作者簡(jiǎn)介：衛(wèi)書琪（2000— ），女，漢族，山西永濟(jì)人。主要研究方向：經(jīng)濟(jì)管理。

摘 要：本文在環(huán)境問題日趨嚴(yán)重、可持續(xù)發(fā)展日益重要的背景下，研究了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的問題及策略。首先，本文從造紙行業(yè)上市公司的視角出發(fā)，通過文獻(xiàn)梳理，研究了當(dāng)前造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展存在的問題：缺乏相關(guān)的法律制度、缺乏監(jiān)管機(jī)制、缺乏專業(yè)型環(huán)境會(huì)計(jì)人才以及企業(yè)環(huán)保意識(shí)較差;其次，基于以上問題的分析，本文從完善體制機(jī)制、人員培訓(xùn)以及宣傳環(huán)保意識(shí)方面度提出了發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)的策略的建議。

關(guān)鍵詞：造紙行業(yè);環(huán)境會(huì)計(jì);發(fā)展策略

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，城市化、工業(yè)化進(jìn)程的不斷加速，全球性的生態(tài)性破壞和環(huán)境污染日益嚴(yán)重，近年來，堅(jiān)持“綠色共識(shí)”，推動(dòng)“綠色發(fā)展”的理念逐漸深入人心，股東、金融機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者也越來越以企業(yè)的環(huán)保行為及其所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任作為評(píng)判企業(yè)的重要標(biāo)志之一，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生了重大影響。在此社會(huì)環(huán)境及行業(yè)需求下，環(huán)境會(huì)計(jì)得到了快速的發(fā)展。

據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局頒布的2020年中國(guó)環(huán)境年鑒，全國(guó)制漿造紙工業(yè)污水排放量約占全國(guó)污水排放總量的10%～12%，居第三位;排放污水中化學(xué)耗氧量（CODcr）約占全國(guó)排放總量的40%～45%，居第一位。造紙工業(yè)是中國(guó)污染環(huán)境的主要行業(yè)之一，但是由于當(dāng)前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)體系發(fā)展還不夠規(guī)范，企業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)及計(jì)量還不夠完整準(zhǔn)確。因此，如何促進(jìn)我國(guó)重污染行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展也就成為了急需解決的重要問題。

一、文獻(xiàn)綜述

對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究目前主要經(jīng)歷了兩個(gè)階段：一是環(huán)境會(huì)計(jì)的提出及理論研究，二是在理論研究的基礎(chǔ)上以環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用與發(fā)展為研究對(duì)象。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)的提出及理論研究

自20世紀(jì)70年代起，許多國(guó)家開始將自然資源納入國(guó)民統(tǒng)計(jì)賬戶，開展環(huán)境會(huì)計(jì)研究。Tony提出應(yīng)建立一種環(huán)境會(huì)計(jì)新體系，以適應(yīng)當(dāng)今快速發(fā)展的商業(yè)環(huán)境;Morrison提出，如果人類要在發(fā)達(dá)社會(huì)中應(yīng)對(duì)當(dāng)前的環(huán)境危機(jī)，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)該被重視，如果繼續(xù)以常規(guī)的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，環(huán)境危機(jī)實(shí)際上是不可避免的。徐怡紅等人闡明了環(huán)境會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的異同，并對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的新要素做了詳細(xì)闡釋;胥衛(wèi)平，田曉靜對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、基本原則以及環(huán)境會(huì)計(jì)價(jià)值計(jì)量的基本理論、計(jì)量方法進(jìn)行了論述。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用與發(fā)展

在此前的理論基礎(chǔ)上，21世紀(jì)后的研究方向則更多聚焦于將環(huán)境會(huì)計(jì)與實(shí)踐應(yīng)用相結(jié)合進(jìn)行分析。如近年來的由曉琴?gòu)牡吞冀?jīng)濟(jì)視角下對(duì)山西 A 煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀及問題的研究和分析，試圖幫助煤炭企業(yè)尋找應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)的最佳方案;孫俊華等人著重從公司治理結(jié)構(gòu)的角度分析了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平的影響因素，并探討了盈利能力對(duì)于兩者關(guān)系的調(diào)節(jié)作用，最后得出公司治理結(jié)構(gòu)中股權(quán)集中度、董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職分離、獨(dú)立董事比例都與環(huán)境信息披露水平之間呈現(xiàn)顯著相關(guān)性。韓耀曦從實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的低碳經(jīng)濟(jì)背景出發(fā)，分析了我國(guó)企業(yè)在實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)時(shí)所面臨的困難并基于此提出了可供參考的發(fā)展策略。

