吳清

【摘要】RCEP的建立為各成員國(guó)提供發(fā)展新平臺(tái)的同時(shí)， 也增加了稅收的外部效應(yīng)， 需要通過(guò)稅收協(xié)調(diào)來(lái)避免惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)， 減少避稅行為， 保障稅收公平， 促進(jìn)區(qū)域內(nèi)資源的有效配置。 當(dāng)前， RCEP稅收協(xié)調(diào)尚處于起步階段， 各成員國(guó)間主要是關(guān)稅協(xié)調(diào)， 但較少涉及直接稅和間接稅協(xié)調(diào)。 分析RCEP各成員國(guó)的稅收協(xié)調(diào)現(xiàn)狀以及面臨的主要問(wèn)題并提出相關(guān)制度建議， 以保障稅收協(xié)調(diào)的順利進(jìn)行， 促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的縱深發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】RCEP;稅收協(xié)調(diào);稅收制度;稅收協(xié)定;區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F810.42? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）21-0142-5

2020年11月《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）的簽訂， 是東亞區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的重要里程碑， 也為我國(guó)進(jìn)一步推動(dòng)改革開(kāi)放提供了新的平臺(tái)。 區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化會(huì)顯著增加稅收的跨國(guó)外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)， 因此， 為避免惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的負(fù)面影響， 促進(jìn)區(qū)域內(nèi)各成員國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)就顯得十分重要。 本文通過(guò)分析RCEP各成員國(guó)稅收協(xié)調(diào)現(xiàn)狀， 剖析稅收協(xié)調(diào)面臨的問(wèn)題， 為RCEP稅收協(xié)調(diào)提供些許建議。

一、區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的必要性

區(qū)域稅收協(xié)調(diào)一般是指區(qū)域內(nèi)各國(guó)的稅收制度和稅收管理等方面的協(xié)調(diào)， 主要目的是建立稅基共建與利潤(rùn)共享的財(cái)富創(chuàng)造與分配機(jī)制[1] ， 進(jìn)而提高各國(guó)福利水平， 實(shí)現(xiàn)共同增長(zhǎng)。 RCEP是東盟十國(guó)和中國(guó)、日本、韓國(guó)、澳大利亞、新西蘭五個(gè)國(guó)家歷時(shí)八年通過(guò)談判最終簽署的。 RECP的核心條款之一是各成員國(guó)間貨物貿(mào)易的零關(guān)稅比例在90%左右。 也就是說(shuō)， 關(guān)稅協(xié)調(diào)是RCEP約定的主要目標(biāo)。 而關(guān)稅協(xié)調(diào)只是RCEP稅收協(xié)調(diào)的一個(gè)開(kāi)始。 要使RCEP各成員國(guó)間能有效開(kāi)展經(jīng)濟(jì)合作， 促進(jìn)區(qū)域貿(mào)易和經(jīng)濟(jì)縱深發(fā)展， 就必須進(jìn)行全面的稅收協(xié)調(diào)。

1. 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)能促進(jìn)資源的有效配置， 推動(dòng)各成員國(guó)間的經(jīng)濟(jì)合作。 由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收制度等差別較大， 各國(guó)的稅收政策在經(jīng)濟(jì)往來(lái)中必然會(huì)產(chǎn)生摩擦， 影響各成員國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)合作， 而各種稅收壁壘也會(huì)限制生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)， 降低生產(chǎn)效率。 區(qū)域內(nèi)稅收協(xié)調(diào)可以消除稅收壁壘， 減少稅收摩擦， 促使原材料、資金、技術(shù)、人員等生產(chǎn)要素在區(qū)域內(nèi)自由流動(dòng)， 優(yōu)化資源配置， 提高生產(chǎn)效率， 促進(jìn)各成員國(guó)間的經(jīng)濟(jì)合作， 推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程， 進(jìn)而從整體上降低生產(chǎn)成本， 促進(jìn)區(qū)域供應(yīng)鏈和價(jià)值鏈的深度融合和發(fā)展， 提高區(qū)域產(chǎn)品和服務(wù)在全球經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)力。

