候 博 章劉成

（哈爾濱商業(yè)大學(xué)，哈爾濱 150028）

一、引言

2019年10月24日，習(xí)近平總書記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)要求，要加強在所有領(lǐng)域應(yīng)用“區(qū)塊鏈+”[1]。在審計領(lǐng)域應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)不僅擴大了這種技術(shù)的范圍，而且它也是一種對傳統(tǒng)的審計模式的創(chuàng)新。在傳統(tǒng)的審計模式下，人力成本、數(shù)據(jù)處理、審計程序繁瑣等等，造成了工作量巨大和效率低下等問題。區(qū)塊鏈技術(shù)以其去中心化、不可篡改性、獨立性的特點在某種程度上有助于糾正傳統(tǒng)審計中的缺陷。在審計中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)對于提高審計效率和減少審計風(fēng)險至關(guān)重要。因此，本文件對區(qū)塊鏈內(nèi)容進行了介紹，分析了在審計領(lǐng)域應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的益處。說明了區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用中的主要問題，并提出解決這些問題的措施。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)的內(nèi)涵

（一）概念

區(qū)塊鏈主要由由計算機網(wǎng)絡(luò)建立的小區(qū)塊組成，各小區(qū)塊間能相互調(diào)用，然后通過互聯(lián)網(wǎng)按時間順序連接各個區(qū)塊以形成完整的信息系統(tǒng)?？梢詫^(qū)塊鏈解釋為“區(qū)塊”+“鏈”，“區(qū)塊”是一個儲存信息的場所，它存儲了某個交易事項的所有信息，而信息和信息之間通過“鏈”相互連接，這樣就形成了一個信息網(wǎng)。區(qū)塊鏈中各個節(jié)點的地位是相等的，具有中心地位的節(jié)點是不存在的。如果其中一個節(jié)點產(chǎn)生了數(shù)據(jù)，那么這個數(shù)據(jù)必須先經(jīng)過其他節(jié)點的驗證，并且通過以后才能進行存儲，而且其他節(jié)點也會同步對這些數(shù)據(jù)進行復(fù)制和存儲。

（二）特點

1.去中心化

去中心化是區(qū)塊鏈的主要特征之一，也是區(qū)塊鏈的最基本技術(shù)特征之一。區(qū)塊鏈?zhǔn)褂梅植际綆?，這可以讓區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)記錄和存儲不受某一固定中心硬件的約束[2]。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的數(shù)據(jù)塊是由系統(tǒng)中的每個分布式節(jié)點共同維護的，其中每個節(jié)點處于同等地位，允許數(shù)據(jù)自由交換。這就大幅度降低了中央節(jié)點對網(wǎng)絡(luò)的影響，從而避免了因中心節(jié)點被毀而導(dǎo)致整個系統(tǒng)癱瘓的災(zāi)難。

2.不易篡改性

由于區(qū)塊鏈的分布式特點，當(dāng)區(qū)塊鏈的一個節(jié)點需要存儲信息時，所有節(jié)點都必須驗證信息，并且只有通過驗證的信息才可以被存儲。驗證通過后的數(shù)據(jù)不應(yīng)更改或刪除，整個過程是不可逆轉(zhuǎn)的[3]。要想修改單個節(jié)點的數(shù)據(jù)，需要獲得系統(tǒng)51%以上節(jié)點的信任，這使得在區(qū)塊鏈技術(shù)中篡改數(shù)據(jù)非常困難。

3.高度透明

除了與每個節(jié)點相關(guān)聯(lián)的加密私有信息外，在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的其他相關(guān)數(shù)據(jù)是向所有人開放的。使用者只要經(jīng)過授權(quán)，就可以通過接口查詢系統(tǒng)數(shù)據(jù)記錄，這大大提高了數(shù)據(jù)的透明度[4]。

