霍以周 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院

引言

法律的滯后性及實(shí)踐需求的迫切性使得預(yù)期類可得稅款能否列為國(guó)有財(cái)產(chǎn)予以認(rèn)定成為社會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)。預(yù)期類可得稅款因符合稅收的強(qiáng)制性、無償性及固定性特征，理應(yīng)納入國(guó)家財(cái)政收入之稅收的組成部分。結(jié)合國(guó)有財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)認(rèn)定與范圍界定可知，符合稅收特征的預(yù)期類稅款可列入國(guó)有財(cái)產(chǎn)的范疇。具體舉措而言，立法方面可豐富國(guó)有財(cái)產(chǎn)的內(nèi)涵，將符合法定條件的預(yù)期可得稅款列入其內(nèi)。司法實(shí)務(wù)方面各地可結(jié)合本地實(shí)況，在充分論證合理性的基礎(chǔ)上歸納通識(shí)性標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)明確相應(yīng)工作人員的主體責(zé)任，以實(shí)現(xiàn)公平、公正、合法稅收征納。

一、稅收的性質(zhì)分析與預(yù)期類稅收的認(rèn)定

眾所周知，稅收作為國(guó)家財(cái)政收入的重要來源之一，對(duì)于維持社會(huì)穩(wěn)健運(yùn)行具有至關(guān)重要的作用。而在現(xiàn)實(shí)生活中存在的預(yù)期類可得稅款如何予以歸類成為實(shí)踐所面臨的一大難題。為避免相關(guān)納稅義務(wù)人利用法律漏洞逃避納稅義務(wù)，造成國(guó)有資源的浪費(fèi)流失，明確尚未繳納的預(yù)期類可得稅款作為國(guó)有財(cái)產(chǎn)予以認(rèn)定顯得十分必要。本部分將從稅收的性質(zhì)分析入手，在此基礎(chǔ)上對(duì)預(yù)期類稅收進(jìn)行明確界定，進(jìn)而確定其歸屬范疇。

（一）稅收的性質(zhì)分析

對(duì)稅收基本性質(zhì)的分析是對(duì)預(yù)期類稅收進(jìn)行認(rèn)定的基本邏輯前提，稅收自古便存在，我國(guó)古代的稅收又稱為賦稅，是國(guó)民出于公共需求的滿足而向國(guó)家的代表即各級(jí)政府所支付的貨幣收入。在現(xiàn)代社會(huì)，結(jié)合最新理論成果及實(shí)踐運(yùn)行現(xiàn)狀，可將稅收的本質(zhì)概括為國(guó)家相關(guān)機(jī)關(guān)為滿足社會(huì)需求，憑借法律所賦予的權(quán)利，按照法律事先規(guī)定的程序及征稅標(biāo)準(zhǔn)，參與社會(huì)產(chǎn)品的分配與再分配的過程，并在此環(huán)節(jié)中從納稅主體處強(qiáng)制取得財(cái)產(chǎn)收入所形成的分配關(guān)系。通過對(duì)稅收的本質(zhì)予以總結(jié)可發(fā)現(xiàn)，稅收的最終目的在于滿足社會(huì)整體的需求而非征稅機(jī)關(guān)或其他機(jī)關(guān)的利益所需。同時(shí)，包括《稅法》在內(nèi)的相關(guān)法律法規(guī)對(duì)稅收的征納全過程進(jìn)行了明確規(guī)定，無論是征稅主體還是納稅主體均應(yīng)在法定范圍內(nèi)行使自身職權(quán)或履行自身義務(wù)。

稅收的具體特征而言，主要可以歸納為以下三點(diǎn)：其一是其所具有的強(qiáng)制性。即：征稅面前人人平等，每個(gè)公民、企業(yè)及相關(guān)主體負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納與其收入所匹配稅款的義務(wù)。其二是稅收的無償性。繳納稅款是義務(wù)人所應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)，此種義務(wù)為法定義務(wù)，當(dāng)符合課稅條件時(shí)必須履行。國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)在征納稅款后無需對(duì)納稅人進(jìn)行任何形式的對(duì)應(yīng)支付或反饋。其三是稅收的固定性。相關(guān)法律法規(guī)事先對(duì)納稅人、課稅對(duì)象、課稅額度進(jìn)行明確規(guī)定，納稅主體應(yīng)在法律法規(guī)規(guī)定的義務(wù)范圍內(nèi)按照相應(yīng)額度進(jìn)行繳納，而國(guó)家相關(guān)機(jī)關(guān)工作人員應(yīng)嚴(yán)格按照事先的明確規(guī)定予以執(zhí)行，不可隨意擴(kuò)大征繳范圍或縮小征繳范圍。

