胡波（副教授/博士）劉亞慧

（中華女子學(xué)院管理學(xué)院會計系 北京 100101 北京工商大學(xué)商學(xué)院會計系 北京 100048）

獨(dú)立審計在證券市場中發(fā)揮著重要的鑒證功能。審計對提高財務(wù)報告質(zhì)量所做的貢獻(xiàn)已得到利益相關(guān)者的廣泛認(rèn)可，它能夠降低股東與董事之間代理成本的潛在影響，維護(hù)社會公眾利益。但審計市場存在的信息不對稱和審計服務(wù)的公共物品特性等問題也會導(dǎo)致審計市場的失靈，這是外部監(jiān)管力量介入的基礎(chǔ)。中國證監(jiān)會作為我國證券市場的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，行使其對證券中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督管理職能就成為一種必然選擇。會計師事務(wù)所和注冊會計師一旦受到證監(jiān)會的行政處罰，往往意味著發(fā)生了審計失敗，從而引發(fā)社會公眾對審計質(zhì)量的質(zhì)疑，進(jìn)而會影響審計行業(yè)的公信力、權(quán)威性和整個資本市場的效率。本文對2001—2018年我國會計師事務(wù)所和注冊會計師受罰的基本情況、發(fā)展趨勢等進(jìn)行了研究，得出的成果有益于厘清注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀，防范審計風(fēng)險，提升審計質(zhì)量。

一、研究成果回顧

基于會計師事務(wù)所和注冊會計師受到證監(jiān)會的行政處罰公告，許多學(xué)者從不同角度進(jìn)行了分析。從處罰效果來看，處罰公告明顯改善了受罰會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，但沒有明顯改善未受罰會計師事務(wù)所的質(zhì)量，表明審計行業(yè)監(jiān)管的有效性還需要進(jìn)一步改善。從處罰方式來看，通常是會計師事務(wù)所和注冊會計師均接受處罰。整體上，會計師事務(wù)所和注冊會計師受到的處罰以行政處罰為主，處罰金額呈上升趨勢。從受處罰原因來看，大體上可以歸為四大類，一是職業(yè)謹(jǐn)慎性，二是審計程序的實(shí)施，三是具體賬戶的披露，四是會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制。此外，還有學(xué)者對2000—2014年我國證監(jiān)會的處罰公告為樣本考察了具體準(zhǔn)則與審計失敗的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，“審計證據(jù)”和“函證”這兩個具體準(zhǔn)則被觸犯的次數(shù)最多。從受罰會計師事務(wù)所類型來看，多次受罰的會計師事務(wù)所主要集中于中型事務(wù)所，但會計師事務(wù)所規(guī)模大小則與審計失敗無明顯聯(lián)系。從注冊會計師審計和國家審計的角度來看，國家審計可以為注冊會計師審計質(zhì)量提供有利的監(jiān)督保障，促進(jìn)審計質(zhì)量的提高。

以上研究成果從多角度呈現(xiàn)了當(dāng)前會計師事務(wù)所和注冊會計師受到證監(jiān)會處罰的情況。本文在此基礎(chǔ)上對當(dāng)前研究進(jìn)一步擴(kuò)展。首先，最大程度地擴(kuò)展研究時間軸，收集了證監(jiān)會2001年至2018年之間針對會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰公告，將研究對象在一個更長的時間跨度內(nèi)展開，進(jìn)而能夠更充分地考察處罰變化趨勢等問題。其次，將會計師事務(wù)所和注冊會計師申訴復(fù)議納入研究視野，借此考察會計師事務(wù)所和注冊會計師對于處罰公告的直接反應(yīng)，并分析監(jiān)管方和被監(jiān)管方就具體事項存在的認(rèn)知差異，借此從另一個視角考察審計失敗的原因。最后，根據(jù)分析結(jié)論，對規(guī)避審計失敗、提升審計質(zhì)量提出相應(yīng)的建議。需要說明的是，按照《注冊會計師法》的要求，注冊會計師必須在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)方能從事經(jīng)濟(jì)鑒證服務(wù)，證監(jiān)會的處罰公告通常涵蓋了對會計師事務(wù)所和注冊會計師兩方面的處罰。

