文/徐永剛（西部機(jī)場集團(tuán)寧夏機(jī)場有限公司）

工程建設(shè)其他費用是建設(shè)單位依據(jù)項目初步設(shè)計概算批復(fù)內(nèi)容及簽訂合同金額根據(jù)實際發(fā)生額確定，按照基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則應(yīng)當(dāng)攤銷計入形成的交付使用資產(chǎn)價值各項費用必要且合理支出。工程建設(shè)其他費用的攤銷是有據(jù)可查、有規(guī)可依、分步驟、分程序的煩瑣工作,費用攤銷后形成單項交付使用資產(chǎn)價值,各單項資產(chǎn)價值分列房屋建筑物（構(gòu)筑物）、機(jī)器設(shè)備、低值易耗品、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等成本逐項按類別確認(rèn)各項資產(chǎn)價值。

一、目前，工程建設(shè)其他費用支出攤銷遇到的問題

（1）對于單體工程形成固定資產(chǎn)的交付而言，將工作做細(xì)，相關(guān)工程資料收集齊全，實物管理規(guī)范即可。但是多個項目同時開工時，工程建設(shè)其他費用攤銷的準(zhǔn)確性、合理性難以把握，每個項目分不同標(biāo)段、項目子項、逐個實施，在移交資產(chǎn)時就會存在較多棘手的問題。特別是非常規(guī)工程項目，在缺少總體規(guī)劃的前提下，分期規(guī)劃設(shè)計、分步分段實施的項目，工程建設(shè)其他費用的攤銷相對難以把握。矛盾比較突出的是：項目的前期費用如何攤銷這個問題，比如：項目初期，從立項、征用土地、三通一平等期間發(fā)生的費用，這個時期屬于特殊時期，項目論證很好，但用地是否符合國家政策，能否得到批準(zhǔn)很難確定，那么其規(guī)劃設(shè)計僅僅是概念性規(guī)劃，無利用價值，談不上具體概算，這是現(xiàn)實。在項目前期中，一旦征地完成，首要問題是院墻的建設(shè)，即：交付資產(chǎn)，首先是院墻的交付?！肮こ探ㄔO(shè)其他費用”支出如何攤銷？《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理暫行辦法》（財建[2016]503號）中沒有提到，實際工作中不可避免。這時運用兩種常用的方法，就顯得尤其不合理，嚴(yán)重影響工程建設(shè)其他費用攤銷的準(zhǔn)確性、合理性。在工程竣工財務(wù)決算編制過程中缺乏必要的資產(chǎn)移交的資料。

（2）一般情況下工程建設(shè)其他費用是根據(jù)整個工程中單項工程（實際發(fā)生額）所占整體工程實際發(fā)生額的比例進(jìn)行攤銷，但在全部工程竣工驗收并完成工程結(jié)算前，不僅受益對象難以準(zhǔn)確確定，而且攤銷比例也不能確定，所以，每個單項工程財務(wù)決算編制時攤銷的比例及金額可能也不太準(zhǔn)確。

（3）特殊情況下同一個項目，項目試運行及運行維護(hù)和施工成本同步發(fā)生，項目實施單位和運行維護(hù)部門在工作中往往從各自的利益出發(fā)，從而增加管理的難度。在實際運用中，許多單位為了簡化核算程序，對于應(yīng)該分期攤銷的費用常常是在費用發(fā)生時一次性計入成本；對于該按施工進(jìn)度分期提取的成本費用，則是在工程全部完工后，進(jìn)行一次性結(jié)轉(zhuǎn)計入工程成本；人為地將工程運行維護(hù)成本納入工程建設(shè)其他費用。導(dǎo)致實際發(fā)生的工程運行維護(hù)費用違規(guī)計入工程成本，但工程概算批復(fù)中無工程運行維護(hù)成本。這樣做，一是導(dǎo)致本期或者單項工程承擔(dān)了不應(yīng)承擔(dān)的費用；二是導(dǎo)致本期或單項工程少計入了應(yīng)承擔(dān)的費用，使當(dāng)期工程發(fā)生的成本與工程完成實際工作量不匹配。