2. 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)能避免惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)， 提高各國(guó)的福利水平。 在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中， 生產(chǎn)要素流動(dòng)更為頻繁， 各國(guó)稅制差異及對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)利益的考慮使得各國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)加劇， 一些國(guó)家通過(guò)過(guò)低的稅率或減免稅等稅收優(yōu)惠方式吸引更多生產(chǎn)要素流入， 包括低質(zhì)量和重復(fù)的生產(chǎn)要素， 這使得區(qū)域內(nèi)產(chǎn)業(yè)和資源無(wú)法形成良性互補(bǔ)， 影響區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程。 此外， 對(duì)流動(dòng)性稅基的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)會(huì)使得本國(guó)公共品提供不足， 同時(shí)還會(huì)損害其他成員國(guó)的稅收利益。 稅收協(xié)調(diào)有助于減少差異， 有效地約束惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)生， 保障各國(guó)經(jīng)濟(jì)合作， 同時(shí)， 稅收協(xié)調(diào)還能平衡各國(guó)稅收利益， 有效解決稅收爭(zhēng)議， 進(jìn)而提高所有參與國(guó)的福利水平。

3. 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)能減少避稅行為， 保障稅收公平。 一方面， 各國(guó)稅收政策的差異為跨國(guó)企業(yè)避稅行為提供了機(jī)會(huì)。 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)和互聯(lián)網(wǎng)等的高速發(fā)展， 跨國(guó)公司的交易更加復(fù)雜化， 避稅行為也更加隱蔽。 跨國(guó)公司的避稅行為侵蝕了來(lái)源國(guó)的稅基， 也加劇了稅收的不公平。 另一方面， 稅收管轄權(quán)的交疊帶來(lái)了區(qū)域間重復(fù)征稅問(wèn)題， 跨國(guó)電子商務(wù)的普及進(jìn)一步加重了雙重征稅問(wèn)題。 通過(guò)稅收協(xié)調(diào)， 可有效地遏制跨國(guó)企業(yè)避稅行為， 打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移， 同時(shí)協(xié)調(diào)各國(guó)稅收管轄權(quán)， 避免重復(fù)征稅， 保障稅收公平， 促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

二、RCEP各成員國(guó)稅收協(xié)調(diào)現(xiàn)狀

1. 東盟十國(guó)之間。 東盟最開(kāi)始進(jìn)行的稅收協(xié)調(diào)就是關(guān)稅減免， 協(xié)調(diào)程度也是所有稅種中最高的。 1992年， 東盟簽署了《有效普惠關(guān)稅協(xié)定》， 協(xié)定的關(guān)鍵內(nèi)容就是各成員國(guó)逐步削減關(guān)稅， 規(guī)定至2008年各成員國(guó)間的關(guān)稅降至5%。 之后， 各國(guó)又進(jìn)行了一些修改， 減免范圍和力度不斷擴(kuò)大。 到目前為止， 除了少數(shù)敏感商品， 東盟各國(guó)之間的商品都已實(shí)現(xiàn)零關(guān)稅。 對(duì)于直接稅的協(xié)調(diào)， 東盟主要通過(guò)簽訂避免雙重征稅的國(guó)際稅收協(xié)定來(lái)實(shí)現(xiàn)， 只是不同國(guó)家所形成的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)密集程度有差異。 例如， 新加坡與其他9個(gè)國(guó)家都簽訂了稅收協(xié)定， 馬來(lái)西亞與除柬埔寨以外的其他8個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定。 而柬埔寨協(xié)調(diào)的范圍較小， 2015年與新加坡簽訂了第一個(gè)稅收協(xié)定， 之后只與文萊、泰國(guó)、越南簽訂了稅收協(xié)定。 對(duì)于間接稅的協(xié)調(diào)， 由于難度較大， 東盟還未進(jìn)行。 但是， 各國(guó)在增值稅稅制改革和稅率制定過(guò)程中， 所確定的稅率也是比較集中的。 例如， 印度尼西亞、老撾、泰國(guó)、越南、柬埔寨的增值稅稅率均為10%， 新加坡的增值稅稅率為7%， 菲律賓的為12%①。