二、2001—2018年會計師事務(wù)所和注冊會計師受到行政處罰公告分析

本文在收集2001年至2018年所有會計師事務(wù)所和注冊會計師處罰公告樣本的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析了以下三方面：從違法事實(shí)中得出審計準(zhǔn)則未被遵循的次數(shù)；結(jié)合被審計單位的行業(yè)類型，進(jìn)一步分析被處罰原因；基于注冊會計師的申訴意見進(jìn)行分析，以此考察會計師事務(wù)所、注冊會計師和證監(jiān)會對具體事項的理解差異。通過以上三個方面，本文試圖厘清2001—2018年我國會計師事務(wù)所和注冊會計師受到證監(jiān)會行政處罰的變化趨勢。

（一）2001—2018年會計師事務(wù)所受罰情況總體分析

證監(jiān)會作為我國證券市場的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對會計師事務(wù)所等從事證券期貨中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)資格、合法性等活動進(jìn)行監(jiān)督管理，依法行使行政監(jiān)督管理權(quán)力。證監(jiān)會行政處罰公告中可以查看到歷年被處罰的會計師事務(wù)所以及行政處罰的具體情況。從2001年1月1日至2018年12月31日共有60家（次）會計師事務(wù)所受到了證監(jiān)會的處罰。表1列示出每年被處罰的會計師事務(wù)所數(shù)量。

表1 2001—2018年被處罰的會計師事務(wù)所數(shù)量

從表1可以看出，2017年共有6家會計師事務(wù)所被處罰，占比最高，為10%；2008年、2009年有5家會計師事務(wù)所被處罰，占比8.33%；2001年、2004年、2007年、2013年、2014年、2018年有4家會計師事務(wù)所被處罰，占比6.67%；2002年、2003年、2016年有3家會計師事務(wù)所被處罰，占比5%；2005年、2006年、2010年、2011年、2012年有2家會計師事務(wù)所被處罰；2015年僅有一家會計師事務(wù)所被處罰。因此，總體上看，在2017年，被處罰的會計師事務(wù)所數(shù)量達(dá)到了峰值，其余年限呈現(xiàn)小幅度波動，年均被處罰的會計師事務(wù)所數(shù)量為3.33家。

（二）2001—2018年注冊會計師受罰原因分析

1.未嚴(yán)格遵循具體審計準(zhǔn)則的要求。審計準(zhǔn)則是衡量注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的制度要求，是評判其是否做到了勤勉盡責(zé)的依據(jù)。證監(jiān)會的行政處罰逐條列示了注冊會計師的違法事實(shí)，以及審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，由此可以通過違法事實(shí)進(jìn)行歸類分析，以總結(jié)哪些審計準(zhǔn)則未能被注冊會計師嚴(yán)格遵循，從而進(jìn)一步確定容易發(fā)生審計失敗的領(lǐng)域。表2對注冊會計師未遵循準(zhǔn)則的類別以及次數(shù)進(jìn)行了整理。

表2 未遵循審計準(zhǔn)則的類別及次數(shù)

表2顯示，“函證”準(zhǔn)則未被注冊會計師遵循的次數(shù)最多，違規(guī)比例超過50%。函證涉及面廣、時間跨度較長、執(zhí)行成本較高，函證準(zhǔn)則在執(zhí)行中往往涉及大量職業(yè)判斷，注冊會計師需要嚴(yán)格控制函證收發(fā)過程，始終保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，屬于注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的“高?！鳖I(lǐng)域。如何在原則導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則指導(dǎo)下，開展職業(yè)判斷推進(jìn)審計工作，避免審計失敗的頻繁發(fā)生，應(yīng)該成為監(jiān)管層和職業(yè)界共同關(guān)注的問題。

