張慶龍 何佳楠 芮柏松

【摘要】數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下， 內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型已是大勢(shì)所趨。 基于組織結(jié)構(gòu)理論中組織轉(zhuǎn)型“環(huán)境—戰(zhàn)略—組織”的基本邏輯， 從環(huán)境不確定性和戰(zhàn)略導(dǎo)向雙重視角闡釋內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的理論邏輯， 并深入剖析環(huán)境不確定性視角下的外部動(dòng)因， 包括政策驅(qū)動(dòng)、技術(shù)驅(qū)動(dòng)、數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)和危機(jī)管理驅(qū)動(dòng); 同時(shí)剖析戰(zhàn)略導(dǎo)向視角下的內(nèi)部動(dòng)因， 包括效率驅(qū)動(dòng)、效能驅(qū)動(dòng)和創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。 最后， 基于我國(guó)的制度背景論述外部動(dòng)因與內(nèi)部動(dòng)因的辯證關(guān)系， 以為中國(guó)情境下的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型實(shí)踐提供一定的思路和借鑒。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì);數(shù)智化轉(zhuǎn)型;環(huán)境不確定性;戰(zhàn)略導(dǎo)向

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）24-0091-8

一、引言

作為組織治理的基石， 內(nèi)部審計(jì)為了持續(xù)促進(jìn)組織治理的完善， 始終面臨職業(yè)發(fā)展轉(zhuǎn)型的問(wèn)題。 根據(jù)德勤“全球首席審計(jì)執(zhí)行官調(diào)查”（2018）結(jié)果， 內(nèi)部審計(jì)服務(wù)價(jià)值不斷上升、影響力不斷增強(qiáng)。 內(nèi)部審計(jì)不再被視為簡(jiǎn)單的控制手段， 而是希望成為實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的價(jià)值來(lái)源和推動(dòng)轉(zhuǎn)型的引擎[1] 。 進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)， 伴隨著新一輪技術(shù)和產(chǎn)業(yè)變革浪潮， 成為關(guān)鍵生產(chǎn)要素的數(shù)據(jù)不斷向各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域滲透和融合， 以大數(shù)據(jù)、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)、云計(jì)算等為核心內(nèi)容的新一代信息技術(shù)正廣泛融入各個(gè)行業(yè)， 深刻改變著傳統(tǒng)組織的商業(yè)邏輯和運(yùn)行方式， 逐步衍生出新業(yè)態(tài)、新模式， 旨在為產(chǎn)業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型和智能化升級(jí)筑牢根基[2] 。 傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)也迎來(lái)了新的變革， 并向數(shù)字化與智能化方向轉(zhuǎn)變[3] 。

根據(jù)Moore的觀點(diǎn)， 組織是一個(gè)生態(tài)系統(tǒng)， 組織所處生態(tài)系統(tǒng)環(huán)境制約著組織的發(fā)展， 任何一個(gè)組織都應(yīng)與其所處環(huán)境共同進(jìn)化， 塑造一個(gè)開(kāi)放、抵抗力強(qiáng)的生態(tài)系統(tǒng)[4] 。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代是一個(gè)充滿不確定性的VUCA①時(shí)代， 除信息技術(shù)發(fā)展引發(fā)的技術(shù)變革外， 政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)環(huán)境都在發(fā)生變化， 政治的逆全球化思潮、經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展、社會(huì)的常態(tài)化危機(jī)、生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展等環(huán)境變化使得企業(yè)不斷調(diào)整自身的戰(zhàn)略選擇， 由此也形成了內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的重要推動(dòng)因素。 內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型動(dòng)因作為內(nèi)部審計(jì)動(dòng)因的重要組成部分， 對(duì)其進(jìn)行研究是繼回答“內(nèi)部審計(jì)為什么產(chǎn)生”后， 對(duì)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型和發(fā)展邏輯的進(jìn)一步探討[5] 。 本文擬就數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行數(shù)智化轉(zhuǎn)型的動(dòng)因進(jìn)行探討， 回答內(nèi)部審計(jì)“為什么”要向數(shù)智化轉(zhuǎn)型， 以便對(duì)概念探討和特征歸納的“是什么”階段進(jìn)一步拓展， 從動(dòng)因根源上認(rèn)清內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化的本質(zhì)。

二、內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的理論邏輯鋪墊

（一）組織變革、組織轉(zhuǎn)型與內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型

組織在環(huán)境的影響下發(fā)生變革， 在理論上可分為一階組織變革和二階組織變革兩種類型[6] 。 其中：? 一階組織變革是指組織體系、過(guò)程或結(jié)構(gòu)發(fā)生調(diào)整， 但組織戰(zhàn)略及核心價(jià)值不發(fā)生根本性改變， 一般發(fā)生于相對(duì)穩(wěn)定的環(huán)境下， 且歷時(shí)較長(zhǎng);? 而二階組織變革往往發(fā)生于動(dòng)態(tài)、復(fù)雜的不確定性環(huán)境中， 此時(shí)組織的核心要素發(fā)生了激進(jìn)和根本性的改變， 并呈現(xiàn)出轉(zhuǎn)型升級(jí)的螺旋式上升趨勢(shì)， 因此二階組織變革也稱為組織轉(zhuǎn)型[7] 。

從內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程來(lái)看， 其主要?dú)v經(jīng)了由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)到包括財(cái)務(wù)事項(xiàng)和非財(cái)務(wù)事項(xiàng)在內(nèi)的管理審計(jì)， 再到集風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體的綜合管理審計(jì)的過(guò)程[8] ， 而每一個(gè)發(fā)展階段無(wú)不伴隨著內(nèi)部審計(jì)組織目標(biāo)、職能、技術(shù)方法等核心要素的根本性改變， 由此體現(xiàn)出環(huán)境影響下的內(nèi)部審計(jì)組織轉(zhuǎn)型。 根據(jù)錢德勒“環(huán)境決定戰(zhàn)略， 戰(zhàn)略決定組織”的論斷， 環(huán)境因素是決定組織轉(zhuǎn)型的前提條件， 處于不同環(huán)境的組織， 其環(huán)境要素?cái)?shù)量和變化的幅度會(huì)通過(guò)影響組織核心要素而促使其轉(zhuǎn)型; 與此同時(shí)， 為適應(yīng)環(huán)境變化， 組織往往會(huì)通過(guò)戰(zhàn)略選擇， 不斷實(shí)現(xiàn)自適應(yīng)、自學(xué)習(xí)、自組織的循環(huán)往復(fù)過(guò)程以反作用于環(huán)境變化。 因此， 環(huán)境因素和戰(zhàn)略選擇成為影響組織轉(zhuǎn)型的重要變量[9] 。 推演至內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的動(dòng)因研究， 數(shù)智化轉(zhuǎn)型作為內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型和發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)漸進(jìn)性階段， 體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)組織在發(fā)展過(guò)程中因?qū)徲?jì)環(huán)境變化而引發(fā)內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略方向調(diào)整， 以適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化的動(dòng)態(tài)演進(jìn)過(guò)程。 這一過(guò)程符合上述組織結(jié)構(gòu)理論中組織轉(zhuǎn)型“環(huán)境—戰(zhàn)略—組織”的基本邏輯。 基于以上分析的理論邏輯， 盡管內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的動(dòng)因很多， 其內(nèi)含的邏輯動(dòng)因也相當(dāng)復(fù)雜， 但筆者認(rèn)為， 內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的核心驅(qū)動(dòng)因素仍然是環(huán)境因素與戰(zhàn)略選擇， 對(duì)內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的邏輯和動(dòng)因的考察應(yīng)聚焦于組織環(huán)境和組織戰(zhàn)略兩個(gè)維度予以展開(kāi)。

