程平，毛俊力

【摘要】以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象， 在闡述審計(jì)抽樣業(yè)務(wù)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上， 首先分析其在抽樣樣本選取、抽樣方法選擇、憑證數(shù)據(jù)篩選過程中存在的問題， 然后引入RPA機(jī)器人流程自動(dòng)化技術(shù)， 構(gòu)建基于RPA的審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人模型， 詳細(xì)闡述機(jī)器人的運(yùn)行機(jī)理， 最后從機(jī)器人的技術(shù)開發(fā)、審計(jì)模式重構(gòu)、應(yīng)用價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面分析在運(yùn)用時(shí)的關(guān)注點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)抽樣;抽樣風(fēng)險(xiǎn);RPA;機(jī)器人;會(huì)計(jì)師事務(wù)所

【中圖分類號(hào)】 F232;TP315? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）21-0100-7

一、引言

隨著“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所相繼推出財(cái)務(wù)與審計(jì)各種應(yīng)用場(chǎng)景下的RPA機(jī)器人， 外部審計(jì)表面上面對(duì)的是會(huì)計(jì)期末財(cái)務(wù)人員出具的四張財(cái)務(wù)報(bào)表， 實(shí)質(zhì)上面對(duì)的是企業(yè)內(nèi)部和外部有關(guān)財(cái)務(wù)活動(dòng)的所有數(shù)據(jù)， 是對(duì)包括結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化等不同的數(shù)據(jù)對(duì)象進(jìn)行審計(jì)。 由于這些數(shù)據(jù)來源廣泛、比較分散且數(shù)量巨大， 基于成本效益原則， 外部審計(jì)主要采用抽樣審計(jì)方法。 在實(shí)務(wù)中， 因?yàn)閷徲?jì)抽樣工作包括大量的數(shù)據(jù)收集、處理與分析工作， 所以審計(jì)人員通常要進(jìn)行大量的重復(fù)性操作， 不但工作效率低， 工作質(zhì)量也難以得到保證。 RPA技術(shù)就是基于設(shè)置好的規(guī)則去操作完成可重復(fù)、可機(jī)器人化任務(wù)的軟件解決方案。 財(cái)務(wù)機(jī)器人和審計(jì)機(jī)器人是RPA技術(shù)應(yīng)用在財(cái)務(wù)和審計(jì)領(lǐng)域的新嘗試， 是基于RPA技術(shù)并結(jié)合一系列人工智能、認(rèn)知技術(shù)， 取代傳統(tǒng)財(cái)務(wù)和審計(jì)人工操作的數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用[1] ， 可以較為有效地解決目前審計(jì)抽樣流程中數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)復(fù)雜且易出錯(cuò)等問題。

隨著云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、RPA技術(shù)在審計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用， 審計(jì)抽樣引起了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的重點(diǎn)關(guān)注。 目前， 已有學(xué)者在RPA技術(shù)方向和審計(jì)難點(diǎn)方向展開相關(guān)研究， 秦榮生[2] 結(jié)合大數(shù)據(jù)時(shí)代云計(jì)算技術(shù)的特點(diǎn)， 分析相應(yīng)的特征對(duì)審計(jì)領(lǐng)域帶來的具體影響和變革， 并提出云計(jì)算技術(shù)在審計(jì)應(yīng)用方面的建議和措施， 以避免不利影響。 程平和陳珊[3] 在已有的審計(jì)領(lǐng)域知識(shí)庫基礎(chǔ)上， 實(shí)現(xiàn)了對(duì)審計(jì)抽樣流程中新挖掘的審計(jì)規(guī)則積累與再利用， 創(chuàng)新性地提出建立審計(jì)樣本與審計(jì)目標(biāo)之間的關(guān)聯(lián)規(guī)則， 形成了新的審計(jì)知識(shí)關(guān)聯(lián)規(guī)則庫， 并結(jié)合該關(guān)聯(lián)規(guī)則， 引入DBSCAN 聚類算法做聚類， 將處理結(jié)果和原始審計(jì)知識(shí)庫進(jìn)行對(duì)比， 選出新穎度評(píng)價(jià)較高的儲(chǔ)存在知識(shí)庫， 用實(shí)證研究的方法證明了引入新算法、新技術(shù)對(duì)審計(jì)抽樣工作的有效性。 顧洪菲[4] 從大數(shù)據(jù)的特點(diǎn)出發(fā)， 根據(jù)大數(shù)據(jù)的發(fā)展和應(yīng)用現(xiàn)狀， 探討了我國開展審計(jì)數(shù)據(jù)分析的個(gè)性化特點(diǎn)和需求， 同時(shí)根據(jù)這些相關(guān)需求探討數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)處理這三個(gè)方面所需要的技術(shù)要求， 并列舉出具體的相關(guān)數(shù)據(jù)分析方法。 隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來， 技術(shù)的發(fā)展可以輔助審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中更方便、更快捷地從龐雜、非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)中提取出對(duì)審計(jì)工作有用的相關(guān)財(cái)務(wù)信息， 同時(shí)， 大數(shù)據(jù)帶來的變革也對(duì)審計(jì)抽樣的技術(shù)和方法提出了更高的要求。