其次是“審計證據(jù)”和“關(guān)聯(lián)方交易”，這兩項審計準(zhǔn)則未能被注冊會計師遵循的次數(shù)分別為13次和12次，占比將近22%和17%。審計證據(jù)對于形成審計意見、出具審計報告至關(guān)重要。審計過程也是取證的過程。審計證據(jù)的收集、整理和分析貫穿整個審計過程，是判斷審計質(zhì)量具體形成的重要因素，也是因?qū)徲嬍≡斐傻谋O(jiān)管處罰的主要原因之一。關(guān)聯(lián)方交易本身具有隱蔽性和高風(fēng)險性，歷來都是審計風(fēng)險較高的領(lǐng)域。從審計準(zhǔn)則的可操作性來看，具體審計準(zhǔn)則的抽象和高度概括、審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，被審計單位可能存在的刻意隱瞞等原因都會增加注冊會計師的審計風(fēng)險。從審計實(shí)務(wù)來看，注冊會計師是否嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，能否運(yùn)用合理的職業(yè)判斷等原因，也會加大審計風(fēng)險、增加審計失敗概率。

“審計工作底稿”準(zhǔn)則未能被注冊會計師遵循的次數(shù)為10次。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，如果審計證據(jù)出現(xiàn)問題，或者工作底稿記錄不當(dāng)、保存不當(dāng)都會引發(fā)監(jiān)管層對于審計質(zhì)量的質(zhì)疑?！柏泿刨Y金的審計”“風(fēng)險評估”“存貨/固定資產(chǎn)的監(jiān)盤”未被注冊會計師遵循的次數(shù)分別是9次、6次、6次。以風(fēng)險評估為例，被審計單位存在行業(yè)間的巨大差異，對于注冊會計師風(fēng)險評估過程、審計技術(shù)運(yùn)用有著較高要求；在收集資料、分析證據(jù)、實(shí)地走訪、分析程序等技術(shù)綜合運(yùn)用方面存在一定挑戰(zhàn)。存貨和固定資產(chǎn)項目本身蘊(yùn)含的重大錯報風(fēng)險較高，很大程度上取決于被審計單位自身的內(nèi)部控制制度，注冊會計師只能評估此類風(fēng)險，而不能影響或者降低其風(fēng)險。因此，要想降低審計風(fēng)險，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)工作的過程中就要降低檢查風(fēng)險。但在實(shí)際中，注冊會計師可能未嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則和預(yù)定審計程序開展工作，從而低估客戶的重大錯報風(fēng)險，縮小審計范圍不當(dāng)?shù)葘?dǎo)致審計風(fēng)險上升，發(fā)生審計失敗。

2.注冊會計師職業(yè)道德的缺失。注冊會計師的職業(yè)道德直接影響著審計質(zhì)量。在2001—2018年被處罰的60家會計師事務(wù)所中，部分注冊會計師未遵守職業(yè)道德，主要集中在以下幾個方面：（1）客戶變更委托需要注冊會計師與前任進(jìn)行溝通，但卻未執(zhí)行該程序。（2）明知客戶存在少提費(fèi)用、虛增利潤的前提下，為了防止公司退市，仍出具無保留意見的審計報告，違背客觀、獨(dú)立、公正的原則。（3）迫于被審計單位的外在壓力，被迫出具不實(shí)的審計報告，對職業(yè)道德產(chǎn)生嚴(yán)重影響。（4）與客戶串通舞弊，任意調(diào)整年度財務(wù)報表數(shù)據(jù)，違反了獨(dú)立、誠信、客觀的原則。

（三）會計師事務(wù)所和注冊會計師受罰金額趨勢分析

根據(jù)2001—2018年證監(jiān)會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰公告，從兩個方面來分析會計師事務(wù)所和注冊會計師受罰力度的變化：一是處罰對象的變化；二是處罰金額的變化。處罰對象可以分為對會計師事務(wù)所的處罰、對注冊會計師的處罰、對會計師事務(wù)所和注冊會計師一并處罰三種情況。受罰金額則更直觀地說明了對會計師事務(wù)所和對注冊會計師的處罰差異。表3按照受罰對象將樣本進(jìn)行匯總整理。從表3可以清晰地看出，證監(jiān)會的行政處罰大多是“師所并罰”。下面分別從會計師事務(wù)所和注冊會計師兩個角度分析。