通過研究分析，大多數(shù)學(xué)者將重點(diǎn)集中在環(huán)境會(huì)計(jì)整體的研究上，但是針對(duì)行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展策略的關(guān)注點(diǎn)比較少，因此，本文以中國(guó)造紙行業(yè)（十四五規(guī)劃納入碳交易市場(chǎng)的重點(diǎn)試點(diǎn)行業(yè)）上市公司為視角，基于對(duì)目前該行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀及困境的研究，提出推進(jìn)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的建議，希望可以對(duì)我國(guó)企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展提供一定的參考。

二、造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展問題

（一）缺乏相關(guān)的法律制度

法律法規(guī)的不完善導(dǎo)致了環(huán)境會(huì)計(jì)在信息整理和披露信息時(shí)時(shí)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。目前在環(huán)境信息披露方面，只在中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說明書》中有兩處涉及環(huán)保問題，上海證券交易所發(fā)布《上市公司環(huán)境信息披露指引》（2008），規(guī)定上市公司可根據(jù)自身需要披露環(huán)境信息;《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》（2015）對(duì)重點(diǎn)排污單位如實(shí)公開環(huán)境信息做出強(qiáng)制要求，將企業(yè)環(huán)境信息披露提升至法律層面;七部委聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于構(gòu)建綠色金融體系的指導(dǎo)意見》（2016）提出“逐步建立和完善上市公司和發(fā)債企業(yè)強(qiáng)制性環(huán)境信息披露制度”;證監(jiān)會(huì)修訂《上市公司治理準(zhǔn)則》（2018）要求上市公司披露環(huán)境信息等相關(guān)情況?！吨腥A人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》（2018）中采用生態(tài)稅、綠色環(huán)保稅等多種特指稅種來維護(hù)生態(tài)環(huán)境，針對(duì)污水、廢氣、噪音和廢棄物等突出的“顯性污染”進(jìn)行強(qiáng)制征稅，但是仍然未對(duì)綠色會(huì)計(jì)的要素、原則等做出硬性要求，也沒有對(duì)重污染的制造業(yè)企業(yè)所排放的污染物種類、濃度、達(dá)標(biāo)情況等環(huán)境信息披露內(nèi)容做出具體規(guī)定。近年來雖然政府對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律不斷調(diào)整完善，但是在綠色會(huì)計(jì)方面的制度空缺依然很大。

由于各項(xiàng)法律制度的不完善及缺乏統(tǒng)一的核算體系，導(dǎo)致環(huán)境信息在確認(rèn)、計(jì)量和披露上缺乏一致性，可能會(huì)造成企業(yè)在環(huán)境信息處理上面臨各種問題，比如計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的過于主觀，計(jì)量方法的使用不當(dāng)、選擇性披露等。

（二）缺乏相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制

審計(jì)制度的缺失對(duì)經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生了負(fù)面影響。審計(jì)的職責(zé)是對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督檢查，揭露會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)資料中的錯(cuò)誤和舞弊行為，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益的提高和各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的正確處理，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為起到制約作用，能夠提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性。而中國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展起步較晚，以此為基礎(chǔ)的環(huán)境審計(jì)發(fā)展受制，進(jìn)而又影響了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的審查，對(duì)提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用不大。

（三）缺乏專業(yè)型環(huán)境會(huì)計(jì)人才

環(huán)境會(huì)計(jì)是在尋求經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)性的過程中產(chǎn)生的，環(huán)境會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上引入了環(huán)境、創(chuàng)新、技術(shù)、公司治理等方面，同時(shí)也對(duì)財(cái)會(huì)人員提出了更高的專業(yè)水平要求。

造紙行業(yè)是我國(guó)重要的基礎(chǔ)原材料行業(yè)，涉及多個(gè)產(chǎn)業(yè)，具有資本集中度高、資源依賴和能源消耗程度高等發(fā)展特征，公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大，存在多元化的因素影響環(huán)境，使環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行核算時(shí)難度加大。一些對(duì)于環(huán)境信息的定量描述可能對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力提出了較高要求，如基于企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)狀況預(yù)測(cè)未來可能出現(xiàn)的環(huán)境負(fù)債等。造成該現(xiàn)象的原因除了缺乏統(tǒng)一的可供參考的環(huán)境會(huì)計(jì)體系之外，也說明我國(guó)造紙行業(yè)上市公司的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在向綠色會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的過程中還需要一定的專業(yè)技能提升。重污染行業(yè)應(yīng)適用其行業(yè)特有的環(huán)境會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，這就要求該行業(yè)的財(cái)會(huì)人員具有豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，才可利用其職業(yè)判斷與技能對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出正確處理。受制于當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展不成熟的社會(huì)背景，目前很少有會(huì)計(jì)從業(yè)人員擁有豐富的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以致于當(dāng)下專業(yè)型環(huán)境會(huì)計(jì)人才缺口較大。