綜觀現(xiàn)有文獻(xiàn)， 對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代下大數(shù)據(jù)、云技術(shù)與審計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合研究成果頗豐， 但很少集中在實(shí)現(xiàn)指定業(yè)務(wù)的機(jī)器人自動(dòng)化軟件上。 對(duì)于審計(jì)抽樣的研究方向則主要集中在統(tǒng)計(jì)方法的應(yīng)用和國內(nèi)外抽樣細(xì)則的差異上， 而關(guān)于提升審計(jì)效率、降低審計(jì)成本以及基于RPA技術(shù)降低審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)研究涉及較少。

目前的審計(jì)抽樣在工作實(shí)踐中仍然存在不完善之處， 不僅體現(xiàn)在審計(jì)抽樣基礎(chǔ)工作和審計(jì)抽樣具體實(shí)施環(huán)節(jié)方面， 還體現(xiàn)在審計(jì)抽樣準(zhǔn)則制定方面。 現(xiàn)有的研究成果表明， 先進(jìn)的審計(jì)信息技術(shù)可以較大程度地提高審計(jì)工作效率和審計(jì)質(zhì)量， 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 鑒于此， 本文選取A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象， 在闡述審計(jì)抽樣業(yè)務(wù)現(xiàn)狀和問題的基礎(chǔ)上， 分析審計(jì)抽樣的風(fēng)險(xiǎn)和現(xiàn)有流程的改進(jìn)方法， 以適應(yīng)不同的審計(jì)需要。 通過整合科學(xué)的審計(jì)抽樣方法， 并對(duì)其實(shí)用性、風(fēng)險(xiǎn)加以分析， 從而進(jìn)一步提高審計(jì)抽樣方法的可靠性。

二、A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)抽樣現(xiàn)狀與存在的問題

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前年業(yè)務(wù)收入規(guī)模已達(dá)1.4億元， 其中審計(jì)業(yè)務(wù)收入約5200萬元， 具有大型企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)審計(jì)資格和經(jīng)驗(yàn)。 事務(wù)所實(shí)力雄厚， 人員結(jié)構(gòu)較優(yōu)， 隨著行業(yè)發(fā)展技術(shù)的逐漸成熟， 企業(yè)的業(yè)務(wù)線增多， 工作內(nèi)容越來越復(fù)雜， 數(shù)據(jù)量也越來越龐大， 意味著審計(jì)難度加大， 給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來較大的審計(jì)壓力。 由于企業(yè)的數(shù)據(jù)庫內(nèi)容或者財(cái)務(wù)集成系統(tǒng)內(nèi)存儲(chǔ)的財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息均在一定程度上符合大數(shù)據(jù)特征， 因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要了解其中的相關(guān)特征， 運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)， 從而達(dá)到盡可能降低自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、更好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)的目的。

（一）審計(jì)抽樣現(xiàn)狀

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)抽樣業(yè)務(wù)主要采用固定樣本抽樣法， 其遵循的流程是首先確定審計(jì)目的和審計(jì)抽樣總體， 然后定義“誤差”標(biāo)準(zhǔn)、確定樣本量、選取并審查樣本， 最后評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果。 固定樣本抽樣法在定義 “誤差”標(biāo)準(zhǔn)時(shí)通常由抽樣人員運(yùn)用職業(yè)判斷所得， 例如商品入庫驗(yàn)收單的缺失、付款審批權(quán)限不當(dāng)、采購發(fā)票的缺失、付款申請(qǐng)采購合同的缺失、付款支付日期在資金審批日期之前等， 根據(jù)不同的業(yè)務(wù)， 其判定也有一定的靈活性。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于抽樣樣本數(shù)量有基本的原則規(guī)定， 每月一次以上到每周一次的業(yè)務(wù)活動(dòng)要滿足抽樣數(shù)量至少為5筆的條件， 而每周一次以上到每天一次的業(yè)務(wù)活動(dòng)要滿足抽樣數(shù)量至少為15筆的條件等。 通過審查樣本發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)量與樣本規(guī)模之比確定樣本偏差率， 在具體的項(xiàng)目抽樣應(yīng)用中， 往往會(huì)用到潛在錯(cuò)報(bào)率對(duì)照表， 其形式如表1所示。