2. 中國(guó)與東盟十國(guó)之間。 中國(guó)和東盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)程度也是所有稅種中最高的。 隨著中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)的建成， 中國(guó)和東盟的絕大多數(shù)產(chǎn)品已經(jīng)實(shí)現(xiàn)零關(guān)稅， 同時(shí)中國(guó)和東盟還取消了非關(guān)稅措施， 雙方貿(mào)易實(shí)現(xiàn)了總體自由化。 在直接稅方面， 中國(guó)和東盟也是主要采用簽訂避免雙重征稅和防止偷漏稅的稅收協(xié)定來(lái)實(shí)現(xiàn)。 除了緬甸， 中國(guó)已經(jīng)同東盟其他9個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定。 不過(guò)由于有些協(xié)定簽訂時(shí)間較早， 協(xié)定的內(nèi)容已不能與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況相匹配。 在間接稅方面， 中國(guó)和馬來(lái)西亞簽訂了國(guó)際運(yùn)輸收入（包含海運(yùn)和空運(yùn)）避免雙重征稅的稅收協(xié)定， 此外， 中國(guó)分別和越南、泰國(guó)、新加坡、文萊、老撾等國(guó)家達(dá)成了對(duì)國(guó)際運(yùn)輸收入（海運(yùn)或者空運(yùn)）互免間接稅的稅收條款或者稅收協(xié)議。 除此之外， 中國(guó)和東盟間接稅的協(xié)調(diào)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

3. 中、日、韓、澳、新五國(guó)之間。 中國(guó)于2008年和新西蘭簽訂了自由貿(mào)易協(xié)定， 于2015年和韓國(guó)、澳大利亞簽訂了自由貿(mào)易協(xié)定， 這些協(xié)定所規(guī)定的零關(guān)稅產(chǎn)品都在90%以上， 其中中國(guó)對(duì)新西蘭的產(chǎn)品基本上實(shí)現(xiàn)了零關(guān)稅。 日本和中國(guó)、韓國(guó)之前一直未能形成自由貿(mào)易協(xié)定， 通過(guò)RCEP的談判和簽署， 首次達(dá)成了雙邊關(guān)稅減讓安排。 為避免重復(fù)征收直接稅， 中國(guó)與日本、韓國(guó)、澳大利亞、新西蘭都簽署了稅收協(xié)定， 但是有些協(xié)定簽訂的時(shí)間比較早， 如中國(guó)和日本的稅收協(xié)定是1983年簽署的。 另外， 中國(guó)和日本、韓國(guó)、新西蘭通過(guò)簽署避免雙重征稅協(xié)定或稅收條款， 對(duì)于部分或全部國(guó)際貨物運(yùn)輸收入互免間接稅。

4. 東盟與日、韓、澳、新之間。 東盟十國(guó)中的越南、馬來(lái)西亞、新加坡、文萊4個(gè)國(guó)家既是RECP成員國(guó)， 也是《跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》（CPTTP）的成員國(guó)， 日本、澳大利亞、新西蘭3個(gè)國(guó)家也是CPTTP的成員國(guó)， 按照CPTTP的規(guī)定， 這7個(gè)國(guó)家之間的貨物基本上是零關(guān)稅。 此外， 東盟還與日本（2008年）、韓國(guó)（2009年）、澳大利亞和新西蘭（2009年）分別簽署了自由貿(mào)易協(xié)定。 由于涉及多個(gè)國(guó)家， 這些協(xié)定約定的零關(guān)稅比例有些差異， 例如按照東盟和日本的協(xié)定， 日本對(duì)東盟90%的產(chǎn)品實(shí)施零關(guān)稅， 而東盟對(duì)日本的關(guān)稅減免比例區(qū)分不同的國(guó)家， 其中柬埔寨、緬甸和老撾需要在18年內(nèi)逐步取消85%的日本進(jìn)口產(chǎn)品關(guān)稅， 而其他東盟國(guó)家的零關(guān)稅比例均為90%。

