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引言

從2009年開始的全省煤礦資源整合工作中，不少會計師事務所接受了資源整合主體的委托對被整合主體煤礦進行了審計，但審計過程遇到不少“難題”，主要有被審計單位不提供財務核算資料、實物資產嚴重與賬務核算脫節(jié)和廢舊資產成本的掛賬。以致審計進展緩慢，筆者擬結合工作實際，對審計過程中存在的此三個重要業(yè)務問題分別從產生原因、導致的后果和審計對策及處理建議與大家交流。

一、實物資產收購過程被審計單位不能提供財務核算資料問題的探討

（一）實物資產收購中被審計單位不能提供財務核算資料的原因分析

在審計實踐過程中，整合框架協(xié)議大多以收購被整合煤礦實物資產進行，但被整合主體大多不能提供被整合實物資產的原財務核算資料，經分析并結合審計實踐主要由以下原因導致不提供被整合實物資產的原賬面核算資料：

1.被整合主體多為私營業(yè)主控制，在經營過程中為節(jié)省成本，以放棄取得購買資產發(fā)票的權利換取資產成本的降低，使得資產的入賬依據因缺乏購買發(fā)票而不充分，資產的購買價款長期在往來款中掛賬，此類實物資產并未在賬面反映。

2.因現(xiàn)行會計準則并未具體規(guī)定固定資產的金額標準，被整合主體為少繳稅款，稅前增大費用扣除金額，人為調整固定資產金額標準，把原本應在固定資產核算的實物資產在稅前作了一次性扣除，使部分實物資產脫離賬面核算。

3.對正常一次或分次攤銷已全部計入費用的低值易耗品，被整合主體產權所有者也想一攬子作價出售，而此部分資產也不在賬面反映。

4.被整合主體原賬面部分實物資產的初始確認，因不符合國有企業(yè)的有關規(guī)定或程序欠缺，經不住審計檢查；如原企業(yè)固定資產建造過程中大多沒有對施工單位招投標，建設單位的管理費用很低，間接費用盡力壓縮，竣工不辦理決算，使原固定資產入賬在初始確認時成本較低，原主體控制人認為申報過低的資產價格可能影響將來資產的評估值及最終成交價格。又如有的被整合主體的實物資產價格中包括對煤礦炒作成本，有的包括違規(guī)拆借資金成本，有的包括各項違規(guī)支出。

5.在兼并過程中，被整合主體搭售部分實物資產，又想省去產權轉移登記費用和稅費支出。

6.被整合主體原資產產權不明，有的被整合煤礦原來是村集體或地方國營煤礦改制而來，在原來的改制過程中部分實物資產取得途徑違規(guī)，想通過本次整合“洗清”此部分資產并進而變現(xiàn)。

由于以上多方面原因，被整合主體干脆不提供經不起審計的原賬務核算資料。

（二）實物資產收購中被審計單位不能提供財務核算資料產生的后果

1.由于被整合煤礦部分存貨、機器設備、房屋建筑物、在建工程發(fā)生時未取得正規(guī)票據，有些在建工程的工程決算程序不規(guī)范、無發(fā)票，若嚴格按會計基礎工作規(guī)范要求進行取證，審計機構將無法出具無保留意見審計報告。

2.因沒有實物資產的初始入賬資料和后續(xù)計量的具體財務制度，審計后的結果實物資產仍無法確定其賬面值。評估機構以審計后結果對實物資產進行評估后因審計后的實物資產沒有確定的賬面值從而影響其評估結果增減值原因分析，導致不能及時出具評估報告，進而國資委也無法對收購此部分資產的評估報告進行備案，使得資源整合工作停頓。

（三）在實際工作中針對被審計單位不能提供財務核算資料的做法及建議

1.積極與被審計單位溝通，以便能對被收購資產的權屬和價值進行審計，由于一項資產價值的確定與一定的會計主體和具體的會計假設和會計制度密切相關，離開一定會計主體所依據的具體的會計制度和賬簿資料根本無法對一項資產的初始價值確定和后續(xù)計量及審計時點的價值作出判斷。被審計單位不提供財務核算資料將直接影響審計報告的意見類型。因這屬重大的審計范圍受限情況。

2.對被整合主體的歷史沿革進行全面調查，向與被整合主體可能有利益沖突或相關的對象，如原企業(yè)職工、周邊居民等進行走訪，全面調查被整合主體各個階段的產權變更情況是否合法，以確定被整合主體所擁有的擬轉讓資產權屬是否存在爭異，來源是否合法。

3.關注被整合實物資產是否與煤炭企業(yè)經營相關，因為實踐中被整合主體大多停產或技改，部分設備已不在原安裝地點，我們要結合原礦井的工藝特點和規(guī)模確定是否有借資源整合搭售廢舊資產的情況。