（二）預(yù)期類稅收的認(rèn)定

預(yù)期類稅收不同于已到期應(yīng)付稅款，其實(shí)質(zhì)為一種預(yù)期可得利益。根據(jù)對(duì)稅收的基本性質(zhì)分析可知，稅收的本質(zhì)特征有三，分別為強(qiáng)制性；無償性和固定性。就預(yù)期類可得稅款而言，首先，其本質(zhì)是一種財(cái)產(chǎn)收益，和其他類稅種相同，均是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)憑借國(guó)家權(quán)力，在法律規(guī)定的范圍內(nèi)予以強(qiáng)制征繳的稅款，倘若相關(guān)義務(wù)人不予征繳或逃避征繳，當(dāng)預(yù)期類可得稅款超過應(yīng)繳期限時(shí)，國(guó)家相關(guān)機(jī)關(guān)同樣會(huì)進(jìn)行罰繳，因此，該類稅款符合稅收的強(qiáng)制性特征。其次，稅收的無償性意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收相應(yīng)稅款后不會(huì)支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)。處于征繳過程中的稅款作為稅收的雛形，其本質(zhì)仍屬于稅收本身，實(shí)則為從源頭予以防控，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收繳納的周延性，因而符合法定條件但處于征繳過程中的稅款同樣具有無償性的特點(diǎn)。當(dāng)完成法定征繳程序后，國(guó)家將無償?shù)膶?duì)此類稅收享有所有權(quán)，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為國(guó)家財(cái)政資金。

最后，稅收的固定性意味著稅種的事先設(shè)定。尚處于征收過程中的預(yù)期可得稅款作為到期稅款的前端形態(tài)，相關(guān)法律法規(guī)雖未對(duì)其進(jìn)行明確規(guī)定，但其最終形態(tài)將轉(zhuǎn)變?yōu)榈狡诙惪?。同時(shí)，結(jié)合實(shí)踐情況可知，在實(shí)際征繳過程中，部分地區(qū)在實(shí)務(wù)認(rèn)定過程中亦將其明確等同于到底稅款。雖此舉有待斟酌，但足見此類預(yù)期稅款的重要性。因此，尚處于征收過程中的預(yù)期可得稅款仍為納稅主體應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，符合其固定性的特征。綜上所述，處于征收過程中的符合課稅要件的預(yù)期可得稅款究其本質(zhì)而言同樣是為了滿足社會(huì)公共利益需要下的強(qiáng)制收入。尚處于征繳過程中的稅款與已轉(zhuǎn)化為財(cái)政資金的稅款在作用、未來功能方面不謀而合，其作為稅收的雛形，完全符合稅收的本質(zhì)與特征。

通過以上分析可知，作為預(yù)期可得的稅款應(yīng)當(dāng)明確列為國(guó)家財(cái)政收入之稅收的構(gòu)成部分。國(guó)家財(cái)政資金作為實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能所需要的貨幣資金列為國(guó)有財(cái)產(chǎn)范疇毋庸置疑，而國(guó)家財(cái)政資金的重要組成部分便是公民及相關(guān)主體依法繳納的稅收。因而處于征繳過程中的稅款同樣應(yīng)列入國(guó)有財(cái)產(chǎn)的范疇，當(dāng)其受到損失時(shí)同樣可以通過司法程序予以救濟(jì)。