（二）環(huán)境不確定性與內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型

審計(jì)環(huán)境是指對(duì)審計(jì)有影響的一切因素的總和， 它影響著審計(jì)的產(chǎn)生、存在和發(fā)展[10] 。 因?qū)徲?jì)環(huán)境變化而導(dǎo)致在審計(jì)行為活動(dòng)過(guò)程中對(duì)各因素及結(jié)果的不可準(zhǔn)確預(yù)知性就體現(xiàn)了審計(jì)環(huán)境的不確定性[11] ， 它是決定審計(jì)組織與外部環(huán)境二者之間關(guān)系的關(guān)鍵變量， 具有復(fù)雜性、動(dòng)態(tài)性和豐富性三個(gè)特征[12] 。 基于審計(jì)環(huán)境不確定性的來(lái)源， 李嵐[11] 按照審計(jì)三方關(guān)系將審計(jì)環(huán)境的不確定性劃分為審計(jì)主體環(huán)境的不確定性（因?qū)徲?jì)主體自身內(nèi)部因素的變化而導(dǎo)致的不確定性）、審計(jì)客體環(huán)境的不確定性（因被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境的變化而導(dǎo)致的不確定性）以及審計(jì)共享環(huán)境的不確定性（因?qū)徲?jì)共享環(huán)境的變化而導(dǎo)致的不確定性）。 結(jié)合劉明輝[13] 對(duì)審計(jì)環(huán)境的劃分， 前兩項(xiàng)內(nèi)容可以統(tǒng)稱為審計(jì)內(nèi)環(huán)境的不確定性， 第三項(xiàng)內(nèi)容則對(duì)應(yīng)審計(jì)外環(huán)境的不確定性。 這種劃分方式是按照組織邊界予以界定的， 但從環(huán)境不確定性的研究視角來(lái)看， 作為學(xué)術(shù)界主流理論之一的資源依賴?yán)碚搫t更關(guān)注客觀環(huán)境的構(gòu)建[14] ， 即將外部環(huán)境不確定性作為一種客觀因素納入組織轉(zhuǎn)型的分析邏輯中， 這也符合組織結(jié)構(gòu)理論中環(huán)境因素的外部性特征。 對(duì)此， 本文采用了這一觀點(diǎn)， 將因外部客觀環(huán)境變化而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)行為的變化界定為審計(jì)環(huán)境的不確定性， 并基于此探討審計(jì)環(huán)境的不確定性與內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的邏輯關(guān)系。

審計(jì)環(huán)境論是研究審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的主流觀點(diǎn)之一， 并基于演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論而產(chǎn)生和發(fā)展。 從本質(zhì)上來(lái)看， 內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型是內(nèi)部審計(jì)組織根據(jù)環(huán)境的變化及其趨勢(shì)， 按照“變異—選擇—保留—再變異—再選擇—再保留”的生態(tài)演進(jìn)邏輯， 調(diào)整其目標(biāo)、功能、結(jié)構(gòu)和行為以應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性、保持與環(huán)境相協(xié)調(diào)的自適應(yīng)能力的演化過(guò)程[15-17] 。 當(dāng)前， 我國(guó)正面臨百年未有之大變局， 政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、生態(tài)環(huán)境的變化加劇了世界經(jīng)濟(jì)格局的錯(cuò)綜復(fù)雜性， 核心表現(xiàn)為以不確定性為標(biāo)志的更加受條件約束、更加技術(shù)性以及更加混沌的場(chǎng)景。 從政治環(huán)境來(lái)看， 近年來(lái)中美貿(mào)易摩擦、英國(guó)脫歐等在國(guó)際范圍內(nèi)形成逆全球化思潮， 企業(yè)面臨著市場(chǎng)開(kāi)拓、貿(mào)易壁壘、核心技術(shù)不足等諸多不確定性的挑戰(zhàn); 從經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看， 我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展已從傳統(tǒng)的高速增長(zhǎng)階段向高質(zhì)量增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)變， 這就要求企業(yè)以客戶需求為導(dǎo)向， 從供給側(cè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整以提升產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量; 從社會(huì)環(huán)境來(lái)看， 以新冠肺炎疫情為代表的黑天鵝事件對(duì)整個(gè)社會(huì)造成了重大影響， 企業(yè)的生存和發(fā)展面臨重大挑戰(zhàn); 從技術(shù)環(huán)境來(lái)看， 如何借助新一代信息技術(shù)推動(dòng)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展成為企業(yè)當(dāng)前面臨的關(guān)鍵問(wèn)題; 從生態(tài)環(huán)境來(lái)看， “碳達(dá)峰”“碳中和”工作被列入“十四五”開(kāi)局之年的重點(diǎn)任務(wù)之一， 這就倒逼企業(yè)以“減碳”為抓手落實(shí)綠色節(jié)能、改進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)， 實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新。 總的來(lái)看， 上述環(huán)境變化共同引致了企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境新的不確定性， 由此構(gòu)成了影響企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵因素。