表3 按受罰對象進(jìn)行分類

1.會計師事務(wù)所受罰情況。2001—2018年被處罰的60家會計師事務(wù)所中，有1家會計師事務(wù)所被撤銷證券業(yè)務(wù)服務(wù)許可（2013年中磊會計師事務(wù)所），其余受罰類型主要集中于責(zé)令改正、警告、沒收收入、沒收違法所得、罰款；比較各年平均每個會計師事務(wù)所被處罰的金額數(shù)量，可以看出受罰金額有一定的趨勢變化。相關(guān)數(shù)據(jù)見圖1。在2001—2010年間，會計師事務(wù)所的平均受罰金額較低，大約為30萬元；在2011年后，受罰金額顯著上升，達(dá)70萬元以上，這表明證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的處罰力度在增強(qiáng)，對多家會計師事務(wù)所的違法行為采取了強(qiáng)有力的措施。證監(jiān)會在2011年公布《中國證監(jiān)會2010年監(jiān)管信息公開年度報告》，明確提出要加強(qiáng)對監(jiān)管信息基本制度的建設(shè)，促進(jìn)各部門嚴(yán)格執(zhí)行監(jiān)管信息公開的相關(guān)規(guī)章。這說明證監(jiān)會正加大對會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，以此來規(guī)范市場秩序。

圖1 會計師事務(wù)所年均處罰金額

2.注冊會計師受罰情況。注冊會計師受罰類型主要集中于警告和罰款；對連續(xù)違規(guī)的個人暫停其簽字執(zhí)行證券、期貨等相關(guān)業(yè)務(wù)；對情節(jié)極其嚴(yán)重的個人，受到終身禁入市場的處罰。通過比較每年平均每個注冊會計師受罰金額的數(shù)量，可以看出受罰金額的變化趨勢。圖2顯示，2001—2018年注冊會計師受罰的金額主要集中于5萬元至10萬元之間。2009年之前，注冊會計師的受罰金額還較低，大約在5萬元以下，從2009年之后（除去2012年最低點(diǎn)），處罰金額大致呈現(xiàn)上升的趨勢，說明對注冊會計師的處罰力度也在增加。

圖2 注冊會計師年均處罰金額

從整體來看，證監(jiān)會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰力度在增強(qiáng)。關(guān)于處罰時是“重所”還是“重師”這一問題，學(xué)術(shù)界存在一定爭議。單方面比較處罰金額的絕對數(shù)顯然不能說明問題，但可以肯定的是，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度作為其業(yè)務(wù)風(fēng)險管理、質(zhì)量管理和品牌聲譽(yù)管理的重要制度之一，對于審計風(fēng)險的把控至關(guān)重要?？紤]到近年來在“做大做強(qiáng)”政策引導(dǎo)下，會計師事務(wù)所合并行為頻繁發(fā)生，設(shè)立分所、擴(kuò)大合伙人隊伍等行為都增強(qiáng)了內(nèi)部管理和質(zhì)量控制的壓力。因此會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的情況直接影響著審計質(zhì)量?？紤]到當(dāng)前整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型，被審計單位整體的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險也不斷增加，因此，會計師事務(wù)所更有必要加強(qiáng)其內(nèi)部治理和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。一旦受到證監(jiān)會處罰，不僅會影響受罰會計師事務(wù)所的財務(wù)狀況，也會對其信譽(yù)和整體形象造成負(fù)面效應(yīng)。在網(wǎng)絡(luò)輿論高度發(fā)達(dá)的當(dāng)下，這種負(fù)面效應(yīng)可能會被進(jìn)一步擴(kuò)大，從而造成更大的聲譽(yù)損失。從這個角度分析可知，相對于注冊會計師個人，會計師事務(wù)所受到處罰的負(fù)面后果更大。結(jié)合處罰金額的變化趨勢，會計師事務(wù)所的處罰金額與之前相比有大幅增長。