由以上分析可知， 基于RCEP的稅收協(xié)調(diào)目前主要是關(guān)稅協(xié)調(diào)， 而且， 在RCEP簽署之前， 大部分成員國(guó)之間的零關(guān)稅產(chǎn)品就已經(jīng)達(dá)到90%以上， 具有一定的協(xié)調(diào)基礎(chǔ)。 對(duì)于直接稅的協(xié)調(diào)， 主要是避免重復(fù)征稅和防止偷漏稅， 而各國(guó)都較少涉及間接稅的協(xié)調(diào)。 稅收協(xié)調(diào)方式主要是簽署自由貿(mào)易協(xié)定和雙邊稅收協(xié)定， 說(shuō)明RCEP的稅收協(xié)調(diào)尚處于起步階段。 隨著RCEP的生效和實(shí)施， 各國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)要素流動(dòng)更為頻繁， 稅收摩擦和沖突也會(huì)越來(lái)越多， 因此， 需要進(jìn)一步推動(dòng)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)， 才能更好地促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化。

三、RCEP稅收協(xié)調(diào)面臨的主要問(wèn)題

1. 各成員國(guó)稅收協(xié)調(diào)環(huán)境錯(cuò)綜復(fù)雜， 制約了稅收協(xié)調(diào)進(jìn)程。 稅收協(xié)調(diào)是國(guó)與國(guó)之間的協(xié)商和談判， 因此各國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境勢(shì)必影響各國(guó)稅收協(xié)調(diào)的進(jìn)程。 首先， RCEP存在多種政治制度， 既有泰國(guó)、柬埔寨、馬來(lái)西亞等的君主立憲制， 印度尼西亞、菲律賓等的議會(huì)總統(tǒng)制， 也有澳大利亞的多黨內(nèi)閣制、新加坡的議會(huì)共和制等。 政治制度的多樣性使得各國(guó)在對(duì)待稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題上容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。 其次， RCEP各成員國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于不同階段， 既有日本、澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家， 也有緬甸、老撾等發(fā)展中國(guó)家， 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異較大。 例如， 2019年澳大利亞人均GDP為54763.2美元， 緬甸人均GDP為1420.74美元， 澳大利亞人均GDP是緬甸的38倍。 即使是發(fā)達(dá)國(guó)家之間以及發(fā)展中國(guó)家之間， 差異也不小， 例如同樣是2019年， 日本人均GDP為40063.49美元， 為澳大利亞人均GDP的73%; 泰國(guó)人均GDP為7784.74美元， 老撾人均GDP為2625.39美元， 分別是緬甸人均GDP的5.48倍和1.85倍②。 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不同， 對(duì)公共品的需求以及財(cái)稅政策的重點(diǎn)也會(huì)不同， 這使得各國(guó)稅收協(xié)調(diào)的利益訴求存在差異。 當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異過(guò)大時(shí)， 利益沖突會(huì)更明顯， 統(tǒng)一協(xié)調(diào)會(huì)使各國(guó)從稅收協(xié)調(diào)中受益不均， 增加了協(xié)調(diào)的難度。 再次， RCEP各國(guó)的文化也呈現(xiàn)多樣化， 各國(guó)基本上屬于多民族國(guó)家， 擁有不同的宗教文化。 例如， 基督教是新西蘭主要的宗教信仰， 越南、新加坡等則主要信仰佛教， 柬埔寨等主要信仰小乘佛教。 文化的差異也使得各國(guó)在對(duì)待問(wèn)題的思考方式上差異較大， 從而對(duì)稅收協(xié)調(diào)形成了一定的障礙。