內(nèi)部審計(jì)作為促進(jìn)組織價(jià)值增值的重要手段， 為了確保環(huán)境不確定性下組織價(jià)值的實(shí)現(xiàn)， 其必須通過(guò)強(qiáng)化韌性來(lái)拓展監(jiān)督的深度和廣度， 提高服務(wù)的效率和效能， 以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 進(jìn)而應(yīng)對(duì)環(huán)境的持續(xù)變化。 這一過(guò)程也恰恰體現(xiàn)了因客觀環(huán)境變化而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)行為變化的審計(jì)環(huán)境不確定性。 對(duì)此， 內(nèi)部審計(jì)組織必須認(rèn)識(shí)到， 隨著新興風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)， 組織面臨的外部環(huán)境將會(huì)越來(lái)越復(fù)雜多變。 為了應(yīng)對(duì)這種不確定性， 國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）于2020年7月對(duì)2013年發(fā)布的三道防線模型進(jìn)行了重大修訂。 IIA認(rèn)為， 隨著外部環(huán)境不確定性的增加， 原模型在突出價(jià)值創(chuàng)造、各利益相關(guān)方密切協(xié)作方面仍有待完善。 修訂后的模型主要強(qiáng)調(diào)了履行治理和風(fēng)險(xiǎn)管理職責(zé)的各部門之間的關(guān)系， 并對(duì)該模型的應(yīng)用和有效性進(jìn)行了深入探究， 從而確保其能夠適應(yīng)當(dāng)今組織的運(yùn)營(yíng)環(huán)境。 修訂后的模型強(qiáng)調(diào)， 風(fēng)險(xiǎn)管理不應(yīng)局限于防御風(fēng)險(xiǎn)。 組織需建立有效的架構(gòu)和流程來(lái)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)， 并為實(shí)現(xiàn)良好的組織治理和風(fēng)險(xiǎn)管理提供支持。 修訂后的模型需要幫助組織應(yīng)對(duì)現(xiàn)代社會(huì)存在的各種復(fù)雜狀況。 應(yīng)該認(rèn)識(shí)到， 當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展面臨著審計(jì)全覆蓋要求下的政策驅(qū)動(dòng)、信息技術(shù)變革下的技術(shù)驅(qū)動(dòng)、商業(yè)模式轉(zhuǎn)型升級(jí)下的數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)， 以及新冠肺炎疫情挑戰(zhàn)下的危機(jī)管理驅(qū)動(dòng)等多種驅(qū)動(dòng)因素的共同影響， 識(shí)別基于審計(jì)環(huán)境變化導(dǎo)致的不確定性因素并加以應(yīng)對(duì)是當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型面臨的關(guān)鍵問(wèn)題， 它構(gòu)成了基于環(huán)境不確定性視角的內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型邏輯動(dòng)因之一。 反過(guò)來(lái)， 內(nèi)部審計(jì)的數(shù)智化轉(zhuǎn)型需充分考慮這些外部的不確定性環(huán)境因素， 利用數(shù)智化手段消除其負(fù)面影響， 并積極利用其中的機(jī)會(huì)實(shí)施變革。 例如， 新冠肺炎疫情加速了企業(yè)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的步伐， 也帶動(dòng)內(nèi)部審計(jì)組織開(kāi)始考慮數(shù)智化的應(yīng)用問(wèn)題， 如何構(gòu)建審計(jì)云、如何構(gòu)建審計(jì)數(shù)據(jù)中臺(tái)、如何實(shí)現(xiàn)智能審計(jì)， 成為內(nèi)部審計(jì)行業(yè)與組織的熱門話題。 這些都應(yīng)被看做外部環(huán)境不確定性催生驅(qū)動(dòng)的結(jié)果。

（三）戰(zhàn)略導(dǎo)向與內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型

戰(zhàn)略管理理論最早提出的組織內(nèi)部行為選擇是在環(huán)境與戰(zhàn)略的“選擇—適應(yīng)”過(guò)程中組織主觀能動(dòng)性的體現(xiàn)， 即組織不總是被動(dòng)地適應(yīng)環(huán)境， 同時(shí)也有機(jī)會(huì)和能力去重新塑造環(huán)境， 以實(shí)現(xiàn)其自身的目標(biāo)[18，19] ， 而組織轉(zhuǎn)型就是戰(zhàn)略導(dǎo)向下組織為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而主動(dòng)采取行為選擇中的一項(xiàng)重要舉措。 戰(zhàn)略主要是研究如何“做正確的事”， 而不是單純地研究如何“正確地做事”。 作為服務(wù)于組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)， 實(shí)施以組織戰(zhàn)略為導(dǎo)向的目標(biāo)管理體現(xiàn)了組織戰(zhàn)略在內(nèi)部審計(jì)管理實(shí)踐中的應(yīng)用與延伸， 決定了內(nèi)部審計(jì)工作的深度和廣度， 是實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值的重要方式。

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)工作將重心放在單純地追求“正確地做事”的技術(shù)手段和程序控制上， 這種“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”的做法在舊的經(jīng)濟(jì)模式下看不出太大的弊端， 基于這種視角的審計(jì)工作的增值效用也非常有限[20] 。 但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 面對(duì)上述環(huán)境不確定性的沖擊， 企業(yè)的生存和發(fā)展成為擺在其面前的首要問(wèn)題， 越來(lái)越多的企業(yè)力圖通過(guò)開(kāi)展數(shù)字化轉(zhuǎn)型這一戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)環(huán)境不確定性下的平穩(wěn)運(yùn)營(yíng)和長(zhǎng)期成長(zhǎng)。 根據(jù)《中國(guó)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型研究報(bào)告》（2020）， 以經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)型和管理模式轉(zhuǎn)型為核心內(nèi)容的數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)程正在加快， 更多的企業(yè)從自身需求和痛點(diǎn)出發(fā)， 尋找到適合企業(yè)自身成熟度及發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)型方案， 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型整體成熟度進(jìn)一步提升。 從經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)型來(lái)看， 企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展離不開(kāi)客戶的需求粘性， 伴隨著消費(fèi)4.0時(shí)代的到來(lái)， 客戶需求越來(lái)越個(gè)性化， 企業(yè)只有由以往“標(biāo)準(zhǔn)化、長(zhǎng)周期、大批量”的經(jīng)營(yíng)模式向“個(gè)性化、短周期、小批量”模式轉(zhuǎn)變， 以便及時(shí)發(fā)掘客戶需求空間， 高效組織生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)， 準(zhǔn)確進(jìn)行定價(jià)決策[21] 。 從管理模式的轉(zhuǎn)型來(lái)看， 企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)型離不開(kāi)管理模式轉(zhuǎn)型的支撐。 隨著環(huán)境中各個(gè)因素的相互依賴性增強(qiáng)， 整個(gè)環(huán)境的可預(yù)見(jiàn)度降低， 宏觀管理的成本升高， 企業(yè)只有通過(guò)管理模式的創(chuàng)新來(lái)提高敏捷度和調(diào)整適應(yīng)能力， 通過(guò)決策權(quán)力的去中心化， 將組織打造為由敏捷“小團(tuán)隊(duì)”構(gòu)成的目標(biāo)協(xié)調(diào)統(tǒng)一的“大團(tuán)隊(duì)”， 以“小團(tuán)隊(duì)”賦能“大團(tuán)隊(duì)”， 才能應(yīng)對(duì)這種錯(cuò)綜變化帶來(lái)的不確定性[22] 。 作為服務(wù)于“大團(tuán)隊(duì)”治理、促進(jìn)“大團(tuán)隊(duì)”價(jià)值增值的重要組成部分， 內(nèi)部審計(jì)“小團(tuán)隊(duì)”首先要通過(guò)數(shù)智化手段打造自身的敏捷性， 并保持與組織戰(zhàn)略的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)， 以此來(lái)賦能“大團(tuán)隊(duì)”的數(shù)字化轉(zhuǎn)型， 進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。 對(duì)此， IIA的新三道防線模型也指出， 組織應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地拓展模型的適用范圍， 不應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)管理只局限于防范風(fēng)險(xiǎn)， 而應(yīng)更加全面地為組織的戰(zhàn)略和運(yùn)營(yíng)提供支持， 因此在模型命名中去掉了“防”字， 改為“三線模型”。 可以說(shuō)， 內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型是其為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型賦能的必然選擇和主觀意識(shí)狀態(tài)呈現(xiàn)， 如何在不確定性的環(huán)境中更好地實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值與內(nèi)部審計(jì)的高質(zhì)量發(fā)展， 以賦能“大團(tuán)隊(duì)”， 成為內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的戰(zhàn)略選擇。 根據(jù)德勤《敏捷轉(zhuǎn)型： 內(nèi)部審計(jì)績(jī)效與價(jià)值提升指南》（2018）研究報(bào)告， 內(nèi)部審計(jì)賦能的邏輯是實(shí)現(xiàn)敏捷轉(zhuǎn)型， 由此提升效率、效能和影響力， 而內(nèi)部審計(jì)影響力能否提升的關(guān)鍵是其能否實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值。