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)抽樣的基本方法包括統(tǒng)計(jì)抽樣法和非統(tǒng)計(jì)抽樣法， 兩個(gè)方法的差異對(duì)比如圖1所示。 在A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作中， 最常用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法是參數(shù)估計(jì)法和假設(shè)檢驗(yàn)法， 合理的樣本和樣本規(guī)模是這兩種方法應(yīng)用的前提， 只有符合上述標(biāo)準(zhǔn)才能借助樣本的數(shù)據(jù)特征表現(xiàn)推斷出總體數(shù)據(jù)的表現(xiàn)。 非統(tǒng)計(jì)抽樣法則更多地依賴于審計(jì)人員的職業(yè)判斷， 要使樣本盡可能地符合有效性原則， 就需要審計(jì)人員具有豐富的經(jīng)驗(yàn)、較高的專業(yè)素質(zhì)， 且方法運(yùn)用得當(dāng)。

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)抽樣實(shí)施包括樣本設(shè)計(jì)、樣本選取和樣本結(jié)果評(píng)價(jià)三個(gè)階段。 在樣本設(shè)計(jì)階段， 審計(jì)人員需完成確定測(cè)試目標(biāo)、確?？傮w的適當(dāng)性、完整性和保證總體項(xiàng)目的同質(zhì)性。 在選取樣本階段， 審計(jì)人員的工作重點(diǎn)是樣本規(guī)模的確定。 樣本規(guī)模過大會(huì)造成審計(jì)工作資源的浪費(fèi)， 不符合成本效益原則;樣本規(guī)模過小也不合適， 會(huì)造成審計(jì)人員在特殊的數(shù)據(jù)樣本中無法發(fā)現(xiàn)偏差或錯(cuò)報(bào)， 從而最終影響審計(jì)效果。 在選擇抽樣方法時(shí)， 審計(jì)人員主要選取的方法有固定樣本量抽樣、停走抽樣和發(fā)現(xiàn)抽樣。 依據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 最常使用的是固定樣本量抽樣法， 最不常用的是停走抽樣法。 細(xì)節(jié)測(cè)試中也會(huì)用到審計(jì)抽樣， 其方法主要是貨幣單元抽樣、傳統(tǒng)變量抽樣等。 在樣本結(jié)果評(píng)價(jià)階段， 除了應(yīng)評(píng)價(jià)偏差發(fā)生的頻率、錯(cuò)報(bào)的頻率和金額， 審計(jì)人員還要對(duì)其做出定性分析， 得出偏差及錯(cuò)報(bào)的類型和原因， 從而判斷偏差和錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)抽樣業(yè)務(wù)流程如圖2所示。

（二）A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)抽樣現(xiàn)有流程存在的問題

審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)抽樣流程時(shí)， 需要保證審計(jì)樣本的有效性， 該過程存在數(shù)據(jù)量大、操作規(guī)范性低、重復(fù)性強(qiáng)、出錯(cuò)率高、效率低、樣本有效性較差等問題。

1. 審計(jì)抽樣程序的樣本總體數(shù)據(jù)量大、類型多、結(jié)構(gòu)復(fù)雜， 人工篩選工作繁瑣、效率低。 審計(jì)抽樣在審計(jì)程序中的應(yīng)用非常廣泛， 需要抽樣的數(shù)據(jù)類型也較多， 例如在稅收方面的實(shí)際納稅額、稅務(wù)登記號(hào)數(shù)據(jù)等， 還有各類交易、賬戶余額等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。 被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)逐漸呈現(xiàn)出海量化趨勢(shì)， 甚至許多單位都已建立了自己的TB級(jí)數(shù)據(jù)庫。 財(cái)務(wù)集成軟件的功能開發(fā)和數(shù)據(jù)量規(guī)模的擴(kuò)大給審計(jì)環(huán)境帶來了變化， 被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不僅數(shù)量越來越龐大， 而且越來越復(fù)雜， 對(duì)繁雜數(shù)據(jù)的分層處理在一定程度上影響了審計(jì)抽樣的準(zhǔn)確性和審計(jì)工作的效率， 最終給審計(jì)人員的工作帶來較大困難， 不利于審計(jì)人員做出審計(jì)判斷， 審計(jì)報(bào)告的客觀性與真實(shí)性也有待商榷。

2. 非統(tǒng)計(jì)抽樣法需要依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行篩選、判斷、計(jì)算， 錯(cuò)誤率高、有效性低。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所最常用的審計(jì)抽樣方法主要是依靠人工選取樣本， 采取的抽樣方法比較單一， 無法與實(shí)務(wù)中特定的項(xiàng)目結(jié)合在一起。 在樣本設(shè)計(jì)、樣本選取、樣本結(jié)果評(píng)價(jià)的過程中需要首先對(duì)樣本數(shù)據(jù)例如函證應(yīng)收賬款進(jìn)行處理， 篩選出重復(fù)的、缺失的數(shù)據(jù)加以重點(diǎn)分析和判斷， 在余下完整、風(fēng)險(xiǎn)程度較低且無異常值的數(shù)據(jù)中， 進(jìn)行排序、分組、隨機(jī)抽取并計(jì)算所抽取樣本的數(shù)額總和與樣本實(shí)際階段定好的數(shù)額總和的百分比等操作， 這就需要審計(jì)人員憑借經(jīng)驗(yàn)重復(fù)地進(jìn)行數(shù)據(jù)處理和操作。 這種審計(jì)方法對(duì)審計(jì)人員的要求比較高， 因?yàn)閷徲?jì)人員職業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富程度可以直接決定審計(jì)抽樣效果， 從而影響A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