2. 各成員國(guó)稅收制度差異大， 直接稅與間接稅協(xié)調(diào)存在較大困難。 由前文可知， RCEP目前已經(jīng)達(dá)成關(guān)稅協(xié)調(diào)約定， 只是由于各國(guó)差異較大， 所確定的各成員國(guó)貨物零關(guān)稅比例僅為90%， 不過(guò)部分國(guó)家之間的零關(guān)稅比例已經(jīng)基本達(dá)到100%， 可以預(yù)計(jì)未來(lái)關(guān)稅壁壘會(huì)逐步消除。 因此， 稅收制度協(xié)調(diào)的關(guān)鍵在于直接稅和間接稅的協(xié)調(diào)。

由于各國(guó)的直接稅稅率和稅基差異較大， 進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)勢(shì)必會(huì)影響部分國(guó)家的利益， 導(dǎo)致稅收協(xié)調(diào)存在較大難度。 比如在企業(yè)所得稅方面， 新加坡稅率最低， 為17%， 其次是文萊， 稅率為18.5%。 菲律賓和澳大利亞的稅率最高， 為30%。 其他國(guó)家的稅率相對(duì)比較集中， 越南、柬埔寨、泰國(guó)稅率均為20%， 日本稅率為23.2%， 馬來(lái)西亞和老撾稅率為24%， 中國(guó)、緬甸和印度尼西亞稅率為25%， 韓國(guó)稅率為10% ～ 25%， 新西蘭稅率為28%。 在個(gè)人所得稅方面， 各國(guó)差異也比較大， 其中， 文萊不征收個(gè)人所得稅， 其他國(guó)家基本采用累進(jìn)稅率， 中國(guó)、日本、澳大利亞等國(guó)的最高邊際稅率為45%， 東盟國(guó)家邊際稅率在37%以下。 除了稅率的差異， 各國(guó)直接稅的稅基也存在差異， 在跨國(guó)交易情況下， 還存在重疊現(xiàn)象。 而目前， RCEP各成員國(guó)對(duì)于直接稅的協(xié)調(diào)僅僅停留在避免重復(fù)征稅方面。

在間接稅方面， 由于增值稅涉及各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)， 協(xié)調(diào)難度較大， 而且各國(guó)增值稅的征收情況、征稅范圍、稅基確定方式、稅率等都存在較大差異。 例如文萊、日本、馬來(lái)西亞未開(kāi)征增值稅， 馬來(lái)西亞開(kāi)征的銷(xiāo)售稅和服務(wù)稅征稅對(duì)象雖然與增值稅類(lèi)似， 但是其范圍比增值稅大， 而且為單一環(huán)節(jié)征收。 在具體的征稅范圍上， 各國(guó)對(duì)于零稅率、免稅等適用項(xiàng)目的規(guī)定也不一樣。 例如， 菲律賓對(duì)于銷(xiāo)售糖尿病、高血壓藥品等行為免征增值稅， 但我國(guó)對(duì)此并未免稅。 稅基確定方式既有生產(chǎn)型增值稅（如印度尼西亞）， 也有消費(fèi)型增值稅（如中國(guó)、新加坡等）。 稅率既有單一稅率（如菲律賓、泰國(guó)等）， 也有多檔稅率（如中國(guó)、越南等）。 消費(fèi)稅是對(duì)特定商品或勞務(wù)征收的稅， 各國(guó)對(duì)于征稅范圍、稅率等的規(guī)定也不一樣。 例如越南對(duì)于經(jīng)營(yíng)賭場(chǎng)和賭機(jī)征收消費(fèi)稅， 而在我國(guó)經(jīng)營(yíng)賭博業(yè)務(wù)是違法的， 不涉及征稅問(wèn)題。 即使是同一征稅對(duì)象， 稅率也不一樣， 例如我國(guó)卷煙的消費(fèi)稅最高稅率為56%， 而越南的卷煙消費(fèi)稅稅率為75%。