（四）被審計單位涉及的行業(yè)類型分析

會計師事務(wù)所和注冊會計師的客戶如果涉及高風(fēng)險行業(yè)，可能也會增加審計風(fēng)險，從而引發(fā)會計師事務(wù)所和注冊會計師受到行政處罰。根據(jù)證監(jiān)會公布的上市公司行業(yè)分類指引文件（2012年修訂），受罰60家會計師事務(wù)所的客戶所屬的行業(yè)類型詳見表4。

表4 被處罰單位客戶所屬的行業(yè)分類

表4顯示，受罰客戶主要集中在制造業(yè)、綜合類以及科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)。制造業(yè)的生產(chǎn)流程較長，審計時要注意生產(chǎn)、供給及銷售方面的異常，也要注意存貨監(jiān)盤方法的選取。例如對于農(nóng)產(chǎn)品、水產(chǎn)品等農(nóng)業(yè)類產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)盤時，不僅要考慮數(shù)量，還要關(guān)注存貨的變質(zhì)與否，必要時要利用專家的工作，對產(chǎn)品進(jìn)行估值。綜合類的單位業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高，審計時要對所收集審計證據(jù)的獨(dú)立性進(jìn)行區(qū)分和考慮，不能過分依賴被審計單位提供的資料，要特別注意管理層利用虛增利潤帶來的財務(wù)舞弊風(fēng)險。對于科技類、傳媒服務(wù)業(yè)等非傳統(tǒng)行業(yè)，注冊會計師僅執(zhí)行常規(guī)審計程序可能難以發(fā)現(xiàn)其隱含的風(fēng)險，在不同審計階段，要適時地設(shè)計審計程序，采取非常規(guī)審計方法，以此來降低審計風(fēng)險。因此，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中，注冊會計師要根據(jù)行業(yè)特征制定風(fēng)險應(yīng)對措施，執(zhí)行相應(yīng)的審計程序，以控制客戶行業(yè)風(fēng)險引發(fā)的審計失敗。

（五）受罰公告時間滯后性分析

在所有樣本中，會計師事務(wù)所和注冊會計師受罰的年限和財務(wù)報表實(shí)際發(fā)生錯報的時間之間存在著差異，這反映了處罰具有滯后性。將樣本總量對應(yīng)的時間差額分別排列得到表5數(shù)據(jù)。從表5可以看出，大部分受罰年限滯后4年，占比最大為27.11%，其次為5年，占比22.03%，兩者加起來約占50%。假如時間差內(nèi)所帶來的利益遠(yuǎn)高于證監(jiān)會處罰決定帶來的損失，那么這樣的行政處罰難以對注冊會計師產(chǎn)生直接威懾。證監(jiān)會從立案調(diào)查、收集資料證據(jù)、進(jìn)行論證研究到做出處罰決定這個過程，需要投入大量的時間和精力，如何才能平衡好效率效果與監(jiān)管的關(guān)系，這一問題需要得到重視。

表5 證監(jiān)會的處罰滯后性

三、受罰會計師事務(wù)所和注冊會計師申訴復(fù)議分析

受罰會計師事務(wù)所可以對證監(jiān)會的行政處罰提出申訴復(fù)議。在2007年前，僅有1家會計師事務(wù)所進(jìn)行申訴。但在2007年后，提出申訴的受罰會計師事務(wù)所數(shù)量明顯上升，它們認(rèn)為自身已經(jīng)按審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作，做到了勤勉盡責(zé)，希望證監(jiān)會減輕處罰。盡管大部分的行政復(fù)議都被證監(jiān)會駁回，但并不代表這樣的復(fù)議沒有意義，其實(shí)質(zhì)代表了雙方對審計準(zhǔn)則在理解層面和執(zhí)行層面存在一定的角度分歧和認(rèn)知差異。本文整理歸納了2007年之后會計師事務(wù)所和注冊會計師提出行政復(fù)議（共有30家會計師事務(wù)所進(jìn)行了申訴）涉及的原因，并將申訴原因和具體準(zhǔn)則一一對應(yīng)，以此來分析會計師事務(wù)所和注冊會計師和證監(jiān)會對準(zhǔn)則理解的差異，表6列示了這一結(jié)果。