二、國(guó)有財(cái)產(chǎn)的二元?jiǎng)澐峙c性質(zhì)分析

國(guó)有財(cái)產(chǎn)是由國(guó)家享有所有權(quán)并嚴(yán)格按照相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行使用的財(cái)產(chǎn)?！吨腥A人民共和國(guó)物權(quán)法》第45條對(duì)國(guó)有財(cái)產(chǎn)做出明確規(guī)定，第46條至第52條采取列舉式的方式指明國(guó)家所有的范圍，包括礦藏、水流、海域、城市的土地、國(guó)防資產(chǎn)等此為有形財(cái)產(chǎn)的規(guī)定。針對(duì)財(cái)稅類型的無形財(cái)產(chǎn)《物權(quán)法》并未采取列舉式的明文規(guī)定，此非法律規(guī)范之漏洞，亦非立法政策、技術(shù)之錯(cuò)，而是國(guó)家所有權(quán)與傳統(tǒng)物權(quán)理論的不兼容。因此，對(duì)國(guó)有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行明確劃分并明晰國(guó)有財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)，在此基礎(chǔ)上認(rèn)定稅收類無形財(cái)產(chǎn)的合理性與可行性十分必要。

（一）國(guó)有財(cái)產(chǎn)的二元?jiǎng)澐?/h3>

不同學(xué)科，不同國(guó)家依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)國(guó)有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了不同分類。譬如，法國(guó)將國(guó)有財(cái)產(chǎn)劃分為國(guó)家公產(chǎn)和國(guó)家私產(chǎn)；日本將國(guó)有財(cái)產(chǎn)劃分為行政財(cái)產(chǎn)和普通財(cái)產(chǎn)；意大利將國(guó)有財(cái)產(chǎn)劃分為國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)和普通國(guó)家財(cái)產(chǎn)等。不同國(guó)家根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行了不盡相同的劃定。根據(jù)我國(guó)目前相關(guān)規(guī)定可知，國(guó)家財(cái)產(chǎn)主要包括礦藏、水流、土地等在內(nèi)的看得見，摸得著的財(cái)產(chǎn)，其本質(zhì)實(shí)則為實(shí)體性財(cái)產(chǎn)下的具化。時(shí)代的不斷發(fā)展導(dǎo)致愈來愈多的新興財(cái)產(chǎn)日漸興起，譬如，尚未征繳的預(yù)期類可得稅款便非實(shí)體性財(cái)產(chǎn)的范疇。而在實(shí)踐運(yùn)行過程中，當(dāng)此類無形財(cái)產(chǎn)受到侵害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦采取了相應(yīng)舉措保障此種財(cái)產(chǎn)的收入，將其列為稅收的重要組成部分。因此，結(jié)合實(shí)踐情況，本文建議從實(shí)體性財(cái)產(chǎn)和無形性財(cái)產(chǎn)此種角度對(duì)國(guó)有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行劃分，在符合時(shí)代發(fā)展的背景下最大程度包含現(xiàn)存可列為國(guó)有財(cái)產(chǎn)的新興種類。

具體而言，實(shí)體性財(cái)產(chǎn)即現(xiàn)存相關(guān)法律法規(guī)明確規(guī)定的土地、海域等財(cái)產(chǎn)。此種財(cái)產(chǎn)最大的特點(diǎn)為看得見，摸得著。國(guó)家明確將此類財(cái)產(chǎn)規(guī)定為國(guó)家財(cái)產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)國(guó)家對(duì)此類財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的享有，實(shí)則狹義層面財(cái)產(chǎn)的列舉式劃定。但現(xiàn)實(shí)生活的錯(cuò)綜復(fù)雜意味著此種狹義層面的劃將無法更好的涵蓋現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)的范疇。以稅收為例，實(shí)踐運(yùn)行中，部分納稅主體為逃避稅款的繳納而在源頭采取避稅行為。亦即在稅款繳納期到達(dá)前，采取各種方式對(duì)符合法定征納條件的預(yù)期類稅款予以避稅。倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此種避稅行為進(jìn)行規(guī)制，將會(huì)出現(xiàn)于法無據(jù)的尷尬局面。若對(duì)此類行為熟視無睹，將會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失，最終將有損國(guó)有財(cái)產(chǎn)的獲取。而此類問題的出現(xiàn)根源，實(shí)則為國(guó)有財(cái)產(chǎn)現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)下劃定的不健全，未將無形財(cái)產(chǎn)明確列入其內(nèi)。因此，未來對(duì)于國(guó)有財(cái)產(chǎn)的補(bǔ)充完善，可根據(jù)實(shí)踐進(jìn)展所需，將無形性財(cái)產(chǎn)列入其內(nèi)。

