)據(jù)庫，該數(shù)據(jù)庫具有全球可訪問的特性，通過公開廣播每筆交易的方式確保交易數(shù)據(jù)的透明度，從而使得記錄在區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)不會造假。該技術(shù)利用比特幣等貨幣作為獎勵機制，吸引全世界的計算機網(wǎng)絡(luò)來記錄和維護數(shù)據(jù)，極大地保證了數(shù)據(jù)的準確性。想要更好地理解區(qū)塊鏈技術(shù)的含義可以從兩個角度進行，分別是技術(shù)保存角度和交易運行角度。從技術(shù)保存角度來看，區(qū)塊鏈技術(shù)獨特的鏈式結(jié)構(gòu)使得該技術(shù)具有一旦記錄就不能更改的屬性;從交易角度來看，交易雙方一旦通過公鑰認證交易成功后就可以進行交易，并廣播給交易中心所有用戶，使得交易雙方失去中心記賬的能力（黃锨，2019）。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)與會計監(jiān)督結(jié)合的可行性分析

技術(shù)方面，區(qū)塊鏈技術(shù)自2008年誕生至今已有十幾年時間。伴隨著量子計算機、人工智能等技術(shù)不斷發(fā)展，我國從單純支持數(shù)字貨幣1.0時代走到了現(xiàn)在支持醫(yī)療、教育、藝術(shù)等方面的區(qū)塊鏈3.0時代，這給區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會計監(jiān)督領(lǐng)域提供了絕佳的環(huán)境。區(qū)塊鏈的底層邏輯就是分布式賬本，應(yīng)用在會計監(jiān)督領(lǐng)域是區(qū)塊鏈最基礎(chǔ)的作用，所以區(qū)塊鏈技術(shù)是成熟的，技術(shù)可行性是有保障的[ 1 ]。

政策方面，2016年12月25日國務(wù)院將區(qū)塊鏈技術(shù)納入《“十三五”國家信息化》戰(zhàn)略前沿，2019年10月24日習近平總書記在中共中央政治局對區(qū)塊鏈技術(shù)學習講話中反復強調(diào)區(qū)塊鏈技術(shù)是未來各行業(yè)創(chuàng)新的重大突破口。種種舉措表明國家對區(qū)塊鏈技術(shù)的重視程度越來越大，至少在政策層面給予了應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)寬松的社會環(huán)境和商業(yè)環(huán)境，使得區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會計監(jiān)督更具可行性。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)與會計監(jiān)督結(jié)合的必要性分析

當今會計監(jiān)督的困境在于：內(nèi)部會計監(jiān)督從屬于企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)導，會計監(jiān)督人員無法做到真正意義上的獨立性，也無法真正具有實質(zhì)性的管理監(jiān)督權(quán)限;大部分外部會計監(jiān)督，如注冊會計師審計等也是受托于企業(yè)，缺乏完全的獨立性。而區(qū)塊鏈技術(shù)具有公開透明、不可篡改、可以回溯賬目等特點，使會計監(jiān)督每一項監(jiān)督程序都有了實質(zhì)性的證據(jù)，不再聽信企業(yè)的一面之詞[ 2 ]。

大部分農(nóng)業(yè)類上市公司主營是消耗性生物資產(chǎn)，消耗性生物資產(chǎn)本身具有生長周期長和受天氣環(huán)境影響大等特點，這些對傳統(tǒng)的會計監(jiān)督來說，監(jiān)管成本高，無法有效進行內(nèi)部會計監(jiān)督，同時外部監(jiān)督也不具有專業(yè)的能力去識別企業(yè)是否借用天氣等理由來實現(xiàn)造假。由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化的記賬方式，使農(nóng)業(yè)類上市公司失去了自由篡改賬本的能力，賬本真實性得到保證，并且區(qū)塊鏈技術(shù)能夠?qū)崟r傳輸數(shù)據(jù)，可以進一步將財務(wù)報告的事后分析變成事中監(jiān)控，更好地幫助企業(yè)進行會計監(jiān)管。事實上，面對農(nóng)林牧漁這些消耗性生物資產(chǎn)的農(nóng)副產(chǎn)品來說，在現(xiàn)有傳統(tǒng)會計監(jiān)督框架體系內(nèi)，倘若不借助區(qū)塊鏈技術(shù)，一旦公司財務(wù)造假，除非耗費巨大成本，否則難有證據(jù)來說明公司造假。所以農(nóng)業(yè)類上市公司采用區(qū)塊鏈技術(shù)進行會計監(jiān)督是十分必要的。