表6 會計師事務(wù)所和注冊會計師行政復(fù)議分析

表6顯示，占比最高的是對審計責(zé)任和會計責(zé)任的區(qū)分。通常，客戶應(yīng)當(dāng)承擔(dān)會計責(zé)任，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，承擔(dān)相應(yīng)審計責(zé)任。一是會計責(zé)任和審計責(zé)任究竟該如何清晰界定？準(zhǔn)則和相應(yīng)法律法規(guī)并沒有給予進(jìn)一步詳細(xì)解釋。如果客戶惡意隱瞞造假和舞弊，會計師事務(wù)所和注冊會計師很難發(fā)現(xiàn)或者揭露錯報。證監(jiān)會處罰時，往往站在“有罪推定”的監(jiān)管角度，認(rèn)為會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)勤勉盡責(zé)，會計責(zé)任和審計責(zé)任可以嚴(yán)格區(qū)分，但會計師事務(wù)所和注冊會計師沒有達(dá)到這些要求。二是關(guān)于函證的問題，會計師事務(wù)所和注冊會計師提供各種證據(jù)來支持其實(shí)施了函證程序；證監(jiān)會通過查閱相關(guān)的審計工作底稿，審核會計師事務(wù)所和注冊會計師對函證的記錄，來評價會計師事務(wù)所和注冊會計師對函證的控制和執(zhí)行。審計工作底稿漏記、錯記、未按準(zhǔn)則要求執(zhí)行等成為會計師事務(wù)所和注冊會計師受罰的主要原因。三是對于企業(yè)會計準(zhǔn)則制度的理解，雙方存在一定的爭議。例如，如何確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，二者有不同的認(rèn)定方法。因此，如何進(jìn)一步明確準(zhǔn)則的執(zhí)行和理解有待改進(jìn)和完善。綜上，首先，行政復(fù)議反映了會計師事務(wù)所和注冊會計師對于監(jiān)管層行政處罰并非消極接受，而是采取了積極應(yīng)對行為，有助于一定程度上降低或者消除因其受到行政處罰從而面臨的合法性危機(jī)。其次，行政復(fù)議從側(cè)面反映了實(shí)務(wù)界對現(xiàn)行審計標(biāo)準(zhǔn)如原則導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的應(yīng)用和理解現(xiàn)狀，也凸顯了當(dāng)前審計工作的難點(diǎn)和重點(diǎn)，一定程度上體現(xiàn)了監(jiān)管層和會計師事務(wù)所和注冊會計師對于審計工作理解差異和分歧。兩者的分歧點(diǎn)往往是會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則需要進(jìn)一步修訂和完善之處。

四、研究結(jié)論和建議

本文通過分析2001—2018年證監(jiān)會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的行政處罰公告，可以發(fā)現(xiàn)：（1）“函證”和“審計證據(jù)”這兩項具體的審計準(zhǔn)則未被遵循的次數(shù)最多。會計師事務(wù)所和注冊會計師受罰的主要原因包括，一是會計師事務(wù)所和注冊會計師對審計準(zhǔn)則的執(zhí)行不到位，二是職業(yè)道德的缺失。（2）會計師事務(wù)所和注冊會計師受罰力度在不斷增強(qiáng)，處罰更傾向于會計師事務(wù)所。（3）會計師事務(wù)所和注冊會計師受罰情況與客戶行業(yè)類型有一定的關(guān)系，尤其對于一些農(nóng)業(yè)類、新型發(fā)展領(lǐng)域的審計要關(guān)注審計程序的應(yīng)用。（4）會計師事務(wù)所和注冊會計師的申訴復(fù)議逐年增多，具有一定積極意義。