綜合以上分析， 筆者認(rèn)為， 結(jié)合環(huán)境不確定性與戰(zhàn)略導(dǎo)向雙重視角， 內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型是數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下內(nèi)部審計(jì)組織按照“環(huán)境—戰(zhàn)略—組織”邏輯演進(jìn)的必然結(jié)果。 面對(duì)環(huán)境不確定性及組織戰(zhàn)略目標(biāo)調(diào)整的雙重動(dòng)因影響， 內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的方式已由依據(jù)相對(duì)穩(wěn)定或已知變量進(jìn)行決策轉(zhuǎn)變?yōu)閯?dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)感知和預(yù)測(cè)能力的構(gòu)建， 以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)管理能力的提升。 基于此， 筆者將內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的賦能邏輯劃分為效率、效能、創(chuàng)新三個(gè)維度。 其內(nèi)在的邏輯關(guān)系如圖1所示。

三、對(duì)內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型動(dòng)因的具體分析

動(dòng)因是心理學(xué)中的一個(gè)概念， 指以一定方式引起并維持組織或個(gè)體行為的內(nèi)部喚醒狀態(tài)， 普遍被用來(lái)解釋組織或個(gè)體行為的動(dòng)機(jī)以及該行為的持續(xù)性， 其基本分類包含外部動(dòng)因和內(nèi)部動(dòng)因[23] 。 以往內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型動(dòng)因的研究文獻(xiàn)， 主要是圍繞“環(huán)境變化”與“管理需要”的互動(dòng)關(guān)系視角展開(kāi)的。 其中， 環(huán)境變化視角下的內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型動(dòng)因主要包括科技環(huán)境的發(fā)展、國(guó)家審計(jì)理念的變革、復(fù)雜商業(yè)環(huán)境的挑戰(zhàn)、全球化發(fā)展的要求等; 管理需要視角下的內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型動(dòng)因主要包括組織內(nèi)部信息化程度的提高、組織運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜化、利益相關(guān)者期望的提升、內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的作用發(fā)揮等[1，24，25] 。 上述相關(guān)研究為本文提供了一定的思路和借鑒。 從內(nèi)外權(quán)變觀的視角來(lái)看， 影響組織動(dòng)態(tài)演進(jìn)的動(dòng)因是從空間維和行為維兩個(gè)維度進(jìn)行考量的。 如果組織的動(dòng)態(tài)演化來(lái)源于組織對(duì)外部環(huán)境的被動(dòng)適應(yīng)， 則為外部動(dòng)因的作用結(jié)果; 如果組織的動(dòng)態(tài)演化來(lái)源于組織內(nèi)部的主動(dòng)選擇， 則為內(nèi)部動(dòng)因的作用結(jié)果。 對(duì)應(yīng)上述內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型動(dòng)因的研究視角， 可以發(fā)現(xiàn)空間維與“環(huán)境變化”相對(duì)應(yīng)， 行為維與“管理需要”相對(duì)應(yīng)， 而這恰恰與上述內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的理論邏輯相吻合， 即環(huán)境不確定性視角下的內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型是迎合“客觀環(huán)境”的要求; 而戰(zhàn)略導(dǎo)向視角下的內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型是“主觀意識(shí)”的積極響應(yīng)。 基于此， 本文將由環(huán)境不確定性導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)“被動(dòng)適應(yīng)式轉(zhuǎn)型”的動(dòng)因界定為外部動(dòng)因， 將由戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)е聝?nèi)部審計(jì)“主動(dòng)選擇式轉(zhuǎn)型”的動(dòng)因界定為內(nèi)部動(dòng)因。

（一）環(huán)境不確定性視角下的外部動(dòng)因

1. 政策驅(qū)動(dòng)： 新時(shí)期內(nèi)部審計(jì)協(xié)同國(guó)家審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理的關(guān)鍵舉措。 在當(dāng)前政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及生態(tài)環(huán)境背景下， 國(guó)內(nèi)治理環(huán)境日益復(fù)雜、治理風(fēng)險(xiǎn)不斷加劇。 對(duì)此， 黨的十九屆五中全會(huì)明確提出， “國(guó)家治理效能得到新提升”是“十四五”時(shí)期的戰(zhàn)略目標(biāo)， 以應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)。 國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理體系的重要組成部分， 一直將促進(jìn)完善國(guó)家治理作為審計(jì)的價(jià)值追求[26] 。 2020年1月， 習(xí)近平總書(shū)記在全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)表彰大會(huì)上強(qiáng)調(diào)， “審計(jì)機(jī)關(guān)要全面履行職責(zé)， 堅(jiān)持依法審計(jì)， 完善體制機(jī)制， 為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化作出更大貢獻(xiàn)”。 這就要求新時(shí)期的審計(jì)工作必須全面融入國(guó)家治理體系現(xiàn)代化的發(fā)展大局之中， 并在提升國(guó)家治理效能上做出相應(yīng)舉措。 自2014 年以來(lái)， 國(guó)家相關(guān)部委陸續(xù)發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2014]48號(hào)）、《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》（中辦發(fā)[2015]58號(hào)）等文件， 審計(jì)監(jiān)督全覆蓋已成為推動(dòng)國(guó)家審計(jì)事業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵舉措。 在此背景下， 國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的范圍進(jìn)一步拓寬， 審計(jì)監(jiān)督對(duì)象更加復(fù)雜， 審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量激增， 審計(jì)組織和人員面臨的審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大， 對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出的要求也更高。 但長(zhǎng)期以來(lái)， 國(guó)家審計(jì)面臨工作人員少、專業(yè)技術(shù)水平不高、審計(jì)時(shí)間短、審計(jì)任務(wù)重等重重困難[27] ， 因此， 如何有效整合審計(jì)資源以滿足審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的要求成為國(guó)家審計(jì)面臨的關(guān)鍵問(wèn)題。