（二）國(guó)有財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)分析

國(guó)有財(cái)產(chǎn)顧名思義，即國(guó)家所擁有的財(cái)產(chǎn)，國(guó)家對(duì)該財(cái)產(chǎn)擁有絕對(duì)的控制權(quán)。其中包括國(guó)家的投資收益所得、接受個(gè)人、企業(yè)或國(guó)際組織的贈(zèng)與等所取得的財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)性收益。從該定義可得知，國(guó)有財(cái)產(chǎn)強(qiáng)調(diào)的是“產(chǎn)權(quán)國(guó)有化”，可劃歸歷史范疇之中，是在國(guó)家建立后隨著國(guó)家的發(fā)展所形成的一切財(cái)產(chǎn)權(quán)利及財(cái)產(chǎn)的總和。根據(jù)此定義可知，國(guó)有財(cái)產(chǎn)雖隨著國(guó)家的發(fā)展所形成的一切財(cái)產(chǎn)的綜合，因此，其并非一成不變，而是隨著時(shí)代的發(fā)展而不斷擴(kuò)充，完善所涉獵范圍。

對(duì)于國(guó)有財(cái)產(chǎn)所具有的特征，可從以下三個(gè)方面予以分析：第一，所有者的唯一性。此種特性是指國(guó)有財(cái)產(chǎn)由國(guó)家獨(dú)自享有，任何個(gè)體和單位不能將其據(jù)為己有。第二，表現(xiàn)形態(tài)的多樣性。國(guó)有財(cái)產(chǎn)根據(jù)不同的劃定標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)以不同的形態(tài)予以呈現(xiàn)。國(guó)有財(cái)產(chǎn)既可以是實(shí)物，也可以是財(cái)產(chǎn)性收益；既可以為自然中天然存在的資源，也可以是經(jīng)過人類后天改造加工而產(chǎn)生的資源；既可以以有形的財(cái)產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)也可以以無形的財(cái)產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)。第三，所有權(quán)明晰的法定性。國(guó)有財(cái)產(chǎn)的范圍及種類由相關(guān)法律進(jìn)行明確規(guī)定，任何國(guó)有財(cái)產(chǎn)的行使或處置均應(yīng)依據(jù)相應(yīng)規(guī)定，不能根據(jù)某些單位和個(gè)人的自我判斷而確定。

稅收是國(guó)家行政機(jī)關(guān)即稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律的明文規(guī)定憑借其自身職權(quán)所收繳的，以財(cái)產(chǎn)形式所表現(xiàn)的，由《稅收征收管理法》所確定的歸國(guó)家所有的財(cái)產(chǎn)收益。完全符合國(guó)有財(cái)產(chǎn)的概念及所有者的唯一性、所有權(quán)的法定性、表現(xiàn)形態(tài)的多樣性特征。而通過上文論證可知，預(yù)期類可得稅款符合稅收的所有特征，應(yīng)明確列入稅收的范疇。因此，該類預(yù)期性可得收益可作為國(guó)有財(cái)產(chǎn)的一部分予以界定。

三、完善國(guó)有財(cái)產(chǎn)運(yùn)行的舉措

為防止國(guó)有財(cái)產(chǎn)的流失、化解權(quán)利沖突等負(fù)面影響，保證國(guó)家稅收的穩(wěn)定性及財(cái)政收入的持久性和確定性，無論是在理論層面抑或制度實(shí)踐層面均需對(duì)國(guó)有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)完善。

（一）立法方面的思考

當(dāng)今國(guó)有財(cái)產(chǎn)在理論層面的界定僅表述為“憑借國(guó)家權(quán)力所取得的財(cái)產(chǎn)”，但并未明確此種取得為已經(jīng)實(shí)際取得還是包括尚未取得的預(yù)期可得收益。究其原因，主要包括我國(guó)國(guó)有財(cái)產(chǎn)管理制度的不健全不完善，給實(shí)踐操作帶來諸多不便。因此，在相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上完善國(guó)有財(cái)產(chǎn)的范圍并對(duì)責(zé)任主體進(jìn)行明確界定十分必要。