另外， 由于A會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常在進(jìn)行年審項(xiàng)目時(shí)會(huì)有很多項(xiàng)目并行， 造成事務(wù)所在同一時(shí)段缺乏足夠的審計(jì)人員， 從而大量面向當(dāng)?shù)馗咝Ｆ赣脤?shí)習(xí)人員。? 而一大部分實(shí)習(xí)生只有理論知識(shí)積累， 缺乏審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)， 不能滿足傳統(tǒng)抽樣方法對(duì)審計(jì)人員職業(yè)判斷能力的需求， 對(duì)于某些項(xiàng)目的特殊性了解也不夠， 這就很容易造成被審計(jì)單位存在的財(cái)務(wù)問題被遺漏。 并且在審計(jì)抽樣實(shí)施過程中選取的抽樣樣本可能較缺乏代表性， 審計(jì)抽樣流于形式， 最終在一定程度上導(dǎo)致A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變高。

3. 統(tǒng)計(jì)抽樣法耗時(shí)較長(zhǎng)且需要對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)， 工作量大、成本較高。 在人工選取樣本時(shí)， 現(xiàn)有流程大多都是手工抽樣、簡(jiǎn)單借助計(jì)算機(jī)表格或設(shè)計(jì)抽樣程序、定義抽樣模型來進(jìn)行抽樣活動(dòng)。 由于統(tǒng)計(jì)抽樣往往需要根據(jù)不同的項(xiàng)目特征套用不同的模型， 例如針對(duì)樣本總體可能包括的工資表中的假冒員工、重復(fù)付款、未經(jīng)批準(zhǔn)運(yùn)送貨物或者不存在的貨款抵押物， 都需要根據(jù)不同的樣本屬性劃分組別， 且劃分依據(jù)往往也需要通過模型測(cè)算， 在這個(gè)過程中就需要多次套用統(tǒng)計(jì)算法和模型， 導(dǎo)致工作量增多。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施過程前還需要花費(fèi)更多的成本通過培訓(xùn)使審計(jì)人員掌握抽樣的技術(shù)、設(shè)計(jì)以及執(zhí)行流程等。

三、基于RPA的審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人模型構(gòu)建

（一）構(gòu)建思路

審計(jì)抽樣在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用十分普遍， 比如憑證檢查、應(yīng)收賬款函證等都需要用到， 審計(jì)抽樣程序的規(guī)范性和合理性是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素， 其準(zhǔn)確應(yīng)用將會(huì)在一定程度上降低會(huì)計(jì)差錯(cuò)率。 在審計(jì)抽樣實(shí)際應(yīng)用中， 大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在抽樣方法的選擇上都存在一定的差異， 從而導(dǎo)致抽樣的樣本規(guī)模有差異。 審計(jì)人員在實(shí)施和運(yùn)用審計(jì)抽樣原則時(shí)最困難的就是通過樣本錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)以及解決錯(cuò)報(bào)。 而基于RPA的審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人能夠更好地完成審計(jì)目標(biāo)， 主要圍繞提升審計(jì)效率、控制審計(jì)成本、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這三個(gè)方面進(jìn)行構(gòu)建。

基于RPA的審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人按照既定程序執(zhí)行任務(wù)， 除了對(duì)數(shù)據(jù)的處理和抽取， 更多的是實(shí)現(xiàn)流程的銜接， 標(biāo)準(zhǔn)化處理和存儲(chǔ)使得前一個(gè)階段的數(shù)據(jù)輸送和下一個(gè)階段對(duì)抽取出的樣本進(jìn)行審計(jì)分析這兩個(gè)環(huán)節(jié)能夠緊密地連接起來。 在基于RPA的審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人將數(shù)據(jù)歸類復(fù)制到新的表格并整合后， 可以根據(jù)不同的審計(jì)工作需要選取統(tǒng)計(jì)抽樣法或非統(tǒng)計(jì)抽樣法。 對(duì)于非統(tǒng)計(jì)抽樣法， 機(jī)器人可以做出快速的隨機(jī)抽取; 對(duì)于統(tǒng)計(jì)抽樣法， 機(jī)器人通過嵌套不同的公式算法， 自動(dòng)運(yùn)行抽取所需要的樣本。 為了保證隨機(jī)抽取的樣本數(shù)據(jù)滿足所需條件， 應(yīng)設(shè)計(jì)更多可以量化的標(biāo)準(zhǔn)。 其中最主要的指標(biāo)是項(xiàng)目的重要系數(shù)， 其次還包括金額大小、異常金額、異常日期等多方面， 從而盡可能地對(duì)抽樣總體實(shí)現(xiàn)全覆蓋。