（四）企業(yè)過分追求以環(huán)境效益為代價(jià)的經(jīng)濟(jì)利益

研究表明，只有在低成本情景里，環(huán)境意識(shí)與環(huán)境行為之間才可能呈現(xiàn)出較高的相關(guān)度，而對(duì)于高污染的造紙企業(yè)而言，環(huán)保通常意味技術(shù)革新、產(chǎn)品升級(jí)換代、減排設(shè)備的投入等高成本行為，與企業(yè)的盈利目的產(chǎn)生矛盾，部分企業(yè)就會(huì)依然采取高污染高排放方式進(jìn)行生產(chǎn)，以犧牲當(dāng)下的環(huán)境效益來達(dá)到短期盈利目標(biāo)。晨鳴紙業(yè)為2020年中國(guó)造紙行業(yè)20強(qiáng)之首，其2019年收入達(dá)到了862億元，但2019年該公司的子公司江西晨鳴有限責(zé)任公司因廢水懸浮物和臭氣濃度超標(biāo)所受到的四次行政罰款總額為130.4萬元，較低的環(huán)境成本對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為起到了較小的限制作用，企業(yè)較弱的環(huán)保意識(shí)也增加了環(huán)境會(huì)計(jì)規(guī)范化的難度。

三、發(fā)展策略

（一）完善相關(guān)的法律規(guī)定

相關(guān)政府機(jī)構(gòu)及部門應(yīng)加強(qiáng)和完善與環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的法律規(guī)定，以法律的強(qiáng)制手段為保障才能推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)穩(wěn)定有序發(fā)展，加快“三高”行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

首先，環(huán)境信息披露方面，明確納入環(huán)境信息披露的企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和范圍。應(yīng)制定嚴(yán)格的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)用以衡量企業(yè)及其主要下屬企業(yè)是否應(yīng)納入環(huán)境信息披露的范圍，特別是對(duì)于造紙行業(yè)等重污染行業(yè)而言，加以部分強(qiáng)制披露手段，倒逼“三高”行業(yè)提高環(huán)境信息的披露質(zhì)量。明確環(huán)境信息披露內(nèi)容。以當(dāng)前我國(guó)造紙行業(yè)上市公司對(duì)水污染信息的披露情況為例，大部分公司披露內(nèi)容僅限于污染物種類及濃度、達(dá)標(biāo)情況等，并未對(duì)減排設(shè)備或工藝技術(shù)等其他環(huán)境信息做詳細(xì)披露，且在所披露的信息中，不同年份的污染物濃度完全一致，所披露的內(nèi)容及其真實(shí)性也應(yīng)納入考察范圍。明確適用于不同污染程度行業(yè)的披露標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于類似于造紙行業(yè)這類“三高”行業(yè)的披露要求應(yīng)更為嚴(yán)格與詳細(xì)，而對(duì)于一些環(huán)保企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況適當(dāng)放寬要求。

其次，統(tǒng)一的核算體系方面，相關(guān)部門及會(huì)計(jì)組織應(yīng)為企業(yè)建立起一套完善的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。企業(yè)應(yīng)以環(huán)境會(huì)計(jì)的核算體系為基礎(chǔ)，結(jié)合公司實(shí)際情況來進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)的認(rèn)定和核算，如以預(yù)計(jì)負(fù)債的科目來將企業(yè)可能產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行初步量化，以及在營(yíng)業(yè)外收入科目中應(yīng)具體披露企業(yè)因符合政府的綠色發(fā)展要求而收到的政府補(bǔ)助，以量化的形式為主，輔助以定性的文字說明。只有建立相對(duì)完善的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系才能使環(huán)境會(huì)計(jì)在核算和披露等方面有可供參考的導(dǎo)則，使企業(yè)的實(shí)際操作有據(jù)可依。

（二）完善環(huán)境審計(jì)監(jiān)督機(jī)制

針對(duì)造紙行業(yè)這類重污染行業(yè)，應(yīng)該建立起一套與環(huán)境會(huì)計(jì)相匹配的環(huán)境審計(jì)制度，可在《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》等法律中明確重污染上市公司在披露年報(bào)等報(bào)告時(shí)應(yīng)該附以環(huán)境審計(jì)所出具的環(huán)境審計(jì)報(bào)告書以向供利益相關(guān)者傳遞該公司的真實(shí)環(huán)境信息，對(duì)于環(huán)境審計(jì)報(bào)告書不合格或未達(dá)標(biāo)的上市公司，證監(jiān)會(huì)應(yīng)加以處罰。