4.關注被整合資產所占土地性質，根據我國現(xiàn)行的土地法規(guī)，煤礦企業(yè)在取得采礦權后并不能取得土地使用權，還必須通過先由國家征收集體土地，然后在通過國家出讓的途徑取得，否則，被整合主體占用的土地、房屋等重大無形資產、固定資產的合法性將存在重大法律障礙，將影響企業(yè)正常的生產經營。而土地的使用年限具有不確定性，由此將會給地面實物資產的使用價值和使用年限帶來不確定性。

5.關注被整合主體是否有銀行貸款及貸款擔保實際責任的落實情況，如果被收購實物資產已被抵押，資產的購買者對資產物權的行使將會受到影響。

6.與委托方溝通界定有效資產的范圍，在審計實踐中原主體擬出售的資產中包括大量非經營性資產和報廢淘汰設備，將不會對新的收購主體帶來收益，不符合會計準則確定的資產概念，對此部分資產的界定需要依靠委托方的專業(yè)人員明確范圍，否則新的收購主體會為廢舊資產付出代價。

7.審計工作中以由審計機構、評估機構、整合方和被整合方人員四方簽字的實地清查盤點表作實物資產審計范圍。并積極與監(jiān)管部門和評估機構溝通說明我們的以下幾點意見：

（1）審計值與評估值的確定要求有質的不同

資產審計后價值的確定以真實的歷史成本為原則，以具體會計假設和會計政策為基礎，如購置一批原材料途中的合理損耗，舍近求遠采購發(fā)生的運雜費，只要是真實的、只要存貨項目不存在減值，那么在原材料成本中就應包括此部分支出；而對資產取得后的計量則同具體的會計政策和會計假設不可分，再如原材料發(fā)出計價的不同會影響到期末原材料的賬面價值，對固定資產折舊方法的選擇和折舊年限的確定只要在合理范圍都允許，但卻會造成固定資產后續(xù)每期資產價值的明顯差異，也即一項資產價值的確定與核算其主體的具體會計假設和會計政策相關；離開財務核算資料根本無法確定的資產價值。然而評估以公允為基礎，不考慮資產取得成本的主體個別差異，成新率的確定方法評估機構理論上不存在選擇權，只要評估所依據的假設是相關的，評估結論應該是唯一的。

（2）評估報告中無法進行報告增減值分析不應成為必須有清查值的理由

因為缺乏進行財務記錄的原始資料，審計結論無法確定資產的具體價值正如實反映了被整合煤礦產權不明，財務核算不規(guī)范的實際。實踐中因審計結果無法確定資產的清查值，會影響評估報告有關增減值的原因分析，進而影響評估報告完整性和評估報告的備案，人為要求審計機構代替管理當局確定審計后資產的賬面值，筆者認為這種做法會導致審計機構與被審計單位職責不明，也不利于反映原資產所有人對其的真實賬務記錄、核算狀況。注冊會計師不應代替原管理當局確定被審計資產賬面值，也不能在被審計單位不提供賬簿資料的條件下確定其清查審計后的資產值。

（3）注冊會計師不能代替被審計單位管理當局的責任

建立、健全內部控制制度，保護資產的安全和完整；選擇和運用恰當的會計政策，作出合理的會計估計保證財務報表真實、完整和客觀地反映被審計單位財務狀況是原管理當局的責任；注冊會計師接受委托對被整合煤礦資產進行審計是一種簽證業(yè)務，不是咨詢服務。被審計單位不提供合法的會計核算資料，注冊會計師不應該也無法確定被收購資產的價值。

二、審計過程中實物資產與被審計單位賬務核算嚴重脫節(jié)問題的探討

在資源整合審計過程中對實物資產的盤點是一項重要的審計程序，但通過盤點會發(fā)現(xiàn)實際清點的實物遠多于被整合主體賬面反映的實物資產，對盤點出的賬外資產如何處理，是個重大的問題。出現(xiàn)實際資產與賬務核算脫節(jié)的原因有多種，在上述“實物資產收購過程被審計單位不能提供財務核算資料的原因分析”部分已有論述，故在此不再贅述。因股權收購被整合主體財務核算相對規(guī)范，所以在此我結合審計實踐對股權收購情形不同類型的賬外實物資產介紹相應的處理方式及建議。

（一）已出庫且原賬面價值已計入成本費用的低值易耗品的處理

審計過程會發(fā)現(xiàn)被整合主體存在大量賬外在使用低值易耗品，如辦公家具等，此部分實物資產價值已按被整合主體原會計制度一次或分次全部計入成本、費用，但審計基準日其尚有部分使用價值，被整合主體一般主張將此部分資產作盤盈入賬處理以納入評估范圍。筆者認為盤盈入賬處理不妥，但納入評估范圍是合理的。因在股權收購情形下，被整合主體賬務要延續(xù)，僅股東變更時對按正常會計制度核算價值已全部計入成本費用的低值易耗品不能重復入賬。實踐中我的做法是將其單獨作為賬外實物資產列出明細，供評估機構單獨作價。