（二）模型構(gòu)建

模型構(gòu)建的目的包括： 一是通過機(jī)器人的參與整合現(xiàn)有流程， 使得基礎(chǔ)流程更加統(tǒng)一規(guī)范， 數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)完整， 歸檔有序能夠銜接前后審計(jì)程序流程; 二是能代替一部分基礎(chǔ)審計(jì)人員的工作， 從而降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 更圓滿地完成審計(jì)任務(wù)。 基于RPA的審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人模型在構(gòu)建中需要考慮三個(gè)方面： 數(shù)據(jù)的處理、對(duì)樣本的選擇和抽取以及數(shù)據(jù)的規(guī)范性存儲(chǔ)流程銜接。 借助機(jī)器人輔助審計(jì)工作， 從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)全流程貫通。 正常情況下， 機(jī)器人將保持7×24小時(shí)的工作模式， 連續(xù)的高強(qiáng)度勞動(dòng)需要硬件配置的支持[5] 。 因此， 在流程運(yùn)行前， 需要充分考慮機(jī)器人運(yùn)行的計(jì)算機(jī)的硬件設(shè)施狀況和運(yùn)行環(huán)境， 包括錄入總樣文檔、初始化運(yùn)行環(huán)境、配置相關(guān)文件等。 在運(yùn)行全流程中， 要充分考慮各種算法的適配性， 對(duì)于不同的項(xiàng)目按照需求選擇合適的抽樣方法抽取樣本， 大大提高審計(jì)效率。 在流程執(zhí)行后， 需要對(duì)異常數(shù)據(jù)進(jìn)行單獨(dú)捕獲和抓取， 以此解決某些突發(fā)情況。 綜上， 基于RPA的審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人模型如圖3所示。

1. 數(shù)據(jù)層。 數(shù)據(jù)層為審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的運(yùn)行提供了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)， 包括數(shù)據(jù)收集和數(shù)據(jù)處理， 數(shù)據(jù)層指定了抽樣總體的范圍， 明確了審計(jì)抽樣操作的具體項(xiàng)目對(duì)象。 審計(jì)項(xiàng)目的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、總體樣本是審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人實(shí)現(xiàn)流程自動(dòng)化的前提。 采集的數(shù)據(jù)有結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)， 所收集數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性是審計(jì)抽樣機(jī)器人穩(wěn)定運(yùn)行的保障， 只有穩(wěn)定的運(yùn)行才能達(dá)到審計(jì)抽樣目標(biāo)。 數(shù)據(jù)清洗是根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)計(jì)， 達(dá)到自動(dòng)識(shí)別孤點(diǎn)異常值、缺失值的功能和目標(biāo)， 只有數(shù)據(jù)層穩(wěn)定， 才能為整個(gè)機(jī)器人流程的穩(wěn)定運(yùn)行做好保障。

2. 服務(wù)層。 主要包括按照隨機(jī)原則客觀抽取、自動(dòng)計(jì)算樣本金額數(shù)總和、總體金額合計(jì)數(shù)和計(jì)算總額中的樣本金額百分比等， 均為各項(xiàng)數(shù)據(jù)處理技術(shù)的具體應(yīng)用。 服務(wù)層也是審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人中最重要的一環(huán)， 其自動(dòng)化組件包括Word活動(dòng)包、PDF活動(dòng)包、Excel活動(dòng)包、應(yīng)用程序交互等， 服務(wù)層按照審計(jì)抽樣工作的實(shí)際業(yè)務(wù)需要對(duì)上一數(shù)據(jù)層采集到的結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)清洗后再進(jìn)行不同項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)處理， 比如實(shí)施抽取、打亂順序、按等比增減排序、設(shè)定公式算法并計(jì)算等操作。 在這個(gè)過程中， 機(jī)器人清洗和處理數(shù)據(jù)均按照標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)格式， 例如統(tǒng)一保留三位小數(shù)、設(shè)置排序增減方式和統(tǒng)一比率等。 對(duì)于需要下載或保存文件的業(yè)務(wù)機(jī)器人會(huì)不間斷下載， 并在保存文件后按照統(tǒng)一的格式進(jìn)行規(guī)范命名和記錄存檔， 方便之后對(duì)保存的文件進(jìn)行批量操作， 在發(fā)生失誤或突發(fā)情況時(shí)以便于回溯。