4.可追溯性

數(shù)據(jù)要想儲存進區(qū)塊鏈中，必須經(jīng)過系統(tǒng)內(nèi)眾多節(jié)點的驗證，并且數(shù)據(jù)的存儲是按照時間順序進行排列的。也就是說，每次交易的時間都會被記錄下來，然后這些交易數(shù)據(jù)會根據(jù)記錄的時間按順序存儲。這樣在保證了數(shù)據(jù)存儲真實性的同時，也保證了每一個數(shù)據(jù)的查詢都有序可巡，從而提高了信息使用者獲取信息的效率。

5.獨立性

區(qū)塊鏈的運作受協(xié)商一致的協(xié)議和規(guī)范的制約，這意味著區(qū)塊鏈系統(tǒng)環(huán)境中的所有節(jié)點都可以自由和安全地驗證和交換數(shù)據(jù)，整個過程不依賴于任何第三方，區(qū)塊鏈系統(tǒng)自己就形成了一個相互信任的環(huán)境[5]。節(jié)點之間的信任完全依賴于區(qū)塊鏈的運行機制，這體現(xiàn)了節(jié)點間的獨立性。

三、區(qū)塊鏈在審計中應(yīng)用的積極影響

（一）簡化審計流程，提高審計效率

首先，為了確保信息的真實性和準(zhǔn)確性，審計過程通常需要進行函證。傳統(tǒng)的書面函證需要多種程序，如確認信息、發(fā)函、等待回函等。這個過程通常需要兩到三個星期，甚至需要更多的時間。而通過應(yīng)用區(qū)塊鏈和電子信息技術(shù)，可以廣泛地使用電子郵件函證。審計人員不必親自去銀行也可以在幾分鐘內(nèi)完成銀行的函證，這大大提高了審計的效率。其次，在審計過程中被審計單位的積極配合對審計的效率也有很大影響。如果被審計單位對審計工作不配合，不主動提供真實準(zhǔn)確的財務(wù)報表，甚至是故意隱瞞重大事項，這就會大大減緩審計的進度，增加審計人員的審計難度，進而降低審計效率。而區(qū)塊鏈中高度透明的財務(wù)數(shù)據(jù)可以通過公開的接口被任何一個使用者獲得，審計人員通過互聯(lián)網(wǎng)就可以進行審計程序。這樣不僅簡化了審計流程，而且還排除了很多人為的干擾因素進而提高審計效率。

（二）減少舞弊可能，降低審計風(fēng)險,

在審計工作中，被審計單位的財務(wù)舞弊問題一直是審計中的重點問題，影響審計風(fēng)險最重要的因素也是財務(wù)舞弊。由于財務(wù)報表等數(shù)據(jù)是被審計單位提供的，因此審計人員需要花費大量的時間和精力去查找財務(wù)報表中的漏洞以及交易中可能存在的問題。如果審計人員在審計過程中發(fā)生錯漏還可能導(dǎo)致最后找不到問題的所在，這就在無形之中加大了審計人員的審計風(fēng)險。但如果區(qū)塊鏈技術(shù)可以被審計人員在審計中應(yīng)用的話，那么企業(yè)記錄的交易數(shù)據(jù)以及相關(guān)賬目信息就不會被篡改。并且由于區(qū)塊鏈的共享機制，交易數(shù)據(jù)還可以實現(xiàn)全流程追溯，這樣審計流程就不僅是對被審計單位進行事后監(jiān)督，而且也可以同時兼顧對被審計單位的事前監(jiān)督和事中監(jiān)督。如此一來審計流程覆蓋的范圍就變得更加全面，這就大大提高了被審計單位財務(wù)造假的難度，從源頭上降低財務(wù)舞弊的可能性，進而大大降低了審計風(fēng)險，減少了審計損失。