為減少會計師事務(wù)所和注冊會計師發(fā)生審計失敗的現(xiàn)象，基于以上分析，本文試圖從下列角度提出相關(guān)建議，以此促進(jìn)審計質(zhì)量的提升和行業(yè)的健康發(fā)展。（1）提升會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計技術(shù)和能力。會計師事務(wù)所和注冊會計師作為審計業(yè)務(wù)的首要負(fù)責(zé)人，其職業(yè)勝任能力和職業(yè)道德直接關(guān)系著審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。從以上分析中可以看到，“函證”和“審計證據(jù)”這兩項準(zhǔn)則存在著執(zhí)行不到位的情況。因此，會計師事務(wù)所和注冊會計師在開展業(yè)務(wù)工作中，首先，對于函證的選擇、設(shè)計、發(fā)出以及收回都要保持控制，要密切關(guān)注回函情況，對于未收到回函的單位，在核對相關(guān)信息后要進(jìn)行二次回函，若仍未收到回函，執(zhí)行替代測試，并將相關(guān)的情況記錄于審計工作底稿，寫明原因等。其次，審計證據(jù)的收集要把握好充分性和適當(dāng)性的關(guān)系，一方面要減少審計成本，提高審計效率；另一方面也要規(guī)避審計風(fēng)險，防止漏報。會計師事務(wù)所和注冊會計師可從多方面獲取審計證據(jù)，通過檢查、監(jiān)盤、查詢、分析性復(fù)核等程序來獲取審計證據(jù)，提高審計證據(jù)的可靠性。最后，會計師事務(wù)所和注冊會計師要加強(qiáng)自身的后續(xù)教育，逐步形成自身的行業(yè)專長，熟悉行業(yè)的特征和行業(yè)風(fēng)險，以此來設(shè)計審計程序，提高審計質(zhì)量。（2）加強(qiáng)會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度。從證監(jiān)會的處罰公告可以看到，被處罰的會計師事務(wù)所都要求進(jìn)行限期整改，并且近些年處罰更傾向于會計師事務(wù)所。因此，首先，會計師事務(wù)所要加強(qiáng)質(zhì)量控制制度的建設(shè)，完善監(jiān)督復(fù)核機(jī)制，形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，引導(dǎo)會計師事務(wù)所全體審計人員樹立審計質(zhì)量控制觀念。其次，加強(qiáng)對注冊會計師的后續(xù)教育培訓(xùn)，與時俱進(jìn)，打造專業(yè)的審計團(tuán)隊，滿足會計師事務(wù)所健康可持續(xù)發(fā)展要求。最后，加強(qiáng)對高風(fēng)險客戶的會計師事務(wù)所和注冊會計師質(zhì)量控制。良好的質(zhì)量控制制度將會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的工作具有導(dǎo)向作用，一份合格的審計報告代表了注冊會計師和會計師事務(wù)所共同的聲譽(yù)，一旦發(fā)生了審計失敗，將會影響整個職業(yè)界的發(fā)展。（3）完善準(zhǔn)則和相關(guān)制度建設(shè)。從會計師事務(wù)所和注冊會計師的申訴復(fù)議這個角度來看，證監(jiān)會和會計師事務(wù)所和注冊會計師對于準(zhǔn)則的理解和執(zhí)行存在差異?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則遵循著原則導(dǎo)向的制定思路。在具體運(yùn)用上述標(biāo)準(zhǔn)時，由于實(shí)務(wù)情況的千變?nèi)f化，差異巨大，加上需要運(yùn)用大量職業(yè)判斷，從而增加了風(fēng)險和不確定性，客觀上加劇了認(rèn)知差異。相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)考慮適時完善制度體系建設(shè)，確保準(zhǔn)則執(zhí)行準(zhǔn)確有效。一方面要加強(qiáng)對市場的監(jiān)管，規(guī)范市場秩序；另一方面也要規(guī)范信息披露制度，促進(jìn)市場的健康發(fā)展。