3. 應(yīng)用層。 應(yīng)用層與服務(wù)層密切相關(guān)， 數(shù)據(jù)的進(jìn)一步處理、審計(jì)意義的實(shí)現(xiàn)、抽樣結(jié)果的判定都在此完成。 應(yīng)用層能進(jìn)一步完成流程優(yōu)化， 使得抽樣更具有客觀性， 流程的銜接更自然， 格式更統(tǒng)一。 另外， 機(jī)器人的維護(hù)層也不可或缺， 主要包括流程執(zhí)行前維護(hù)環(huán)境穩(wěn)定、保證設(shè)備穩(wěn)定運(yùn)行、對(duì)人員基礎(chǔ)技術(shù)知識(shí)的培訓(xùn)等， 以及流程中出現(xiàn)異常中斷時(shí)的處理， 從而保證整個(gè)機(jī)器人流程的穩(wěn)定運(yùn)行。

（三）運(yùn)行機(jī)理

審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人首先對(duì)被抽樣的總體進(jìn)行初步分析， 判別出一些異常數(shù)據(jù)和孤點(diǎn)。 對(duì)于金額過大的數(shù)據(jù)或者日期異常的數(shù)據(jù)單獨(dú)取出不參加抽樣， 并對(duì)這些數(shù)據(jù)做更細(xì)致的核對(duì)與分析， 通過初步處理的其他數(shù)據(jù)將進(jìn)行下一步抽樣[6] 。 抽樣的方法可以根據(jù)不同的審計(jì)工作自由選擇， 例如借鑒貨幣單元抽樣方法， 選定總體金額合計(jì)中的合適比率作為指標(biāo)， 可以對(duì)抽取出的樣本容量金額合計(jì)數(shù)進(jìn)行自動(dòng)測(cè)算。 如果達(dá)到該金額， 則繼續(xù)下一步， 若沒有達(dá)到， 則機(jī)器人自動(dòng)循環(huán)重新抽取， 直到抽取出的樣本是符合要求的。 例如， 總體的金額合計(jì)數(shù)是1000萬元， 假設(shè)要保證抽取的樣本金額合計(jì)為總體的40%， 那么審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人將會(huì)對(duì)自動(dòng)抽取到的樣本金額一項(xiàng)作合計(jì)， 再比對(duì)是否達(dá)到400萬元， 以此決定是否進(jìn)入循環(huán)。 抽取到的較大金額往往意味著其具有較高的重要性， 這就保證了較大金額的項(xiàng)目總是有更高的比率被抽取到， 同時(shí)也保證了抽取出的審計(jì)抽樣樣本的客觀性和科學(xué)性。 關(guān)于審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的抽樣方法， 第二種設(shè)計(jì)方案是根據(jù)科目的重要性設(shè)計(jì)不同的比率抽取樣本。 例如， 根據(jù)被審計(jì)單位和項(xiàng)目增加應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款相對(duì)于其他科目抽取到的比率， 使得機(jī)器人的定量分析與具體審計(jì)工作的定性分析相結(jié)合。

具體的運(yùn)行機(jī)理如圖4所示。

四、機(jī)器人應(yīng)用的關(guān)注點(diǎn)

（一）技術(shù)路徑與開發(fā)實(shí)施

關(guān)于技術(shù)路徑的實(shí)現(xiàn)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所或企業(yè)可以選擇從外部或第三方直接購買已經(jīng)成型的RPA產(chǎn)品， 比如德勤的管理咨詢部門對(duì)接了一些公司的財(cái)務(wù)流程月度結(jié)算項(xiàng)目， 在了解項(xiàng)目需求和財(cái)務(wù)手段后， 將其流程自動(dòng)化成為財(cái)務(wù)月結(jié)自動(dòng)化機(jī)器人， 輔助企業(yè)從枯燥的重復(fù)性ERP集成財(cái)務(wù)系統(tǒng)操作中解放一部分財(cái)務(wù)人員。 同時(shí)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所或企業(yè)也可以基于項(xiàng)目或者企業(yè)自身的個(gè)性化需求， 組建團(tuán)隊(duì)自主研發(fā)RPA機(jī)器人。 當(dāng)前市場(chǎng)上， RPA機(jī)器人產(chǎn)品針對(duì)不同需求有多樣的功能， 在選擇時(shí)需要從業(yè)務(wù)和成本效益原則等方面綜合考慮， 比如購買成熟產(chǎn)品的價(jià)格和第三方提供的運(yùn)行維護(hù)方案、已經(jīng)開發(fā)好的功能是否可以充分滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)指定項(xiàng)目的個(gè)性化需求、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量復(fù)雜繁瑣程度需要多大規(guī)模的機(jī)器人等。 相比市場(chǎng)上第三方提供的RPA機(jī)器人產(chǎn)品， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)其自身需求自主開發(fā)的軟件機(jī)器人應(yīng)用， 具有開發(fā)便捷、與審計(jì)業(yè)務(wù)融合的高度適配性、不需要軟件許可證費(fèi)用等特點(diǎn)。 另外， 還可以只針對(duì)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)實(shí)務(wù)中所需要的特定功能進(jìn)行開發(fā)， 從而更加契合其審計(jì)系統(tǒng)。