對(duì)此， 2018年修訂出臺(tái)的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中增設(shè)了“審計(jì)結(jié)果運(yùn)用”一章， 對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中有效利用內(nèi)部審計(jì)力量和成果做出了明確規(guī)定。 作為國(guó)家審計(jì)職能在組織內(nèi)部的延伸， 內(nèi)部審計(jì)通過(guò)組織治理支撐著國(guó)家治理， 并在國(guó)家治理的微觀層面發(fā)揮作用[28] ， 二者具備服務(wù)對(duì)象、工作方法、工作目標(biāo)協(xié)同的內(nèi)在機(jī)理。 在數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 新一代信息技術(shù)的應(yīng)用對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生了重大影響， 審計(jì)協(xié)同機(jī)制的建立不能再局限于傳統(tǒng)的手工作業(yè)模式， 而必須通過(guò)構(gòu)建審計(jì)數(shù)據(jù)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)技術(shù)支撐能力的協(xié)同， 以規(guī)避因空間距離而引發(fā)審計(jì)工作開(kāi)展過(guò)程中數(shù)據(jù)重復(fù)采集、審計(jì)疑點(diǎn)無(wú)法回溯、審計(jì)成果難以有效共享等問(wèn)題， 更好地整合審計(jì)資源、提升審計(jì)效率和質(zhì)量， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的范圍全覆蓋和過(guò)程全跟蹤， 最終服務(wù)于企業(yè)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)在要求。 此外， 審計(jì)全覆蓋的要求與內(nèi)部審計(jì)資源的有限投入形成鮮明的需求與供給之間的矛盾， 這也要求內(nèi)部審計(jì)組織加大數(shù)字技術(shù)的投入并加強(qiáng)其應(yīng)用， 緩解審計(jì)供給的不足。 總之， 這些由外部政策驅(qū)動(dòng)的外部因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了更高的要求， 由此構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的政策驅(qū)動(dòng)因素。

2. 技術(shù)驅(qū)動(dòng)： 信息技術(shù)發(fā)展為內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型提供了現(xiàn)實(shí)土壤。 新一代信息技術(shù)催生出一個(gè)更加相互依賴、速度更快的世界[22] ， 曾經(jīng)看似遙不可及的新技術(shù)已在產(chǎn)業(yè)、社會(huì)和國(guó)家發(fā)展的各個(gè)領(lǐng)域得到普遍應(yīng)用， 前沿技術(shù)以越來(lái)越快的速度滲透到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中， 并發(fā)揮著重要作用[29] ， 推動(dòng)著企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)程。 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)在一個(gè)切實(shí)可行的頂層設(shè)計(jì)下， 組織架構(gòu)中各組成部門的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。 對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言， 信息技術(shù)的發(fā)展既直接帶來(lái)了審計(jì)思維、審計(jì)方法、審計(jì)流程等的變革， 也間接引發(fā)了企業(yè)治理和管理能力的提升。 新技術(shù)挑戰(zhàn)下的數(shù)字化流程管理、網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、數(shù)據(jù)安全評(píng)估等一系列導(dǎo)向下的內(nèi)部審計(jì)工作要求促使其咨詢職能的邊界逐步拓寬， 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)“人工操作和處理”流程已難以滿足新一代內(nèi)部審計(jì)的需求， 內(nèi)部審計(jì)亟待借助新一代信息技術(shù)進(jìn)行數(shù)智化轉(zhuǎn)型。

近年來(lái)， 隨著技術(shù)環(huán)境的持續(xù)變化， 審計(jì)對(duì)象已經(jīng)向基于內(nèi)外部、多類型數(shù)據(jù)聚合形成的大數(shù)據(jù)方向發(fā)展， 而大數(shù)據(jù)的產(chǎn)生與發(fā)展， 也在逐漸影響審計(jì)技術(shù)方法的發(fā)展。 大數(shù)據(jù)背景下， 新一代信息技術(shù)已成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代第一審計(jì)環(huán)境要素。 從政策要求來(lái)看， 2018年5月， 習(xí)近平總書(shū)記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)， “堅(jiān)持科技強(qiáng)審， 加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)”。 《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見(jiàn)》（審法發(fā)[2018]2號(hào)）也明確指出： “內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)積極推廣大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式等先進(jìn)審計(jì)技術(shù)方法， 推動(dòng)提高內(nèi)部審計(jì)人員運(yùn)用信息化技術(shù)查核問(wèn)題、評(píng)價(jià)判斷和分析問(wèn)題的能力， 促進(jìn)提高內(nèi)部審計(jì)工作效率和質(zhì)量”。 從實(shí)踐應(yīng)用來(lái)看， 信息技術(shù)的快速發(fā)展使其與內(nèi)部審計(jì)的結(jié)合愈發(fā)緊密， 大數(shù)據(jù)、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)、云計(jì)算等新一代信息技術(shù)的應(yīng)用為內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型提供了技術(shù)基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)土壤， 構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的技術(shù)驅(qū)動(dòng)因素。 具體而言， 通過(guò)將機(jī)器人流程自動(dòng)化、機(jī)器學(xué)習(xí)、高級(jí)分析、數(shù)據(jù)可視化等新技術(shù)融入審計(jì)流程和管理體系， 能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)獲取的敏捷性、數(shù)據(jù)處理的及時(shí)性以及數(shù)據(jù)分析的靈活性， 進(jìn)而為審計(jì)范圍的全覆蓋、業(yè)務(wù)流程的持續(xù)性、監(jiān)控方式的全維化等提供新技術(shù)挑戰(zhàn)下的風(fēng)險(xiǎn)感知、洞察及預(yù)警。

3. 數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)： 適應(yīng)審計(jì)對(duì)象數(shù)據(jù)化的客觀要求。 當(dāng)前， 新型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的聯(lián)系日益緊密。 一方面， 經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展需要新型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)作為支撐; 另一方面， 新型基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)需要依靠經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展予以實(shí)現(xiàn)。 作為新型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要組成部分， 新一代信息技術(shù)通過(guò)數(shù)據(jù)的連接推動(dòng)著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 成為我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新引擎， 而數(shù)據(jù)也成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代除土地、勞動(dòng)、資本和企業(yè)家才能之外的關(guān)鍵生產(chǎn)要素。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 數(shù)據(jù)、新一代信息技術(shù)、經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展間的相互依賴性在不斷增強(qiáng)， 由此體現(xiàn)了環(huán)境不確定性的復(fù)雜性特征。