（三）完善審計方式，提高審計質(zhì)量

傳統(tǒng)的審計工作在獲取審計證據(jù)時，由于數(shù)據(jù)量巨大，數(shù)據(jù)的收集和分析等工作都面臨很多問題，對總體項目進行審計更是一項艱巨的挑戰(zhàn)，因此傳統(tǒng)審計流程一般都是采用樣本抽樣的方式進行審計。而在抽樣審計的前提下，審計人員必須審慎的驗證樣本的選擇，核實樣本的真實性。這樣的審計方式不僅耗費大量的人力成本和時間成本，而且還有可能因為抽取不當(dāng)樣本導(dǎo)致對整個項目的評價出現(xiàn)偏差，進而降低審計質(zhì)量。然而，在審計中采用區(qū)塊鏈技術(shù)，無論項目整體的數(shù)據(jù)量有多大都可以快速地對整個項目進行審計，這就在很大程度上改善了抽樣審計存在的缺陷。同時，區(qū)塊鏈技術(shù)的可追溯性和不可篡改性確保了審計證據(jù)的真實可靠，從而降低了審計人員辨別審計證據(jù)真?zhèn)蔚碾y度，因被審計單位提供虛假審計證據(jù)而導(dǎo)致審計出現(xiàn)誤差的可能性也會大大降低，在降低審計成本的同時提高了審計質(zhì)量。

（四）數(shù)據(jù)實時傳達，提高審計時效性

傳統(tǒng)的審計流程側(cè)重于對被審計單位的事后審計，這是一種只能對被審計單位過去已經(jīng)發(fā)生的交易事項進行審計的審計方式，也就是說從交易事項的發(fā)生到審計人員進行審計之間存在一定的時間差，這就給被審計單位篡改財務(wù)信息提供了可乘之機，進而也增加了財務(wù)舞弊的風(fēng)險發(fā)生的可能性。而將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用在審計中則可以很大程度上避免這種情況的產(chǎn)生。因為區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)傳輸是實時進行的，審計人員可以隨時進行審計。這就大大縮短了這種時間差，突破了傳統(tǒng)審計側(cè)重事后審計的局限，提高了審計時效性。其次，在傳統(tǒng)審計流程中，為確認被審計單位提供的財務(wù)數(shù)據(jù)真實性，審計人員通常需要向銀行等第三方進行函證，而函證煩瑣的流程使得這一過程常常需要一周甚至半個月的時間才能完成，這無疑會拖延審計的時效性。而區(qū)塊鏈技術(shù)可以讓審計人員在網(wǎng)絡(luò)上迅速完成函證，無需漫長的等待，大大提高了審計的時效性。再次，由于經(jīng)濟事項與會計處理之間的時間差，賬實不符的情況很常見，這導(dǎo)致審計工作會相對延遲，存在一定的滯后性。而在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，每個節(jié)點的地位是平等的，一個節(jié)點產(chǎn)生的數(shù)據(jù)會同步復(fù)制和存儲到其它節(jié)點上，并且數(shù)據(jù)的傳達與傳遞幾乎同時發(fā)生。因此，在區(qū)塊鏈技術(shù)的支持下，審計人員可以在公開的接口上實時檢索數(shù)據(jù)，這大大減少了審計工作的延遲，進而提高了審計的時效性。