（二）已在綠化費和開辦費等項目列支的費用支出形成的企業(yè)內部綠化帶、成年樹木等實物的處理

審計過程中企業(yè)以前年度投資建設的綠化工程形成的綠化帶和成年樹木等實物因有一定市場價值，被整合主體有時也主張將其入賬核算。實踐中筆者認為此部分實物雖然有一定市場價值，但其在企業(yè)未來不會帶來與企業(yè)經營相關的收益，不符合會計總則對資產的定義，也即不符合會計準則將其確定為資產的要求，所以也不符合資產盤盈的條件，大多情況是要求整合主體雙方更行議價，或在審計報告作一定披露。

（三）第三方資產的處理

審計過程中會發(fā)現(xiàn)許多不屬于被整合主體的實物資產，為此我們需區(qū)別不同情況分別對待，通過核對資產權屬證明，對借資源整合搭售部分資產的行為，應堅決剔除出審計范圍，對第三方存放的資產應由真正的所有者取走，以減小將來資產交接可能產生的誤解。

（四）成本在往來款掛賬的賬外資產的處理

審計過程中會發(fā)現(xiàn)部分資產、實物已在生產過程中開始流轉或耗費，但其入賬手續(xù)如發(fā)票等尚未取得，對此情況應分兩種情況對待，屬于正常時間差形成的差異應盡力督促被整合主體在審計離場前取得權屬證明進行調整賬務處理，因條件限制暫時客觀上不能取得權屬證明時，在實物資產盤點表上作出說明而不作調整處理，因其價值在債權中體現(xiàn)；對時間長久不可能取得權屬證明的實物資產，核實往來款，如支持此資產的相關性和真實性后，作暫估轉結賬處理，并在報告中披露此部分實物資產的權屬瑕疵。

（五）對來歷不明、取得途徑不合規(guī)的賬外資產的處理

審計中有的被整合主體幾經改制，被整合前其存在損害原產權主體侵占別人資產的情況，對此筆者認為應對被整合主體歷次改制的相關資料進行核實，對屬于侵占別人資產或損害原有關人利益，尤其是尚存法律糾紛的賬外資產絕不納入賬務核算和審計范圍。

三、廢舊資產成本掛賬問題的探討

資源整合審計過程中，會遇到很多被整合主體以前年度曾收購過其他主體，賬面固定資產明細中包括以前年度收購資產的成本，隨著其近幾年的擴能改造和被整合，其原收購的部分固定資產已構成淘汰和毀損報廢，但其原購置成本尚未通過折舊收回。資源整合評估過程會將其當作報廢固定資產，資產評估時僅考慮其殘值，導致被整合主體資產評估減值，實踐中被整合主體有時會將此部分資產成本轉在長期待攤費用掛賬，而評估也會以審計后賬面值作為評估值，結果導致資產評估結果虛高。我個人認為將淘汰、毀損固定資產成本轉入長期待攤費用有以下不妥之處：

（1）固定資產的淘汰、毀損按會計制度應轉入固定資產清理核算，會計準則有明確規(guī)定，直接將此部分資產成本轉入長期待攤費用不符合準則規(guī)定。

（2）長期待攤費根據其定義不核算實體資產的成本，也不能反映待報廢固定資產殘值可能實現(xiàn)的變現(xiàn)收入。

（3）對固定資產的報廢處理無論稅法還是依據公司資產的管理權限，都需履行一定的審批程序，而對長期待攤費用的攤銷只需根據已支付的費用和合同直接攤銷。

（4）如被整合主體是國有性質的企業(yè)，未履行一定審批手續(xù)將此部分資產成本轉入長期待攤費用核算，無法分清擬報廢固定資產的真實性，可能造成有效資產的報廢并構成國有資產的流失。更可能使此部分報廢固定資產處理過程失去監(jiān)管，為借資源整合將報廢固定資產的殘值變現(xiàn)收入成為單位的“小金庫”提供和機會。

（5）實踐中評估機構通常將審計的結果作為評估值利用，審計機構在審計過程中通常會發(fā)現(xiàn)被整合主體上述違規(guī)會計處理的事項，但在被審計單位拒絕調整賬務的情況下，審計機構應從整體對被整合主體基準日財務狀況發(fā)表的簽證意見的角度，對此事項因不符合《企業(yè)會計準則》和有關法規(guī)而進行保留，并在報告中重點披露。以使評估機構在注意利用長期待攤費用賬面值作為評估值時可能產生的重大風險和不當。

結語

總之，審計過程應該關注被整合主體淘汰、毀損固定資產成本的反映是否妥當，并充分披露被整合主體因不當會計處理可能導致的重大風險，供委托人決策做參考使用。

資源整合是山西省煤炭發(fā)展史上具有深遠歷史意義的大事，審計是資源整合工作的重要一環(huán)，關系到被整合資產的價值評估和后續(xù)審批工作，更關系到煤炭資源整合的成功與否。做好資源整合審計工作，恰當處理審計中遇到重大事項對防范審計人員執(zhí)業(yè)風險、促進煤炭資源整合工作的有序進行有重大意義。