宏觀經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展離不開(kāi)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。 當(dāng)前， 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型正在如火如荼地開(kāi)展， 企業(yè)的研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、運(yùn)營(yíng)、服務(wù)等經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)也逐步走向數(shù)字化， 企業(yè)數(shù)據(jù)化程度逐漸提高。 尤其是隨著財(cái)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的開(kāi)展， 不少企業(yè)期望通過(guò)財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的建設(shè)或轉(zhuǎn)型來(lái)打通業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)及流程， 以財(cái)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型推動(dòng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)賦能業(yè)務(wù)、支撐業(yè)務(wù)發(fā)展的局面。 面對(duì)這一數(shù)據(jù)環(huán)境的變化， 從內(nèi)部審計(jì)的視角來(lái)看： 一方面， 審計(jì)對(duì)象的數(shù)據(jù)化已成為內(nèi)部審計(jì)作業(yè)開(kāi)展的現(xiàn)實(shí)環(huán)境， 審計(jì)取證方式、分析手段、資料存儲(chǔ)形式、結(jié)果運(yùn)用等均不再停留于過(guò)去傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)手工作業(yè)模式， 這就倒逼內(nèi)部審計(jì)通過(guò)新一代信息技術(shù)的應(yīng)用向數(shù)智化轉(zhuǎn)型， 以匹配被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)化環(huán)境變化; 另一方面， 傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理模式已經(jīng)向數(shù)字化和智能化財(cái)務(wù)方向轉(zhuǎn)型， 審計(jì)對(duì)象載體已由傳統(tǒng)的手工賬表向信息系統(tǒng)甚至平臺(tái)轉(zhuǎn)變， 這就要求內(nèi)部審計(jì)將信息系統(tǒng)審計(jì)或平臺(tái)審計(jì)作為審計(jì)作業(yè)開(kāi)展的前提， 即通過(guò)介入新型技術(shù)的保證性審查， 為管理層提供應(yīng)對(duì)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的措施建議， 確保技術(shù)應(yīng)用程序設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效[1] ， 而這一前提需要基于技術(shù)的迭代升級(jí)與人員的轉(zhuǎn)型升級(jí)予以實(shí)現(xiàn)。 根據(jù)上述分析可以看出， 無(wú)論是對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)直接開(kāi)展數(shù)據(jù)分析等實(shí)質(zhì)性程序， 抑或是對(duì)數(shù)據(jù)載體開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)， 審計(jì)工作都是基于以新一代信息技術(shù)為支撐的大數(shù)據(jù)環(huán)境而展開(kāi)的， 體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)因素。

4. 危機(jī)管理驅(qū)動(dòng)： 突發(fā)公共事件視角下內(nèi)部審計(jì)作業(yè)有序開(kāi)展的重要保障。 2020年伊始， 一場(chǎng)新冠肺炎疫情對(duì)整個(gè)社會(huì)造成了巨大影響， 而這場(chǎng)疫情的蔓延和反復(fù)讓我們意識(shí)到突發(fā)公共事件所引發(fā)的危機(jī)管理的重要性。 前文提到敏捷度和調(diào)整適應(yīng)能力是組織應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性的關(guān)鍵， 而其實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)是基于多個(gè)敏捷“小團(tuán)隊(duì)”構(gòu)建敏捷“大團(tuán)隊(duì)”， 進(jìn)而打造組織韌性。 組織韌性基于VUCA這一特定背景而產(chǎn)生， 是指組織成員刻意地、集體性地運(yùn)用能力和資源， 通過(guò)預(yù)測(cè)不利事件來(lái)制定組織應(yīng)對(duì)逆境的規(guī)劃， 繼而通過(guò)承受和適應(yīng)不利事件的壓力來(lái)響應(yīng)危機(jī)并在危機(jī)事后恢復(fù)的過(guò)程[30] 。 對(duì)于內(nèi)部審計(jì)“小團(tuán)隊(duì)”而言， 疫情的沖擊對(duì)內(nèi)部審計(jì)作業(yè)方式產(chǎn)生了重要影響， 也使其認(rèn)識(shí)到在VUCA背景下危機(jī)管理體系中組織韌性的重要性。 在“無(wú)接觸式”工作環(huán)境下， 傳統(tǒng)的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式受到阻礙， 為保證內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的有序開(kāi)展， 內(nèi)部審計(jì)必須適應(yīng)環(huán)境變化開(kāi)展非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)， 以確保審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)度。 然而， 從實(shí)踐來(lái)看， 受制于信息技術(shù)的發(fā)展， 不同內(nèi)部審計(jì)組織的非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)能力存在差異， 實(shí)時(shí)監(jiān)控和動(dòng)態(tài)響應(yīng)的理念難以在審計(jì)實(shí)踐中有效實(shí)現(xiàn)， 由此影響著內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督效能。 對(duì)此， 如何構(gòu)建以敏捷理念為導(dǎo)向的實(shí)時(shí)性和動(dòng)態(tài)性響應(yīng)方式成為內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的重要內(nèi)容， 也體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的危機(jī)管理驅(qū)動(dòng)因素。 敏捷意味著靈敏響應(yīng)（quick reaction）和快捷操作， 而其實(shí)現(xiàn)的前提是系統(tǒng)和平臺(tái)的支持。 對(duì)此， 內(nèi)部審計(jì)應(yīng)通過(guò)建設(shè)審計(jì)管理平臺(tái)、審計(jì)數(shù)據(jù)平臺(tái)及審計(jì)業(yè)務(wù)平臺(tái)予以保障， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)采集、存儲(chǔ)、分析、展示的自動(dòng)化和智能化操作以及實(shí)時(shí)監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的目標(biāo)， 以快速應(yīng)對(duì)外部環(huán)境的不確定性變化， 確保審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量。