三、農(nóng)業(yè)類上市公司會計監(jiān)督現(xiàn)狀

（一）農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊概況

本文運用WIND數(shù)據(jù)庫、證監(jiān)會公開的行政處罰公告、網(wǎng)絡(luò)報道等途徑整理出2016—2020年間因財務(wù)舞弊而被證監(jiān)會行政處罰的農(nóng)業(yè)類上市公司，如表1所示。

由表1可以看出，我國農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊較多，幾乎每年都有，其中2016年最為嚴重。由表1還可以看出農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊周期較長，最長的是獐子島的舞弊，長達6年。

（二）農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部會計監(jiān)督現(xiàn)狀

1.公司治理結(jié)構(gòu)混亂

農(nóng)業(yè)類上市公司的治理結(jié)構(gòu)存在漏洞，公司“一股獨大”現(xiàn)象嚴重（見表2）。集團內(nèi)部管理混亂、冗余，相互缺乏配合協(xié)調(diào)。比如獐子島集團的董事長、總裁都是吳厚剛一人，導致權(quán)力過大，這其實是違反監(jiān)管規(guī)定的;2010年到2019年，監(jiān)事會主席楊育建常年固定且任期過長，集團多次出現(xiàn)財務(wù)造假，但監(jiān)事會視而不見。

2.內(nèi)部控制管理流于形式

發(fā)生財務(wù)舞弊的大部分農(nóng)業(yè)類上市公司未有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度，再加上管理層放棄監(jiān)管職責，放任舞弊行為的發(fā)生。如有的農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)審人員大多由管理層任命，獨立性不強，監(jiān)督作用大打折扣;再如長海縣公安局調(diào)查證實2012年獐子島公司在播種扇貝苗時用磚石充重量，抽查時養(yǎng)殖戶和工作人員打好招呼以事先準備好的合格扇貝苗做抽檢。可以看出這些農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部控制管理流于形式，沒有起到實質(zhì)性作用。

（三）農(nóng)業(yè)類上市公司外部會計監(jiān)督現(xiàn)狀

1.相關(guān)部門監(jiān)督方法滯后，懲罰力度輕

在信息化高速發(fā)展的時代，面對農(nóng)業(yè)類上市公司一次次令人瞠目結(jié)舌的公告，當公眾對其產(chǎn)生質(zhì)疑時，相關(guān)部門只是對公司做出問詢、警告等處罰，沒有采用新的技術(shù)對其徹查，且部門之間數(shù)據(jù)相互獨立，沒有做到數(shù)據(jù)共享，不能及時糾正企業(yè)財務(wù)錯誤，給企業(yè)造假帶來了可乘之機。

2.注冊會計師審計方法陳舊，獨立性差

農(nóng)業(yè)類上市公司審計中，會計師對農(nóng)產(chǎn)品的調(diào)查方法一直采用的是抽樣調(diào)查，這一調(diào)查方法過于片面，無法全面掌握所有的樹苗、扇貝、野山參等生長情況，也就無法知道生物資產(chǎn)的具體數(shù)量，加之抽查數(shù)量太少，更加降低了結(jié)果的可信度。同時大部分農(nóng)業(yè)類上市公司傾向于連續(xù)使用同一家會計師事務(wù)所甚至同一個注冊會計師，這雖然降低了審計程序和成本，但也使審計獨立性大大降低，審計風險增加。

四、農(nóng)業(yè)類上市公司基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會計監(jiān)督應(yīng)用

區(qū)塊鏈技術(shù)的工作原理主要是基于密碼學中的非對稱加密算法，運用其非常強大的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)在區(qū)塊鏈平臺上自動建立起去中心化的賬本，并有效覆蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等各項活動。

（一）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的內(nèi)部會計監(jiān)督應(yīng)用