關(guān)于國(guó)有財(cái)產(chǎn)的界定，應(yīng)當(dāng)從理論層面進(jìn)一步細(xì)化國(guó)有財(cái)產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將尚未取得的既得財(cái)產(chǎn)明確列為國(guó)有財(cái)產(chǎn)的范圍。目前我國(guó)明確規(guī)定了四種國(guó)有財(cái)產(chǎn)的取得方式，包括① 憑借國(guó)家強(qiáng)制力直接取得的，包括依法已經(jīng)沒收和立法認(rèn)定的。譬如部分企業(yè)的違規(guī)占地；違法所使用的公共財(cái)產(chǎn)；依法購買的資本主義工商業(yè)的財(cái)產(chǎn)等。② 國(guó)家通過各種形式對(duì)企業(yè)的投資及其所獲得的收益。③ 國(guó)家接受饋贈(zèng)所獲得的資產(chǎn)。包括慈善家的捐贈(zèng)等財(cái)產(chǎn)。④ 我國(guó)境內(nèi)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)不明的財(cái)物。如民法中的遺失物、無主物等。通過以上列舉可得，已經(jīng)征收的稅款是明確列為國(guó)有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)范圍的，但尚未取得的稅款能否作為國(guó)有財(cái)產(chǎn)法律并未明確規(guī)定。因此，隨著相應(yīng)法規(guī)制度的不斷建立健全，符合法定條件的預(yù)期可得收益理應(yīng)明確列為法律規(guī)定的國(guó)有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)范圍之內(nèi)，進(jìn)而未實(shí)踐的應(yīng)用提供指導(dǎo)。

（二）司法方面的思考

國(guó)有財(cái)產(chǎn)的行使負(fù)擔(dān)著以公共福祉為目的的社會(huì)義務(wù)，其關(guān)鍵在于更好的為全民服務(wù)。因此，除了在立法層面拓寬國(guó)有財(cái)產(chǎn)的范疇，將類似于預(yù)期稅收類的無形類財(cái)產(chǎn)列入國(guó)有財(cái)產(chǎn)范圍外，針對(duì)實(shí)踐過程中存在的規(guī)則缺失等司法方面的問題，可從以下兩個(gè)方面予以完善。

其一，立法的完善源于實(shí)踐所需。針對(duì)類似于預(yù)期稅收類無形財(cái)產(chǎn)的征收問題，相應(yīng)立法的完善僅為司法實(shí)踐的運(yùn)行提供原則性支持。在司法實(shí)務(wù)方面，各地應(yīng)結(jié)合本地實(shí)際情況，歸納總結(jié)前期做法，在相應(yīng)法律規(guī)定的基礎(chǔ)上總結(jié)符合本地區(qū)的實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而更好的確保國(guó)有財(cái)產(chǎn)的取得，為推進(jìn)公平公正司法奠定基礎(chǔ)，為立法工作方面的完善提供司法視角。

其二，類似于預(yù)期稅收類等無形財(cái)產(chǎn)的獲取均需相應(yīng)國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員的合法執(zhí)法或合法司法，因此，應(yīng)明確此類工作人員的主體責(zé)任。堅(jiān)持權(quán)責(zé)法定、權(quán)責(zé)統(tǒng)一原則為指導(dǎo)。相應(yīng)國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員在征收稅款過程中，應(yīng)依據(jù)相應(yīng)規(guī)定，不能超越職權(quán)范圍，與此同時(shí)，應(yīng)做到及時(shí)征收，合理征收，保證稅款征收的公平公正。

結(jié)語

目前，無論是立法層面抑或司法層面，就國(guó)有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)方面均有待完善。其中，預(yù)期可得類稅收作為國(guó)有財(cái)產(chǎn)重要組成部分之一，理應(yīng)得到關(guān)注。具體而言，通過對(duì)稅收的性質(zhì)進(jìn)行分析論證預(yù)期可得稅款作為稅收的合理性；通過對(duì)國(guó)有財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)進(jìn)行分析及范圍的劃定論證稅收作為國(guó)有財(cái)產(chǎn)的合理性。進(jìn)而明確預(yù)期類可得稅款作為國(guó)有財(cái)產(chǎn)的合理性及必要性。與此同時(shí)，立法層面的完善及司法層面的不斷健全才是保證此類現(xiàn)象不再重現(xiàn)的關(guān)鍵。