本文提到的軟件機(jī)器人是基于來也UiBot， 在開發(fā)時(shí)， 針對(duì)不同的階段和功能編寫不同的自動(dòng)化模塊程序， 并對(duì)每一個(gè)部分分別進(jìn)行測(cè)試， 以便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)程序中的報(bào)錯(cuò)或者運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。 并且， 對(duì)于每個(gè)模塊的過程測(cè)試有較大的靈活性， 可以針對(duì)不同的問題進(jìn)行及時(shí)修改或者增加新的功能， 大大提高了流程開發(fā)的有效性， 減少了開發(fā)時(shí)間， 提高了開發(fā)效率。

審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人還通過對(duì)基于RPA的業(yè)務(wù)流程協(xié)調(diào)組織做了相應(yīng)的測(cè)試。 在測(cè)試的過程中可能出現(xiàn)報(bào)錯(cuò)， 因此在不同的運(yùn)行環(huán)境和設(shè)備中， 找出該流程可能存在的漏洞和缺陷， 并設(shè)計(jì)改進(jìn)方案， 修補(bǔ)程序漏洞， 為基于RPA的審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的順利實(shí)施提供堅(jiān)實(shí)保障。 并且設(shè)計(jì)出的每一個(gè)模塊都可以單獨(dú)進(jìn)行測(cè)試運(yùn)行， 如果在測(cè)試中出現(xiàn)問題， 將會(huì)提示異常報(bào)錯(cuò)， 相關(guān)人員可以通過這種方式進(jìn)行逐一梳理和修正、微調(diào)， 從而保障整個(gè)機(jī)器人流程的完整性、運(yùn)行的流暢性。 這樣的測(cè)試可以從很大程度上節(jié)省審計(jì)人員處理數(shù)據(jù)工作的時(shí)間、減少工作量， 也能夠更好地維護(hù)機(jī)器人的實(shí)用性功能， 使得機(jī)器人應(yīng)用與實(shí)際業(yè)務(wù)能夠更加緊密地貼合在一起。

（二）對(duì)組織與人員的影響

審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的實(shí)施會(huì)帶來組織管理模式的轉(zhuǎn)型。 其打通了各個(gè)環(huán)節(jié)之間的銜接， 給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部辦公模式帶來變革， 產(chǎn)生了新的基于RPA 業(yè)務(wù)流程的會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理模式、管理機(jī)制和組織架構(gòu)， 在一定程度上打通了傳統(tǒng)辦公方式形成的信息孤島， 聯(lián)通了各個(gè)環(huán)節(jié)， 從而提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體的審計(jì)流程工作效率， 保障了機(jī)器人應(yīng)用的安全性和平穩(wěn)運(yùn)行的持續(xù)性。 辦公模式的變化包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部崗位的調(diào)整如組建新的技術(shù)團(tuán)隊(duì)、引進(jìn)新的技術(shù)人才以及人才激勵(lì)制度的建立等， 通過這樣的手段或方法最終促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所順應(yīng)信息化時(shí)代發(fā)展， 推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自動(dòng)化及智能化轉(zhuǎn)型。

審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的實(shí)施替代了人工操作， 在一定程度上為審計(jì)人員減輕了負(fù)擔(dān)， 使得審計(jì)人員從重復(fù)且無意義的繁瑣工作中解放出來， 進(jìn)而加速審計(jì)人員轉(zhuǎn)型， 使其用更多的時(shí)間投入到附屬價(jià)值更高、需要職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)工作中去。 除了可以參與更高價(jià)值的財(cái)會(huì)活動(dòng)， 數(shù)字技術(shù)的成熟也為審計(jì)人員開啟了更多機(jī)會(huì)之門。 RPA的應(yīng)用提升了相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確性和精度， 減少了因數(shù)據(jù)質(zhì)量反饋造成的人財(cái)物資源的再投入。 在應(yīng)用于更高級(jí)別的財(cái)會(huì)活動(dòng)時(shí)， RPA技術(shù)和大數(shù)據(jù)、信息集成等技術(shù)的結(jié)合為組織建設(shè)提供了更有價(jià)值的服務(wù)， 從而使員工能夠勝任數(shù)字化工作并監(jiān)督機(jī)器人的運(yùn)行。