1.確定數(shù)據(jù)所有權(quán)，明確企業(yè)內(nèi)部權(quán)責

農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部會計監(jiān)督涉及三大角色：企業(yè)會計監(jiān)督人員、各相關(guān)部門負責人、外部與企業(yè)交易的公司或個人。首先，在權(quán)限方面，企業(yè)會計監(jiān)督人員可以注冊并被授予全部查看權(quán)，各銷售部門授權(quán)部分查看權(quán);外部與企業(yè)交易的公司或個人知道農(nóng)業(yè)類上市公司公鑰，對農(nóng)業(yè)類上市公司在公有鏈可以查看公司全部信息。其次，區(qū)塊鏈平臺數(shù)據(jù)生成方面，銷售部和采購部交易時對與之交易的企業(yè)和個人，交易完成后會核對各自交易數(shù)據(jù)與各自的公鑰和私鑰，雙方都同意之后在交易數(shù)據(jù)生成時間戳，時間戳一旦生成，該鏈條上已發(fā)生的交易數(shù)據(jù)集團中成員將無法篡改。傳感器、無人機等一些專用新型設(shè)備可探測農(nóng)產(chǎn)品生長環(huán)境、生存狀態(tài)等一系列數(shù)據(jù)，其中的任何變化都直接上傳到區(qū)塊鏈平臺，任何人都沒有權(quán)限去修改這些設(shè)備上傳的數(shù)據(jù)。最后，區(qū)塊鏈平臺會將一段時間內(nèi)各部門各負責人做的每一件事附上每一個人的私鑰和特定識別碼，對重復的任務(wù)進行重新分割，作業(yè)人員甚至可以在每天完成自己的任務(wù)后掃描特定的二維碼并上傳區(qū)塊鏈平臺來精準識別每個人的責任。對董事長、總裁、監(jiān)事會主席等職權(quán)過高人員的重大任職信息，將會放在農(nóng)業(yè)類上市公司區(qū)塊鏈的公有鏈上，接受內(nèi)外部所有人的質(zhì)詢。在區(qū)塊鏈技術(shù)的指導下內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)清晰，權(quán)責分明。

2.實施過程

采用區(qū)塊鏈技術(shù)對農(nóng)業(yè)類上市公司實施內(nèi)部會計監(jiān)督的重點是環(huán)境數(shù)據(jù)和交易往來數(shù)據(jù)[ 3 ]兩個方面。

（1）基于水溫、氣候等環(huán)境數(shù)據(jù)的內(nèi)部會計監(jiān)督流程

在農(nóng)產(chǎn)品種植區(qū)或養(yǎng)殖區(qū)設(shè)立的監(jiān)測網(wǎng)全天候會將傳感器、無人機等測試到的農(nóng)產(chǎn)品生長環(huán)境、生存狀態(tài)等數(shù)據(jù)傳送給農(nóng)業(yè)類上市公司區(qū)塊鏈平臺。這些實時傳輸?shù)臄?shù)據(jù)有任何變化，內(nèi)部會計監(jiān)督部門會立刻通知相關(guān)部門，質(zhì)詢數(shù)據(jù)變化的原因;相關(guān)部門會根據(jù)異常數(shù)據(jù)立刻查出農(nóng)產(chǎn)品生長環(huán)節(jié)出現(xiàn)的問題，并將問題情況說明發(fā)送給會計監(jiān)督部門;會計監(jiān)督部門會核準時間戳等信息并將部門反饋的信息如實記錄、傳送給區(qū)塊鏈平臺，以便未來外部會計監(jiān)督環(huán)節(jié)對數(shù)據(jù)產(chǎn)生質(zhì)疑時可以拿出相應(yīng)證據(jù)來解釋。這一環(huán)節(jié)企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督部門不僅參與了會計監(jiān)督，而且參與了企業(yè)管理。

（2）基于往來交易環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)的內(nèi)部會計監(jiān)督流程

在購買各類農(nóng)產(chǎn)品苗（幼畜）時，交易雙方會核對公鑰、私鑰，識別成功后開始交易，在雙方都認可的情況下會將數(shù)據(jù)生成時間戳，并上傳到區(qū)塊鏈平臺。區(qū)塊鏈平臺會跟蹤傳感器、無人機等一些專用新型設(shè)備，識別各類農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)據(jù)變化并上傳到區(qū)塊鏈平臺。會計監(jiān)督平臺會對比交易數(shù)據(jù)和種植區(qū)或養(yǎng)殖區(qū)傳感器、無人機等設(shè)備監(jiān)測數(shù)據(jù)，查看是否在合理誤差范圍，如果誤差較大會立刻質(zhì)詢相關(guān)交易公司，并將交易公司反映的情況上傳到區(qū)塊鏈平臺，杜絕交易過程中的財務(wù)造假。售賣農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)也是如此。

直觀的內(nèi)部監(jiān)督工作流程詳見圖1。

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，徹底改變了傳統(tǒng)內(nèi)部會計監(jiān)督走過場的情況，使得農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量大幅度提高，并且內(nèi)部會計監(jiān)督對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的風險可以及時捕捉，在杜絕企業(yè)財務(wù)造假的同時對企業(yè)經(jīng)營有非常大的幫助。