（二）戰(zhàn)略導(dǎo)向視角下的內(nèi)部動(dòng)因

1. 效率驅(qū)動(dòng)： 現(xiàn)有資源配置下的矛盾平衡策略。 提高審計(jì)效率和效果是審計(jì)工作永恒的主題。 基于效率驅(qū)動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型體現(xiàn)了實(shí)踐中內(nèi)部審計(jì)基于現(xiàn)有資源配置而采取的效率與效果的平衡策略。 內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是服務(wù)于組織治理， 因此， 內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍也隨著治理要求的不斷變化而逐步擴(kuò)大。 從財(cái)務(wù)審計(jì)、舞弊審計(jì)等傳統(tǒng)的常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)， 到內(nèi)部控制審計(jì)、業(yè)務(wù)管理審計(jì)等高增值、非常規(guī)的審計(jì)業(yè)務(wù)， 無(wú)不體現(xiàn)著內(nèi)部審計(jì)以組織戰(zhàn)略為導(dǎo)向的服務(wù)職能。 然而， 企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)需求的期望從未止步。 在外部政策要求和內(nèi)部管理需求不斷提升的現(xiàn)實(shí)背景下， 被審計(jì)單位的覆蓋范圍、業(yè)務(wù)內(nèi)容持續(xù)擴(kuò)張， 而內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍規(guī)模卻相對(duì)固定， 為了縮小審計(jì)供給與審計(jì)需求的差距， 內(nèi)部審計(jì)只能尋求審計(jì)模式的變革， 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的審計(jì)抽樣方法就是最具代表性的體現(xiàn)。 面對(duì)當(dāng)前的大數(shù)據(jù)環(huán)境， 審計(jì)工作已經(jīng)從抽樣審計(jì)向全量審計(jì)轉(zhuǎn)變， 內(nèi)部審計(jì)必須兼顧審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率的有效平衡， 借助新一代信息技術(shù)的力量實(shí)現(xiàn)敏捷理念下的靈敏響應(yīng)和快捷操作。 例如， 利用機(jī)器人流程自動(dòng)化技術(shù)解決內(nèi)部審計(jì)工作中勞動(dòng)密集型任務(wù)的自動(dòng)化問(wèn)題， 將審計(jì)人員從審計(jì)計(jì)劃編制、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分析、審計(jì)報(bào)告編制等標(biāo)準(zhǔn)化且工作量巨大的作業(yè)中解放出來(lái)， 使其能夠騰出時(shí)間和精力開(kāi)展數(shù)據(jù)深入分析、疑點(diǎn)核查、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、專業(yè)判斷等更具價(jià)值的作業(yè)。 同時(shí)， 通過(guò)構(gòu)建審計(jì)分析模型將手動(dòng)且周期性的監(jiān)督模式變革為自動(dòng)化持續(xù)模式， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的目標(biāo)， 有助于內(nèi)部審計(jì)及時(shí)關(guān)注利益相關(guān)方需求并縮短審計(jì)周期。

2. 效能驅(qū)動(dòng)： 內(nèi)部審計(jì)持續(xù)發(fā)展以提升組織價(jià)值的根本動(dòng)力。 審計(jì)效能是審計(jì)作用發(fā)揮的結(jié)果呈現(xiàn)， 突出表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成果的運(yùn)用程度。 其中， 關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的探討無(wú)法脫離審計(jì)供給與審計(jì)需求的分析框架， 而審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用又是基于審計(jì)供給與審計(jì)需求構(gòu)成的“循環(huán)體”的連接點(diǎn)， 內(nèi)部審計(jì)結(jié)果只有得到充分有效的運(yùn)用， 內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量才能得到最終檢驗(yàn)， 內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值才能真正得以體現(xiàn)[31] 。 因此， 審計(jì)效能是決定內(nèi)部審計(jì)價(jià)值體現(xiàn)的關(guān)鍵因素。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下， 組織規(guī)模擴(kuò)大和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度提高的速度都遠(yuǎn)超傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)， 審計(jì)質(zhì)量需求正在以更快的增長(zhǎng)速度影響著審計(jì)質(zhì)量供給， 這就要求內(nèi)部審計(jì)必須改變以往傳統(tǒng)“供給型”的服務(wù)體系， 以審計(jì)質(zhì)量需求為導(dǎo)向， 持續(xù)不斷地從需求側(cè)獲取自身改善的源泉與動(dòng)力， 由此觸發(fā)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的反哺與重塑， 促使內(nèi)部審計(jì)成果價(jià)值鏈供給質(zhì)量的有效提升。 當(dāng)前， 以數(shù)據(jù)為中心的審計(jì)思維改變了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的邏輯， 以數(shù)據(jù)為導(dǎo)向的數(shù)據(jù)價(jià)值的挖掘和應(yīng)用成為審計(jì)質(zhì)量需求的核心內(nèi)容。 然而， 作為組織內(nèi)部?jī)r(jià)值生成與傳遞的“數(shù)據(jù)中心”， 在傳統(tǒng)“供給型”內(nèi)部審計(jì)模式下， 內(nèi)部審計(jì)資源的約束， 加之內(nèi)部審計(jì)對(duì)于自身功能定位認(rèn)識(shí)的局限和審計(jì)成果價(jià)值鏈長(zhǎng)期處于“低端鎖定”狀態(tài)的現(xiàn)實(shí)， 使得內(nèi)部審計(jì)并未由組織的“數(shù)據(jù)中心”成長(zhǎng)為“價(jià)值中心”， 內(nèi)部審計(jì)在支撐組織戰(zhàn)略決策與推動(dòng)組織價(jià)值創(chuàng)造能力提升方面發(fā)揮的作用有限， 難以有效滿足數(shù)字化企業(yè)快速價(jià)值迭代的發(fā)展需求。 作為推動(dòng)傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)變革的重要催化劑， 新一代信息技術(shù)的應(yīng)用能夠幫助內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)上述轉(zhuǎn)變， 促使其向數(shù)智化轉(zhuǎn)型。 具體而言， 大數(shù)據(jù)與云計(jì)算將改變傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的數(shù)據(jù)處理模式; 區(qū)塊鏈技術(shù)聯(lián)合確認(rèn)、不可篡改的特點(diǎn)讓內(nèi)部審計(jì)的數(shù)據(jù)更加真實(shí)、完整和安全; 人工智能技術(shù)的應(yīng)用使得內(nèi)部審計(jì)的節(jié)點(diǎn)價(jià)值得以深度挖掘、結(jié)果得以充分共享[25] 。