3. 現(xiàn)有稅收協(xié)定不完善， 難以適應(yīng)稅收協(xié)調(diào)需求。 首先， RCEP各國(guó)之間大多數(shù)都已達(dá)成稅收協(xié)定， 但是稅收協(xié)定并未全部覆蓋所有成員國(guó)， 而且不同國(guó)家的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)密集程度也不同， 例如柬埔寨等少數(shù)國(guó)家只與區(qū)域內(nèi)一小部分國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定。 而要達(dá)到區(qū)域稅收協(xié)調(diào)， 這樣的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)顯然是難以滿(mǎn)足需求的。 其次， 有些國(guó)家之間的稅收協(xié)定簽訂的時(shí)間比較早， 至今也沒(méi)有對(duì)相關(guān)條款進(jìn)行重新談判和修訂。 而這些年， 全球經(jīng)濟(jì)和技術(shù)都有了很大的發(fā)展， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)如火如荼， 各國(guó)的財(cái)政、稅收政策也都進(jìn)行了或多或少的改革， 原有的協(xié)定內(nèi)容已無(wú)法與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)相匹配， 存在明顯的滯后性。 再次， 已有的部分稅收協(xié)定條款不夠完善。 例如沒(méi)有稅收饒讓條款， 或者只有單方稅收饒讓條款， 常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定不合理等。 最后， 目前的稅收協(xié)定基本上是雙邊協(xié)定， 不是多邊協(xié)定， 而用雙邊稅收協(xié)定來(lái)解決區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化背景下多個(gè)國(guó)家的稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題具有明顯的不匹配性。

4. 稅收信息溝通不夠順暢， 稅收協(xié)調(diào)基礎(chǔ)薄弱。 稅收情報(bào)是締約國(guó)之間稅收征收管理的基礎(chǔ)， 要進(jìn)行區(qū)域稅收征收管理的協(xié)調(diào)， 首先要實(shí)現(xiàn)各國(guó)稅收情報(bào)的交換和信息溝通。 稅收情報(bào)交換方式有簽訂稅收協(xié)定、稅收情報(bào)交換協(xié)定、多邊稅收征管互助公約等。 RCEP多數(shù)成員國(guó)間的稅收情報(bào)交換制度主要還是依靠稅收協(xié)定規(guī)定的情報(bào)交換條款， 有些情報(bào)內(nèi)容僅僅涉及稅務(wù)開(kāi)立賬戶(hù)等基礎(chǔ)稅務(wù)信息， 這使得各國(guó)征稅機(jī)關(guān)所獲取的稅收信息十分有限， 不僅難以滿(mǎn)足防止納稅人偷逃稅的需求， 也無(wú)法實(shí)現(xiàn)反避稅工作的合作。

此外， 雖然每個(gè)國(guó)家都有自己的稅務(wù)信息系統(tǒng)， 但是各國(guó)稅務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)水平和信息交換執(zhí)行情況不一。 例如， 中國(guó)、馬來(lái)西亞、日本、新西蘭等國(guó)家已經(jīng)執(zhí)行金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)， 實(shí)現(xiàn)了信息自動(dòng)交換機(jī)制。 但部分成員國(guó)的稅收信息管理建設(shè)比較落后， 稅收征收管理水平比較低， 稅務(wù)管理人員素質(zhì)不高， 納稅主體的稅收遵從度不高， 使得這些國(guó)家無(wú)法完全按照稅收協(xié)定的要求及時(shí)提供所需情報(bào)， 稅收信息共享程度較低， 稅收協(xié)調(diào)基礎(chǔ)薄弱， 不僅提高了各國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的稅收遵從成本和涉稅風(fēng)險(xiǎn)， 還導(dǎo)致基于稅收協(xié)定而進(jìn)行的稅收協(xié)調(diào)效果大打折扣。