（二）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的外部會計監(jiān)督應(yīng)用

1.確定數(shù)據(jù)所有權(quán)，強化組織機構(gòu)協(xié)同

農(nóng)業(yè)類上市公司外部會計監(jiān)督涉及三大角色：會計師事務(wù)所，社會公眾，稅務(wù)、工商等政府機關(guān)。權(quán)限方面，會計師事務(wù)所在年末審查時定期被授予全部查看權(quán)限，稅務(wù)、工商等政府機關(guān)授予全部查看權(quán)限，社會公眾則可以查看企業(yè)公有鏈的全部信息。他們查看企業(yè)是否存在造假只需要核對農(nóng)業(yè)類上市公司與交易方時間戳是否一致和檢查平臺區(qū)塊鏈條數(shù)是否正確。

2.實施過程

外部會計監(jiān)督涉及會計師事務(wù)所、社會公眾和政府機關(guān)三方，所以本文農(nóng)業(yè)類上市公司外部會計監(jiān)督過程也是基于這三大角色來實施。

（1）會計師事務(wù)所實施的外部監(jiān)督

會計師事務(wù)所派遣有相關(guān)資質(zhì)的注冊會計師到農(nóng)業(yè)類上市公司負責審計，注冊會計師會立刻被授予查看所有數(shù)據(jù)的權(quán)限。注冊會計師可核對公司全部交易數(shù)據(jù)，存在疑問的數(shù)據(jù)會找相關(guān)部門去核準，相關(guān)部門則去區(qū)塊鏈平臺找數(shù)據(jù)來說明情況。注冊會計師對所有數(shù)據(jù)匯總出具審計意見。區(qū)塊鏈技術(shù)具有強大的數(shù)據(jù)平臺，注冊會計師的每一項查看和核對步驟都會上傳到區(qū)塊鏈平臺中心，增強了公開性。

（2）社會公眾實施的外部監(jiān)督

社會公眾對每年負責審計的注冊會計師一直不換人可以提出質(zhì)詢。企業(yè)內(nèi)部有重大任命，或者重大消息等應(yīng)將這些數(shù)據(jù)發(fā)布在區(qū)塊鏈的公有鏈上，接受社會公眾的質(zhì)詢。

（3）政府機關(guān)等實施的外部監(jiān)督

稅務(wù)、工商等政府機關(guān)對企業(yè)的區(qū)塊鏈平臺會一直被授權(quán)查看全部鏈條上的信息，可以隨機抽查企業(yè)的稅務(wù)和賬務(wù)，查看企業(yè)是否存在問題。銀行在給企業(yè)發(fā)放貸款之前會進行全面盤查，在發(fā)放貸款之后可繼續(xù)全面跟蹤企業(yè)資金落實情況，并對未來可能失敗的項目提早收回資金。稅務(wù)、工商等機關(guān)和銀行之間可以信息交換，減少相互之間重復調(diào)查的資源浪費，最終將信息反饋給證監(jiān)會，證監(jiān)會可選出重大信息向社會公示。

更直觀的外部監(jiān)督工作流程詳見圖2。

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于外部會計監(jiān)督，提高了審計質(zhì)量和效率，也增加了政府、企事業(yè)單位及銀行之間的數(shù)據(jù)相互流通，每一個環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)公開透明，增加了社會公眾對公司的信任。

五、農(nóng)業(yè)類上市公司基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會計監(jiān)督應(yīng)用評價

從基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會計監(jiān)督模型可以看出區(qū)塊鏈技術(shù)對會計監(jiān)督在企業(yè)管理、風險控制和防止財務(wù)舞弊方面有諸多改善。

（一）將ERP與區(qū)塊鏈協(xié)同，有效提高了組織間和內(nèi)外部監(jiān)督的協(xié)同效應(yīng)

目前大部分企業(yè)的會計領(lǐng)域應(yīng)用的是ERP技術(shù)，ERP系統(tǒng)的最大特點是具有一定的封閉性，這對會計監(jiān)督在組織間數(shù)據(jù)的流通和查詢有巨大阻礙。倘若企業(yè)將來應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，不必完全否決、停用之前的財會軟件，可在ERP基礎(chǔ)上采用區(qū)塊鏈技術(shù)，徹底打破ERP軟件對各個環(huán)節(jié)和組織之間信息不流通、信息孤島的瓶頸[ 4 ]。

對于傳統(tǒng)的外部會計監(jiān)督來說，想要查清楚企業(yè)的每一筆賬目必須派大量的審計人員監(jiān)察企業(yè)的每一筆交易，外部監(jiān)督主體無法做到。農(nóng)業(yè)類上市公司在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)后，企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督平時是完全公正且獨立地監(jiān)察每一筆交易，內(nèi)部會計監(jiān)督的賬目完全值得信賴，外部監(jiān)督