（三）培養(yǎng)專業(yè)型環(huán)境會(huì)計(jì)人才

高校及職業(yè)教育對(duì)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，以企業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的需求為導(dǎo)向，設(shè)置制定切實(shí)可行的教育培養(yǎng)方案。可與企業(yè)進(jìn)行合作，推行“企業(yè)進(jìn)高校”項(xiàng)目的實(shí)施，更好地對(duì)接企業(yè)需求，組織學(xué)生定期前往企業(yè)實(shí)習(xí)，縮小理論與實(shí)踐之間的差距，

企業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)人才的篩選也應(yīng)遵守嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，不僅要進(jìn)行入職培訓(xùn)，使環(huán)境會(huì)計(jì)明確個(gè)人職責(zé)及公司所處的行業(yè)特點(diǎn)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的特定要求，還應(yīng)該對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)、繼續(xù)教育，以更新知識(shí)技能，滿足環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展需要，并將考察結(jié)果納入績(jī)效評(píng)估，激發(fā)環(huán)境會(huì)計(jì)人員自覺提升個(gè)人技能的積極性。除了專業(yè)技能，環(huán)境會(huì)計(jì)的職業(yè)道德更應(yīng)受到關(guān)注，環(huán)境會(huì)計(jì)從業(yè)人員自身的環(huán)保意識(shí)及道德水平在入職前應(yīng)被嚴(yán)格審查，以確保環(huán)境信息的真實(shí)公允性。

（四）提高企業(yè)的環(huán)保意識(shí)

公司應(yīng)完善治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)環(huán)保領(lǐng)導(dǎo)及考核力度，成立專門的裝備能源處、生產(chǎn)管理處、動(dòng)力分廠等部門共同參加的環(huán)保領(lǐng)導(dǎo)小組，制訂環(huán)保規(guī)劃、工作計(jì)劃和目標(biāo)，明確公司內(nèi)部的環(huán)保工作職責(zé)和考核指標(biāo)。同時(shí)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境管理體系的認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，并對(duì)所建立的環(huán)境管理體系持續(xù)監(jiān)測(cè)和定期評(píng)審，以適應(yīng)變化著的內(nèi)外部因素，促進(jìn)其對(duì)企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的有效引導(dǎo)。對(duì)企業(yè)的董事會(huì)、管理層、部門及員工進(jìn)行垂直一體化宣傳，提高環(huán)保意識(shí)，促進(jìn)企業(yè)的良性可持續(xù)發(fā)展。

四、結(jié)論及展望

（一）研究結(jié)論

環(huán)境會(huì)計(jì)越來越成為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展變革的必然要求和趨勢(shì)，通過對(duì)我國(guó)造紙行業(yè)有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息方面的披露進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，我國(guó)造紙行業(yè)上市公司中，環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施還有很多不足，主要包括以下問題：缺乏相關(guān)的法律制度、監(jiān)督機(jī)制和專業(yè)型的環(huán)境會(huì)計(jì)人才，以及企業(yè)過分追求以環(huán)境效益為代價(jià)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，只有盡快制定與完善相關(guān)的法律規(guī)定和環(huán)境審計(jì)監(jiān)督機(jī)制、培養(yǎng)專業(yè)型環(huán)境會(huì)計(jì)人才、提升環(huán)境保護(hù)的理念、降低環(huán)保成本，才能真正有效地推動(dòng)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的健康發(fā)展。

（二）研究展望

本文只是針對(duì)造紙行業(yè)上市公司的2017年到2020年的年報(bào)中有關(guān)環(huán)境的信息進(jìn)行了整體分析，受制于樣本量較少且會(huì)計(jì)信息固有的歷史性，可能會(huì)對(duì)造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展問題的分析產(chǎn)生一定程度上的影響。

未來關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)還可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行研究：

（1）影響因素。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的質(zhì)量高低受到多方面因素的影響，不同區(qū)域、行業(yè)、組織架構(gòu)的企業(yè)推行環(huán)境會(huì)計(jì)難度可能不同。

（2）研究對(duì)象。環(huán)境會(huì)計(jì)的研究對(duì)象還可拓展至除造紙行業(yè)之外的其他重污染行業(yè)。

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