四、區(qū)塊鏈在審計中應(yīng)用存在的問題

（一）數(shù)據(jù)儲存成本過高

每個使用者都有一個完整的系統(tǒng)是區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢所在，然而這也會帶來新的挑戰(zhàn)。因為隨著時間的推移，不斷累積的數(shù)據(jù)量是十分龐大的，這就需要區(qū)塊鏈系統(tǒng)配備較大的儲存空間。而且在當(dāng)前的技術(shù)框架下，區(qū)塊鏈雖然可以和企業(yè)的會計部門或企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)連接，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的傳輸。但同時在存儲數(shù)據(jù)時，它會產(chǎn)生兩個同樣的交易數(shù)據(jù)：一個在區(qū)塊鏈上，另一個在與它連接的系統(tǒng)中，也就是說重復(fù)的儲存會導(dǎo)致數(shù)據(jù)儲存量過大的問題。而由于區(qū)塊鏈本身的不可篡改性，需要一個很大的數(shù)據(jù)存儲空間用于記錄所有區(qū)塊交易的數(shù)據(jù)，這對系統(tǒng)的儲存容量提出了更高要求。并且審計行業(yè)自身具有其特殊性，區(qū)塊中包含了所有的數(shù)據(jù)意味著行業(yè)必須長期保存大量的審計數(shù)據(jù)[6]。儲存數(shù)據(jù)的時間越長，磁盤需要的數(shù)量就越多，系統(tǒng)中每個節(jié)點的運行成本就越高。這也就意味著過高的運營成本將成為區(qū)塊鏈在審計中應(yīng)用的一大限制因素。

（二）對審計人員的要求提高

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用綜合了多個學(xué)科，其和審計的結(jié)合更是對審計方式的一種創(chuàng)新，這也就意味著審計從業(yè)人員的技術(shù)門檻被提高了。精通審計流程和財務(wù)知識是審計人員最基本的職業(yè)要求，而掌握計算機和區(qū)塊鏈技術(shù)將變成審計人員必不可少的一項技能。如何熟練使用區(qū)塊鏈技術(shù)進行審計，如何將區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢在審計中發(fā)揮到極致，這將是審計人員需要思考的問題。同時，將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計將改變現(xiàn)有的審計模式，事前和事中審計將成為一種趨勢，這將迫使審計人員盡快適應(yīng)新的模式以跟上時代的步伐。無論是有了十多年經(jīng)驗的資深審計人員，還是剛?cè)胄械哪贻p的審計都將站在同一起跑線上。這就要考驗資深的審計人員能否拋掉固有的審計的模式，能否快速適應(yīng)新的審計模式，年輕的審計人員能否后來者居上，熟練運用區(qū)塊鏈技術(shù)來引領(lǐng)新的審計潮流。

（三）透明性導(dǎo)致的安全問題

由于區(qū)塊鏈的高度透明性，在區(qū)塊鏈的每個節(jié)點中存儲的信息都是公開的，這意味著審計人員可以看見被審計單位的任何一項經(jīng)濟交易。而由于區(qū)塊鏈的記賬方式會包含全部的交易數(shù)據(jù)，一些涉及商業(yè)秘密的財務(wù)數(shù)據(jù)就難免不被記錄在其中。因此，被審計單位的核心技術(shù)及核心事件等經(jīng)濟事項的保密性就會被削弱，商業(yè)數(shù)據(jù)被竊取的可能性也會增加。這也就對審計人員的職業(yè)道德基本原則提出更高要求。審計人員能否遵守誠實正直的原則，能否踐行保守商業(yè)秘密的職業(yè)道德規(guī)范受到考驗。

（四）制度規(guī)范不完善問題

我國的區(qū)塊鏈技術(shù)還在起步階段，相應(yīng)的法律法規(guī)以及規(guī)章制度還不太健全，還處于摸著石頭過河的階段。已建立的制度不僅可以涵蓋的部門較少不夠全面而且還不夠完善，在實際執(zhí)行中存在很多問題，這使得區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用遇到很大阻力。一方面，審計人員承擔(dān)著發(fā)表審計意見的責(zé)任，如果沒有明確的立法和規(guī)章制度，那么在審計中使用區(qū)塊鏈技術(shù)會讓審計人員承擔(dān)巨大的風(fēng)險。另一方面，當(dāng)企業(yè)利用制度空白而濫用區(qū)塊鏈技術(shù)牟利時，由于相關(guān)的法律法規(guī)不健全，審計人員無法按照相關(guān)的技術(shù)規(guī)范給出有理有據(jù)的職業(yè)判斷，這樣就會給那些不法企業(yè)可乘之機來侵害利益相關(guān)者的利益，同時也無法達有效到審計的目的。

