楊鵬飛

（商洛學院 經(jīng)濟管理學院，陜西 商洛 726000）

0 引言

2008 年年末，隨著中本聰在其發(fā)表的論文“Bitcoin：A Peer－to－Peer Electronic Cash System”中首次提出區(qū)塊鏈的概念，區(qū)塊鏈技術便在全球范圍內(nèi)以難以想象的速度迅猛發(fā)展，并成為數(shù)字經(jīng)濟的重要組成部分。目前區(qū)塊鏈技術已經(jīng)在供應鏈管理、金融、保險、會計及審計行業(yè)等相關領域開始應用，并發(fā)揮著重要作用。區(qū)塊鏈技術得以迅速發(fā)展，與其本質(zhì)特征有密切關系，其去中心化、不可篡改和可追溯性等本質(zhì)特征決定了區(qū)塊鏈技術的應用具有廣泛性及安全性。2016 年，我國頒布的《“十三五”國家信息化規(guī)劃》中就強調(diào)了需要加強區(qū)塊鏈等新技術的創(chuàng)新、試驗和應用，以搶占新一代信息技術主導權。從此，區(qū)塊鏈技術被正式提到國家戰(zhàn)略層面。

1 區(qū)塊鏈技術的特征

區(qū)塊鏈技術之所以能得到迅速發(fā)展并被視為一項顛覆性的創(chuàng)新技術，主要是因為它具有四大核心技術：分布式賬本、加密和授權、共識機制和智能合約。

分布式賬本具有去中心化的設計，將數(shù)據(jù)信息分散存儲。其在本質(zhì)上就是一種數(shù)據(jù)庫，參與這個網(wǎng)絡的用戶可以得到一個真實賬本的副本，而且這個副本是唯一的，受到共識機制的制約，這種數(shù)據(jù)庫的最大特點是可以在不同的網(wǎng)絡成員之間進行分享、復制和同步，賬本被篡改的可能性非常低。

非對稱加密技術是為了檢驗信息是否有效而生成下一個區(qū)塊的技術，區(qū)塊鏈中的信息雖然是高度透明的，但是關于用戶的信息卻是高度加密的，只有得到用戶的授權，才能得到用戶的身份信息，這樣的機制就保證了數(shù)據(jù)的安全性和隱私性。進行非對稱加密，首先按照哈希算法完成密鑰的生成。然后在另一套算法中通過私鑰生成公鑰，這個過程是不可逆的，即無法從公鑰逆推出私鑰。所以，從密碼學的角度來看，這種加密方式是安全的，有助于保證數(shù)據(jù)的安全性。

共識機制的主要作用是決定區(qū)塊鏈節(jié)點的記賬權，可以有效保證區(qū)塊鏈上的所有參與節(jié)點之間的相互信任。由于共識機制的存在，所有的參與節(jié)點之間的信任得到了保證，出現(xiàn)在區(qū)塊鏈節(jié)點合作上的沖突問題也可以被及時解決。在共識機制下，數(shù)據(jù)無法篡改，只要數(shù)據(jù)被寫入?yún)^(qū)塊鏈，包括系統(tǒng)管理員在內(nèi)的任何人都無法將其篡改。

智能合約是一個預先設定好的程序代碼，可以自動執(zhí)行合約條款。那些沒有第三方中介的交易也可以在智能合約中進行，而且這些交易會被賦予不可逆和可追蹤的特性。相較于傳統(tǒng)的合約交易，智能合約不僅可以提高交易的安全性，還能減少交易成本。

2 區(qū)塊鏈技術與審計業(yè)務的融合性

傳統(tǒng)審計面臨著審計數(shù)據(jù)難獲取、審計成本高、審計效率低下等問題。審計過程中，為了確保被審計單位資金流動和交易的真實性，審計人員需耗費大量的人力、物力實施審計程序，驗證信息的真實性、合理性。審計程序復雜、工作量較大，審計成本較高。在使用審計抽樣方法時，對樣本實施審計程序得出的結論有可能與對總體實施審計程序的結論不一致，存在抽樣風險。區(qū)塊鏈技術提供了新的信息記錄方式，信息被記錄在所有區(qū)塊中，每條記錄在發(fā)生變動時，均需要通過其他記錄進行驗證和比較，這種去中心化的特性，使被審計單位的數(shù)據(jù)不易被修改，保證了信息的真實性和可靠性。在審計過程中被審計單位和審計人員同處于一個區(qū)塊鏈中，審計人員可實時取得數(shù)據(jù)，進一步提高了審計效率，降低審計成本。因此，在審計業(yè)務中使用區(qū)塊鏈技術，具有現(xiàn)行審計方法無法比擬的優(yōu)勢。