二、工程建設(shè)其他費用攤銷問題的解決途徑

在實際工作中，如何解決上述問題？實務(wù)工作者只能本著“力求合理”的原則來處理，因為建設(shè)單位畢竟是少數(shù)，單一從事項目建設(shè)的單位更少。但是對專門從事基本建設(shè)的單位機(jī)構(gòu)來說，《基本建設(shè)單位會計制度》及國家相關(guān)規(guī)定的局限性就顯出來了。

（1）從制度上為工程建設(shè)其他費用支出攤銷的合理性、準(zhǔn)確性提供保障。國家應(yīng)從實際出發(fā)，繼續(xù)完善相關(guān)規(guī)定或制定統(tǒng)一規(guī)范，不斷探索研究適應(yīng)各類業(yè)務(wù)需要的攤銷方法，以解決實務(wù)工作者無所適從、無依據(jù)可遵循的難題，使工程建設(shè)其他費用支出的攤銷方法更規(guī)范化、更具統(tǒng)一性。（2）“工程建設(shè)其他費用—建設(shè)單位管理費”的攤銷，可以參照財政部《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》(2002年9月27日 財建[2002]394號)第二十二條執(zhí)行。即：建設(shè)單位管理費實行總額控制，分年度概算范圍內(nèi)據(jù)實列支。建設(shè)單位管理費的總額控制數(shù)以項目審批部門初步設(shè)計批復(fù)項目建設(shè)單位管理費金額為依據(jù)。跨年度或者缺少總概算的工程，可以按照交付使用資產(chǎn)成本的實際發(fā)生數(shù)，參照本條款所規(guī)定的比例來攤銷“工程建設(shè)其他費用——建設(shè)單位管理費”，項目竣工后不超過計費標(biāo)準(zhǔn)的按實際發(fā)生額一次性攤銷至交付使用資產(chǎn)。這種方法既有利于控制管理費用，又解決了項目前期費用的攤銷問題。（3）建設(shè)單位管理費用以外的其他工程建設(shè)其他費用項目的攤銷，亟待國家財務(wù)管理規(guī)定或業(yè)務(wù)規(guī)范的出臺。在國家規(guī)范未出臺之前，本著“合理攤銷原則”、依據(jù)“誰受益、誰攤銷”的原則攤銷費用。以銀川河?xùn)|國際機(jī)場三期擴(kuò)建項目機(jī)場項目為例，項目建設(shè)周期前后歷時5年，主要單體工程在1-3年內(nèi)均已完成，在攤銷建設(shè)單位管理費過程中則根據(jù)每年實際工程進(jìn)度占比對每年度發(fā)生的建設(shè)單位管理費進(jìn)行相應(yīng)攤銷，最大可能地將建設(shè)單位管理費及相關(guān)間接費用按年攤銷到各項單體工程中，力爭在最大程度上精準(zhǔn)核算資產(chǎn)價值。（4）建設(shè)工程實施過程中產(chǎn)生的工程建設(shè)其他費用合理歸集是整個攤銷程序的關(guān)鍵程序。正確歸集工程建設(shè)其他費用是后續(xù)攤銷工作的基礎(chǔ)，根據(jù)《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》(財建[2016]504號)，工程建設(shè)其他費用的主要內(nèi)容包括：項目咨詢費、勘察費、設(shè)計費，實務(wù)工作中又有工程設(shè)計、軟件設(shè)計、飛行程序設(shè)計、弱電集成設(shè)計、研究試驗費、可行性研究費及項目其他前期費用等?；窘ㄔO(shè)管理過程中，建設(shè)單位對部分費用不能準(zhǔn)確定性從而造成會計科目使用歸集規(guī)范合理，對屬于工程建設(shè)其他費用的費用未攤銷，無需攤銷的費用進(jìn)行攤銷。比如：機(jī)場飛行區(qū)工程中不停航施工措施費在工程招標(biāo)過程中計入工程成本中，財務(wù)核算時也相應(yīng)計入工程成本中，但概算對比時對應(yīng)工程建設(shè)其他費用不停航施工措施費，但攤銷時應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)價值；對于機(jī)場工程中飛行程序設(shè)計及驗證費用的攤銷一直是一個值得探討和思考的問題，一般的審計實務(wù)中發(fā)現(xiàn)大多數(shù)基建企業(yè)將其通過間接分?jǐn)偡ㄓ嬋胨匈Y產(chǎn)價值，但我個人認(rèn)為該筆費用更多的是為導(dǎo)航及儀表著陸發(fā)生的費用，應(yīng)攤銷計入導(dǎo)航及儀表著陸系統(tǒng)資產(chǎn)價值中；還有工程施工過程中周轉(zhuǎn)材料費用，應(yīng)該根據(jù)其歸屬確定會計科目類別，若工程完工后設(shè)備拆除或進(jìn)行其他處理，則屬于臨時設(shè)施，歸類為工程建設(shè)其他費用，需要對其進(jìn)行攤銷；若工程完工后設(shè)備未拆除并繼續(xù)使用，則定性為基礎(chǔ)設(shè)施，計入為建筑安裝工程投資，直接計入建筑成本，無需對其進(jìn)行攤銷。再如：防雷、消防的檢測費用應(yīng)區(qū)別于防雷、消防工程直接費用，檢測費用屬于工程建設(shè)其他費用，防雷、消防工程直接費用屬于建筑安裝工程投資；工程地質(zhì)勘探費用與勘察設(shè)計費核算標(biāo)準(zhǔn)也不相同，工程地質(zhì)勘探費用是設(shè)計中規(guī)定為施工而進(jìn)行的，屬于建筑安裝工程投資，勘察設(shè)計費則是勘察設(shè)計單位進(jìn)行工程水文地質(zhì)勘察、設(shè)計發(fā)生的費用，屬于工程建設(shè)其他費用。