3. 創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)： 提升數(shù)字化環(huán)境下創(chuàng)新型風(fēng)險(xiǎn)管理能力的內(nèi)在要求。 數(shù)字化與智能化環(huán)境的催生與形成， 不僅改變了組織所處的生存環(huán)境， 也推動(dòng)著組織結(jié)構(gòu)和組織管理方式的不斷創(chuàng)新。 隨著治理層、管理層等利益相關(guān)者對(duì)組織透明度的關(guān)注日益增加， 內(nèi)部審計(jì)參與戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理的職責(zé)不斷加大， 內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略愿景和價(jià)值定位也在不斷調(diào)整。 當(dāng)前， 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型推動(dòng)著商業(yè)模式、技術(shù)方法、工作流程和方式的革故鼎新， 這種持續(xù)性變化對(duì)確定風(fēng)險(xiǎn)歸屬及問(wèn)責(zé)制， 以及執(zhí)行核心風(fēng)險(xiǎn)管理流程并將這些流程應(yīng)用于企業(yè)不同環(huán)節(jié)提出了挑戰(zhàn)， 內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理功能和模式須相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。 傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的總體目標(biāo)依舊重要， 但在關(guān)注內(nèi)容和執(zhí)行方式上需要做出變革。 在關(guān)注內(nèi)容上， 內(nèi)部審計(jì)除關(guān)注傳統(tǒng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)外， 還需關(guān)注戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、文化風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)以及由云存儲(chǔ)、人工智能、網(wǎng)絡(luò)安全和數(shù)據(jù)安全等帶來(lái)的新風(fēng)險(xiǎn)[1] ; 在執(zhí)行方式上， 作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線， 內(nèi)部審計(jì)需要從以往對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)驗(yàn)感知向?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容的精細(xì)化管理轉(zhuǎn)變， 即執(zhí)行方式需具備主動(dòng)性、預(yù)防性與預(yù)測(cè)性， 而非被動(dòng)的、回顧性的與需經(jīng)檢測(cè)的。 基于上述要求， 內(nèi)部審計(jì)必須利用新一代信息技術(shù)開(kāi)展更具創(chuàng)新性的風(fēng)險(xiǎn)管理以完善數(shù)字化風(fēng)險(xiǎn)管理流程， 包括從風(fēng)險(xiǎn)與控制的角度參與解決方案的設(shè)計(jì)， 降低審計(jì)成本; 擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)覆蓋范圍， 深入挖掘潛在的風(fēng)險(xiǎn); 基于風(fēng)險(xiǎn)原則確定審計(jì)項(xiàng)目?jī)?yōu)先級(jí)， 實(shí)現(xiàn)對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注; 使用動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法實(shí)時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)及其趨勢(shì)， 產(chǎn)生更及時(shí)和相關(guān)的審計(jì)結(jié)果; 減少對(duì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制措施的手動(dòng)測(cè)試， 更多地利用數(shù)據(jù)和技術(shù)提供全覆蓋式、可預(yù)測(cè)性風(fēng)險(xiǎn)管理; 打通不同風(fēng)險(xiǎn)管理主體信息孤島， 實(shí)施集成化風(fēng)險(xiǎn)管理等， 以便目標(biāo)結(jié)果能夠更好地契合利益相關(guān)者的需求。

四、如何正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的外部動(dòng)因與內(nèi)部動(dòng)因

外因是變化的條件， 內(nèi)因是變化的根據(jù)， 外因通過(guò)內(nèi)因而起作用。 本文按照組織結(jié)構(gòu)理論中組織轉(zhuǎn)型“環(huán)境—戰(zhàn)略—組織”框架進(jìn)行分析的邏輯與此一致。 基于環(huán)境不確定性視角下的外部動(dòng)因和戰(zhàn)略導(dǎo)向視角下的內(nèi)部動(dòng)因是內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的共同作用結(jié)果。 但究竟是外因主導(dǎo)內(nèi)因還是內(nèi)因主導(dǎo)外因， 要厘清這一問(wèn)題不能脫離我國(guó)的制度背景， 需要考慮中國(guó)情境特征進(jìn)行探討。

Daft[9] 認(rèn)為組織環(huán)境或許比其他因素對(duì)組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部過(guò)程及管理決策影響更大。 以往我們對(duì)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的討論多以西方發(fā)達(dá)國(guó)家成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景， 側(cè)重于分析技術(shù)和市場(chǎng)環(huán)境因素， 很少考慮宏觀層面政策導(dǎo)向?qū)M織的影響。 從西方國(guó)家對(duì)于內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型動(dòng)因的論述來(lái)看， 其對(duì)于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量需求是在完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度下基于兩權(quán)分離的受托責(zé)任觀、從利益相關(guān)者強(qiáng)烈且持續(xù)的“管理需要”這一視角進(jìn)行探討的， 這也是促使其轉(zhuǎn)型的根本動(dòng)力。 而技術(shù)只是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的輔助手段， 信息技術(shù)的不斷發(fā)展使得內(nèi)部審計(jì)技術(shù)和方法也在發(fā)生迭代， 由此實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的螺旋式上升。 但從我國(guó)的制度背景來(lái)看， 內(nèi)部審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的動(dòng)因既存在于客觀的制度環(huán)境之中，? 也存在于主觀的內(nèi)在需求之中。 其中， 針對(duì)客觀的制度環(huán)境， 黃群慧[32] 通過(guò)回顧改革開(kāi)放40年我國(guó)企業(yè)管理學(xué)的發(fā)展歷程， 將“快速工業(yè)化進(jìn)程的經(jīng)濟(jì)情境因素變化”“改革開(kāi)放推進(jìn)的市場(chǎng)化和全球化進(jìn)程的制度情境因素變化”“全球范圍內(nèi)以信息化為核心的技術(shù)情境變化”歸結(jié)為中國(guó)情境因素。 結(jié)合本文的論述， 上述情境因素分別對(duì)應(yīng)著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、技術(shù)環(huán)境。 考慮到數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的環(huán)境變化， 筆者認(rèn)為中國(guó)情境因素還包括公共突發(fā)事件的危機(jī)管理能力因素以及生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展能力因素。 總體來(lái)看， 中國(guó)情境特征是針對(duì)我國(guó)制度背景而言的， 集中體現(xiàn)為外部客觀環(huán)境的特征。 根據(jù)“環(huán)境—戰(zhàn)略—組織”的邏輯主線， 中國(guó)情境是環(huán)境因素的體現(xiàn)， 決定著戰(zhàn)略選擇的方向。 因此筆者認(rèn)為， 在中國(guó)情境下， 環(huán)境不確定性視角下外部動(dòng)因的傳導(dǎo)作用會(huì)明顯大于戰(zhàn)略導(dǎo)向視角下內(nèi)部動(dòng)因的驅(qū)動(dòng)作用。 從中國(guó)情境下的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于組織治理、促進(jìn)組織價(jià)值提升的服務(wù)職能定位已然是大勢(shì)所趨。 要想真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的良性循環(huán)， 必須充分考慮外部動(dòng)因在環(huán)境不確定性中的關(guān)鍵作用， 并將這一頂層設(shè)計(jì)納入企業(yè)整體的發(fā)展戰(zhàn)略中， 以此來(lái)驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略導(dǎo)向下轉(zhuǎn)型方向與環(huán)境變化的適配性。

【 注 釋 】

1 VUCA是Volatility（易變性）、Uncertainty（不確定性）、Complexity（復(fù)雜性）、Ambiguity（模糊性）的縮寫，用來(lái)描述已成為新常態(tài)的混亂且快速變化的外部環(huán)境。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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