（三）價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)分析

審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人能顯著提高樣本的有效性。 由于審計(jì)抽樣的原理主要是審計(jì)人員抽取后由得到的樣本特征來推斷總體特征， 審計(jì)人員要根據(jù)對(duì)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的主觀判斷來抽取樣本并觀察數(shù)據(jù)特征， 通過計(jì)算排序、篩選確認(rèn)等方式進(jìn)行數(shù)據(jù)處理并根據(jù)處理結(jié)果推斷總體特征。 由于是人工操作， 審計(jì)抽樣的過程中必然存在一定程度的誤差。 而每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員具有不同的經(jīng)驗(yàn)， 所用的抽樣輔助計(jì)算方法也不同， 從而可能會(huì)給審計(jì)結(jié)果帶來影響。 而審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的衡量方法更科學(xué)， 應(yīng)用其將會(huì)大幅度地提升樣本的有效性， 使得抽取到的樣本滿足抽樣原則和要求， 更科學(xué)、標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的工作效率比人工高、執(zhí)行速度比人快， 甚至可以無間斷地工作， 且準(zhǔn)確率高。 利用審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人將會(huì)大大提高工作效率。 在機(jī)器人循環(huán)執(zhí)行審計(jì)抽樣流程中， 會(huì)按照規(guī)范要求的格式進(jìn)行命名和記錄并存檔。 機(jī)器人規(guī)范的操作記錄避免了流程追溯帶來的人力物力的資源浪費(fèi)， 也方便了后續(xù)的流程管理和文檔審查。 機(jī)器人的實(shí)施給運(yùn)營效率帶來了指數(shù)級(jí)提升， 淘汰了一部分不規(guī)范的手工工作， 也節(jié)省了財(cái)務(wù)支出， 節(jié)約的時(shí)間成本和財(cái)務(wù)成本可以更多地投入更高價(jià)值的工作中。

雖然審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的應(yīng)用會(huì)帶來許多益處， 但也需要注意其存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。 忽略關(guān)鍵異常處理、執(zhí)行事務(wù)缺乏監(jiān)督、機(jī)器人行為不當(dāng)、操作不可回溯、過度記錄信息等問題往往會(huì)帶來一定程度的操作風(fēng)險(xiǎn)， 但由于機(jī)器人的運(yùn)行日志可以導(dǎo)出、執(zhí)行程序可回溯， 因而大大降低了監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。 隨著審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的上線， 機(jī)器人將在很大程度上減少人工主觀抽樣的失誤。 然而， 管理者并不能因?yàn)閷徲?jì)抽樣軟件機(jī)器人的應(yīng)用和部署而忽視對(duì)機(jī)器人行為的監(jiān)督。 程序本身需要的維護(hù)、人為的惡意破壞和各種未來可能發(fā)生的不可預(yù)見因素等均可能導(dǎo)致審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人的行為不當(dāng)。 若對(duì)機(jī)器人自動(dòng)執(zhí)行的流程缺乏維護(hù)和管理， 將會(huì)給審計(jì)工作帶來不便。 為了規(guī)避操作風(fēng)險(xiǎn)就需要審計(jì)人員的維護(hù)， 以避免不當(dāng)操作而導(dǎo)致業(yè)務(wù)運(yùn)作異常， 從而保證運(yùn)行環(huán)境的穩(wěn)定。

五、結(jié)束語

近年來RPA技術(shù)和大數(shù)據(jù)技術(shù)等與審計(jì)領(lǐng)域深度融合， 審計(jì)技術(shù)信息化進(jìn)程也在不斷推進(jìn)， 通過設(shè)計(jì)開發(fā)審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人， 來控制抽樣帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 減少人為失誤和主觀性的不利影響并降低成本、提升效率， 是改進(jìn)現(xiàn)有審計(jì)抽樣工作流程的一種有效方法。 本文以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例， 闡述了其審計(jì)抽樣業(yè)務(wù)現(xiàn)狀， 分析了因原始數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、實(shí)際業(yè)務(wù)中審計(jì)抽樣方法選取不夠規(guī)范客觀、算法過于復(fù)雜等原因造成的抽樣效率低、抽樣風(fēng)險(xiǎn)大、人力成本高等問題， 并構(gòu)建了基于RPA的審計(jì)抽樣軟件機(jī)器人模型， 分析了其運(yùn)行機(jī)理。 大數(shù)據(jù)時(shí)代， 機(jī)器人技術(shù)將是社會(huì)發(fā)展和技術(shù)推進(jìn)的必然趨勢(shì)， 機(jī)器人自動(dòng)化流程的不斷發(fā)展以及與審計(jì)、財(cái)務(wù)領(lǐng)域的融合必將促進(jìn)審計(jì)工作不斷提效。 該機(jī)器人的設(shè)計(jì)對(duì)審計(jì)抽樣工作的樣本有效性和效率的提升都具有十分重要的意義， 期望本文的探索能順應(yīng)潮流， 為廣大研究學(xué)者探尋審計(jì)自動(dòng)化的實(shí)施提供新的思路。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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