（5）將各項工程建設(shè)其他費用逐項攤銷至各個單項工程進(jìn)行一次攤銷。單項工程是指單獨立項批復(fù)，具有獨立設(shè)計文件，竣工驗收后可以單獨產(chǎn)生生產(chǎn)能力、經(jīng)濟(jì)效益或社會效益的工程。如工廠中的生產(chǎn)車間、辦公樓、公寓樓；醫(yī)院中的外科大樓、病理大樓、理療室、住院部、急癥室、公寓等。新建房屋、建筑物價值的核算應(yīng)以獨立發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益的單項工程為對象。實務(wù)案例中，諸多項目未按單項工程進(jìn)行各項費用攤銷，而是采用一次分?jǐn)偡ǎㄩg接法）將工程建設(shè)其他費用直接攤銷至整個建設(shè)項目的建筑工程、設(shè)備工程中，不根據(jù)受益對象分?jǐn)偣こ探ㄔO(shè)其他費用，這樣不符合交付使用資產(chǎn)的成本核算原則。部分項目雖然按單項工程進(jìn)行攤銷，卻以單項工程的建筑面積作為攤銷基數(shù)，這種方法雖然簡單易行，但是并不科學(xué)：若按單項工程的建筑面積為攤銷基數(shù)，那么建筑面積大的單項工程攤銷的費用多，反之則攤銷的費用少。

綜上，工程建設(shè)其他費用的攤銷并不是一項簡單機(jī)械的工作，需要根據(jù)項目具體情況綜合應(yīng)用系統(tǒng)化、規(guī)范化、合理的攤銷程序、攤銷原則及方法，才能更加準(zhǔn)確地核算出交付使用資產(chǎn)各項單項工程、設(shè)備的價值，才能為項目形成的交付使用資產(chǎn)及資產(chǎn)轉(zhuǎn)固提供合理可靠的依據(jù)。