（五）核心技術(shù)不成熟問題

截至目前，區(qū)塊鏈技術(shù)并沒有在國內(nèi)各大會計師事務(wù)所被全面改革，審計流程、審計方法以及審計證據(jù)的獲取還是以傳統(tǒng)方式為主。這主要是因為行業(yè)內(nèi)及各行業(yè)間并沒有實現(xiàn)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)據(jù)記錄[7]，區(qū)塊鏈的核心技術(shù)問題還沒有得到解決。而基礎(chǔ)數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)搭建的缺失導(dǎo)致區(qū)塊鏈鏈條上出現(xiàn)斷點，這就使得收集完整連貫的審計證據(jù)變得格外困難。此外，對區(qū)塊鏈技術(shù)的建設(shè)在短期內(nèi)也很難體現(xiàn)節(jié)約審計成本的優(yōu)勢，因為建設(shè)區(qū)塊鏈技術(shù)前期需要投入較大的成本，而分攤項目卻相對較少。與此同時，由于目前絕大部分會計師事務(wù)所都缺失一個完善的關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)的內(nèi)部控制制度，所以對區(qū)塊鏈系統(tǒng)穩(wěn)定性的評估存在較高難度，這就加大了其他未知風(fēng)險產(chǎn)生的可能性。

五、區(qū)塊鏈在審計中應(yīng)用的對策

（一）促進區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)存儲結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級

由于區(qū)塊鏈不可篡改的特性會對數(shù)據(jù)儲存的需求不斷提升，數(shù)據(jù)的存儲結(jié)構(gòu)優(yōu)化問題至關(guān)重要。區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)存儲結(jié)構(gòu)的優(yōu)化改進主要包括備份裝置和存儲結(jié)構(gòu)的功能改進。目前，永久的和可伸縮的鏈存儲是區(qū)塊鏈的儲存結(jié)構(gòu)的改進方向，如果成功，這將改變我們現(xiàn)有儲存數(shù)據(jù)的方式，為區(qū)塊鏈龐大數(shù)據(jù)的儲存提供堅實的保障。而備份裝置方面則需要通過科研手段研發(fā)存儲容量更大的設(shè)備，這可以為儲存龐大的審計數(shù)據(jù)奠定良好的基礎(chǔ)。雖然研發(fā)更大容量的硬件設(shè)備會為企業(yè)帶來更高昂的成本，但同時更大的存儲系統(tǒng)也會提高審計人員的工作效率，而效率的提升足已彌補成本的增加。所以優(yōu)化區(qū)塊鏈的存結(jié)構(gòu)是對推動區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中應(yīng)用的一大關(guān)鍵措施。

（二）注重培養(yǎng)審計人員技能和職業(yè)道德

為了應(yīng)對區(qū)塊鏈技術(shù)和電子信息技術(shù)帶來的挑戰(zhàn)，我們必須加強審計人員的能力培養(yǎng)，使他們熟練掌握電子信息技術(shù)以及使用區(qū)塊鏈技術(shù)的能力。只有這樣，審計人員才不會和行業(yè)脫節(jié)，才能跟上時代的腳步。因此，高等教育機構(gòu)在培訓(xùn)審計專業(yè)人員時，根據(jù)工作需要更新其培訓(xùn)方案，不僅要讓學(xué)生獲得專業(yè)知識，還要提高他們計算機和數(shù)學(xué)的學(xué)習(xí)并且加大區(qū)塊鏈知識的普及力度，爭取讓每一位從事審計行業(yè)的年輕人都能快速上手區(qū)塊鏈技術(shù)。而對于已經(jīng)擁有多年從業(yè)經(jīng)驗的資深審計，我們在為其培訓(xùn)區(qū)塊鏈知識的同時也要重點關(guān)注其心態(tài)問題，只有摒棄之前固化的審計模式才能快速的融入時代的潮流，才能更快的適應(yīng)區(qū)塊鏈技術(shù)引領(lǐng)下新的審計模式。同時，也要著重培養(yǎng)審計從業(yè)人員的職業(yè)道德操守，把保密原則根深蒂固到每一位審計人員的骨子里。并且建立懲罰機制和預(yù)警系統(tǒng)，以處理違反保密原則的審計人員，最大程度的保證審計人員的獨立性，掃清區(qū)塊鏈技術(shù)引入審計過程中可能遇到的阻礙。