3 區(qū)塊鏈技術背景下審計行業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的新機遇

3.1 實現(xiàn)實時審計

區(qū)塊鏈技術的發(fā)展使傳統(tǒng)的事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮袑徲嫵蔀榭赡?。一方面，區(qū)塊鏈技術的分布式存儲功能，能夠在網(wǎng)絡環(huán)境下對被審計單位的數(shù)據(jù)進行實時獲取，審計人員通過數(shù)據(jù)傳輸接口與被審計單位的財務系統(tǒng)進行連接，則可以將被審計單位經(jīng)營過程中發(fā)生的所有交易數(shù)據(jù)實時獲取，傳輸?shù)絽^(qū)塊鏈的網(wǎng)絡上，區(qū)塊鏈技術的數(shù)據(jù)不可篡改性，可防止被審計單位篡改數(shù)據(jù)，進而保證數(shù)據(jù)資料的真實可靠。另一方面，基于區(qū)塊鏈技術的共識機制和智能合約功能，通過實時獲取被審計單位的數(shù)據(jù)信息，對被審計單位的數(shù)據(jù)進行分析、預測和挖掘，客觀評價被審計單位經(jīng)營活動中存在的問題，從而及時發(fā)現(xiàn)審計疑點或?qū)徲嬀€索。例如在被審計單位存在關聯(lián)方交易的情況下，只要在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡中，存在交易雙方的合同、企業(yè)會計準則、內(nèi)部控制制度等商業(yè)規(guī)則，即可將這些商業(yè)規(guī)則轉(zhuǎn)變?yōu)橛嬎銠C可識別的結構化數(shù)據(jù)，同時可以建立預警系統(tǒng)，一旦被審計單位相關業(yè)務活動觸發(fā)了預警系統(tǒng)，則審計人員能夠及時發(fā)現(xiàn)并獲取證據(jù)。

3.2 降低審計風險

審計風險，是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。一方面，由于被審計單位與審計人員同處于一個區(qū)塊鏈下，其交易活動的相關數(shù)據(jù)均是透明的，被審計單位進行數(shù)據(jù)篡改的機會減少。另一方面，區(qū)塊鏈技術的時間戳功能，使被審計單位發(fā)生的每一筆業(yè)務均被按照時間順序記錄下來，區(qū)塊鏈上的每個數(shù)據(jù)均能夠?qū)崿F(xiàn)追根溯源，從源頭辨別數(shù)據(jù)的真?zhèn)?。審計人員在審計過程中，通過區(qū)塊鏈網(wǎng)絡實時獲取被審計單位交易數(shù)據(jù)，可以減少數(shù)據(jù)驗證的成本，并且能夠確保數(shù)據(jù)的真實性，減少由于審計抽樣帶來的風險，從而降低整體審計風險。

3.3 提高審計效率

區(qū)塊鏈技術的共識機制和分布式存儲方式，使所有數(shù)據(jù)在第一時間得到共同確認，可以最大限度地保障數(shù)據(jù)的及時性和準確性，并且每個存儲點記錄的信息均是完整的，審計人員通過傳輸接口直接獲取數(shù)據(jù)，相比較傳統(tǒng)審計效率更高。特別是在傳統(tǒng)審計中，一般情況下認為來源于外部的審計證據(jù)更具有說服力。例如，在審計過程中執(zhí)行函證程序，通過發(fā)函、收到回函，再進行函證結果的評價，均需要耗費審計人員的大量的精力。在區(qū)塊鏈技術環(huán)境下，無須再實施函證程序，審計人員僅需通過在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中直接進行數(shù)據(jù)訪問查詢即可證實審計信息的準確性。因此，在區(qū)塊鏈環(huán)境下，使審計人員的工作方式發(fā)生了較大轉(zhuǎn)變，原有的目的在于證明數(shù)據(jù)真實可靠而實施的實質(zhì)性審計程序?qū)⒋蟠鬁p少，大幅提高了整體審計效率。

4 區(qū)塊鏈技術背景下審計行業(yè)面臨的挑戰(zhàn)