（三）推進相關(guān)的制度規(guī)范建設(shè)

區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用是對審計模式的一種創(chuàng)新，相應(yīng)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)模式也將發(fā)生改變，之前的審計模式可能更偏向于事后審計，但區(qū)塊鏈技術(shù)卻可以讓審計兼顧事前和事中，實現(xiàn)審計范圍的全覆蓋。而與此相對應(yīng)的有關(guān)部門標(biāo)準(zhǔn)如會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，也將需要及時更新以便于和新技術(shù)的發(fā)展相接軌。面對這一挑戰(zhàn)，立法部門應(yīng)與國家審計局和注冊會計師協(xié)會精誠合作，先對已被區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)覆蓋的公司進行深入調(diào)研，同時集三方力量將審計行業(yè)和區(qū)塊鏈行業(yè)內(nèi)的專業(yè)人員聚集起來，然后根據(jù)調(diào)研結(jié)果合力制定更明確、更詳細、更成熟的法律制度，形成更專業(yè)的技術(shù)規(guī)范，進而指導(dǎo)審計人員在審計過程中更合理地運用區(qū)塊鏈技術(shù)。同時，也可以讓企業(yè)在使用區(qū)塊鏈技術(shù)的時候有更準(zhǔn)確的規(guī)章制度可以遵循，不給那些想鉆區(qū)塊鏈制度空子的企業(yè)可乘之機。

（四）加強基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)和技術(shù)推進

相關(guān)部門要加大區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)力度，協(xié)助更多企業(yè)進行區(qū)塊鏈基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，推動區(qū)塊鏈技術(shù)在各行各業(yè)中的應(yīng)用，進而推動區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的應(yīng)用。尤其是對那些公司規(guī)模大、業(yè)務(wù)量多的大型上市公司，優(yōu)先協(xié)助這些大公司的基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)可以讓他們切實的感受到區(qū)塊鏈的好處，進而有利于區(qū)塊鏈技術(shù)在各行各業(yè)的進一步推廣。會計師事務(wù)所和其他相關(guān)的審計部門應(yīng)積極參與區(qū)塊鏈基本網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)，加深對區(qū)塊鏈審計的理解，推動區(qū)塊鏈技術(shù)早日引入審計領(lǐng)域。政府在倡導(dǎo)區(qū)塊鏈技術(shù)的各項優(yōu)勢的同時，也要積極出臺相關(guān)的扶持政策，從實處來幫助企業(yè)建設(shè)區(qū)塊鏈技術(shù)，緩解企業(yè)建設(shè)區(qū)塊鏈技術(shù)的高成本壓力。

六、結(jié)語

區(qū)塊鏈技術(shù)在我國雖處于起步階段，但區(qū)塊鏈的光明前景是我們有目共睹的，將區(qū)塊鏈應(yīng)用在審計領(lǐng)域不僅是對區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的拓展，更是對審計領(lǐng)域的一次變革。雖然區(qū)塊鏈技術(shù)的前期投入巨大，在短期內(nèi)無法體現(xiàn)節(jié)約審計成本的優(yōu)勢。從長遠角度來看，區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用有諸多益處。通過政府、企業(yè)、審計機構(gòu)等多方的共同努力，相信在不久的將來區(qū)塊鏈技術(shù)必然會引起審計領(lǐng)域的變革。