4.1 區(qū)塊鏈技術自身存在局限性

區(qū)塊鏈技術的安全性在于其數(shù)據(jù)是分布式存儲，驗證無誤的數(shù)據(jù)在每個節(jié)點都有完全一樣的數(shù)據(jù)賬本，只有同時控制超過51%的節(jié)點才能篡改區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)。但是，也存在某些壟斷機構可能會掌握超過系統(tǒng)閾值的計算能力，導致超過51%的參與者同意將數(shù)據(jù)進行更改并添加到鏈上。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)隨著業(yè)務量的增加和時間的推移而不斷增多，對系統(tǒng)硬件的容量要求非常高，并且對于新加入的用戶來說，若想?yún)⑴c到區(qū)塊鏈系統(tǒng)中對已有的交易進行追蹤或?qū)徍?，必須先花費大量的時間和存儲空間同步已有的數(shù)據(jù)。這都會使區(qū)塊鏈上的各個節(jié)點的存儲能力面臨巨大挑戰(zhàn)，必須采用相應技術防止因數(shù)據(jù)存儲而造成的系統(tǒng)崩潰。

4.2 審計人員綜合素質(zhì)有待提升

目前國際四大會計師事務所均以不同的角度嘗試在審計業(yè)務中引入?yún)^(qū)塊鏈技術。普華永道已經(jīng)創(chuàng)建了一種用于制定相關市場政策的實時審計流程；畢馬威開發(fā)出了一套工具，其主要作用是在區(qū)塊鏈的基礎上，以一種兼容的方式推動銀行和其他金融服務公司的發(fā)展。德勤的Rubix 團隊已經(jīng)設計出了以“以太坊”技術為基礎的區(qū)塊鏈應用程序。安永則在研發(fā)一個以區(qū)塊鏈為基礎的身份認證管理平臺。國際四大會計師事務所均在積極行動盡快引入?yún)^(qū)塊鏈技術。區(qū)塊鏈技術的引入，使得審計效率大大提高，傳統(tǒng)審計中的一些實質(zhì)性程序相應減少，審計重點由單純的數(shù)據(jù)準確性轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shù)據(jù)及產(chǎn)生、存儲數(shù)據(jù)的系統(tǒng)安全性的關注，審計人員的角色由驗證數(shù)據(jù)的真實性、準確性轉(zhuǎn)變?yōu)轵炞C數(shù)據(jù)環(huán)境系統(tǒng)的獨立性和正確性，對審計人員在系統(tǒng)、軟件、數(shù)據(jù)安全方面的知識和技能提出新的要求。因此，審計人員必須具備跨學科的復合能力，提升綜合素質(zhì)，技術與財務復合背景的專業(yè)人才將成為未來審計人員努力發(fā)展的方向。

4.3 技術應用成本較高

區(qū)塊鏈技術雖然已經(jīng)在某些領域嘗試應用，但至今尚未形成成熟的應用技術。這與技術本身的發(fā)展有關，也與其高昂的實施成本有關。要將企業(yè)從傳統(tǒng)的中心化服務器模式轉(zhuǎn)變?yōu)槿ブ行幕膮^(qū)塊鏈技術模式，其技術投入成本無疑是高昂的。中小企業(yè)甚至無力承擔區(qū)塊鏈技術應用初期的建造成本和后期的應用成本。對于已實施區(qū)塊鏈技術的企業(yè)，企業(yè)必須加強人員技術培訓及人員更新，這對企業(yè)而言也是一筆不小的成本。

5 區(qū)塊鏈技術背景下審計行業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展對策

5.1 加大產(chǎn)學研合作與資金投入力度

我國區(qū)塊鏈技術發(fā)展相對較晚，仍處于發(fā)展初期階段，未來的發(fā)展?jié)摿Σ豢上蘖?。為了區(qū)塊鏈技術的迅速發(fā)展，一方面，政府應出臺相關政策，給予資金支持，從國家層面鼓勵其發(fā)展。另一方面，應加大產(chǎn)學研合作力度，鼓勵企業(yè)、高等學校和科研院所聯(lián)合投入研發(fā)，優(yōu)化資源配置，并借鑒國外的先進經(jīng)驗，突破區(qū)塊鏈技術在應用中的難題，推動其在更多領域中的應用。

5.2 培養(yǎng)復合型人才

審計人員絕大多數(shù)為高校畢業(yè)生，目前的高校培養(yǎng)模式基本以財務知識傳授為主，僅有個別院校在嘗試將財經(jīng)類專業(yè)與計算機專業(yè)相融合，進行人才培養(yǎng)。隨著區(qū)塊鏈技術的發(fā)展，未來審計行業(yè)也將逐步轉(zhuǎn)型，實務中急需既懂財務又懂計算機專業(yè)相關知識的復合型人才。高校應及時修訂人才培養(yǎng)方案，在財經(jīng)類專業(yè)的人才培養(yǎng)過程中，應加入計算機系統(tǒng)維護、軟件開發(fā)、數(shù)據(jù)挖掘等相關課程，為未來區(qū)塊鏈技術在審計行業(yè)的應用做好人才儲備。