稅收信息溝通的不順暢和稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不完善， 還使得區(qū)域內(nèi)各成員國(guó)之間的稅收爭(zhēng)議有增無(wú)減。 對(duì)于各國(guó)之間的稅收爭(zhēng)議， 雖然有協(xié)商機(jī)制， 但是還不夠具體化， 且相對(duì)滯后， 使得協(xié)商和溝通往往進(jìn)展緩慢， 再加上各國(guó)執(zhí)行人員對(duì)稅收協(xié)定條款解讀不一， 導(dǎo)致稅收爭(zhēng)議案件審理時(shí)間長(zhǎng)， 結(jié)案率較低。

四、RCEP稅收協(xié)調(diào)的措施建議

1. 建立稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)， 統(tǒng)籌稅收協(xié)調(diào)工作。 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)方面成果最為顯著的是歐盟。 在歐盟稅收協(xié)調(diào)的過(guò)程中， 區(qū)域性組織機(jī)構(gòu)發(fā)揮了很大的作用。 歐盟通過(guò)這些專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)， 統(tǒng)一起草了稅收協(xié)調(diào)的有關(guān)指令， 督促各國(guó)按指令進(jìn)行稅制改革， 同時(shí)還對(duì)成員國(guó)之間的稅收爭(zhēng)議進(jìn)行調(diào)停。 由于RCEP各成員國(guó)間政治、經(jīng)濟(jì)、文化差異比較大， 各國(guó)稅收協(xié)調(diào)的意愿和利益訴求不一， 如果沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的機(jī)構(gòu)進(jìn)行統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 稅收協(xié)調(diào)工作將很難展開(kāi)。 因此， RCEP可以參考?xì)W盟的做法， 成立專(zhuān)門(mén)的稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)， 統(tǒng)籌區(qū)域稅收協(xié)調(diào)工作。 該機(jī)構(gòu)的宗旨是協(xié)調(diào)各國(guó)稅制差異， 制定指導(dǎo)各成員國(guó)稅收協(xié)調(diào)的相關(guān)指令， 搭建稅收交流和合作平臺(tái)， 推動(dòng)各國(guó)以區(qū)域稅收協(xié)調(diào)為目標(biāo)進(jìn)行稅收改革。 但是， 不同于歐盟的高度經(jīng)濟(jì)一體化， RCEP的組建相對(duì)松散， 短期內(nèi)建立這樣一個(gè)專(zhuān)門(mén)的稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)比較困難， 即使建立了， 其工作的有效性也難以發(fā)揮。 因此， 可以先由東盟主導(dǎo)， 在RCEP建立一個(gè)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)研究機(jī)構(gòu)， 吸納各成員國(guó)的稅務(wù)專(zhuān)家參加。 建立初期， 主要是討論、協(xié)商區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的計(jì)劃和措施， 并形成建議性文件， 發(fā)放給各成員國(guó)。 隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的深入發(fā)展， 不斷發(fā)揮該機(jī)構(gòu)對(duì)各國(guó)稅收政策的影響力， 逐漸建立起一定的權(quán)威。 待條件成熟時(shí)， 可將該研究機(jī)構(gòu)變革升級(jí)為正式的區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)， 通過(guò)發(fā)布指令、提供技術(shù)指導(dǎo)等來(lái)統(tǒng)籌區(qū)域稅收協(xié)調(diào)工作， 同時(shí)建立起稅收利益補(bǔ)償機(jī)制， 以推動(dòng)稅收協(xié)調(diào)的順利進(jìn)行。

2.考慮各國(guó)差異， 進(jìn)行漸進(jìn)式稅收協(xié)調(diào)。 現(xiàn)有研究表明， 稅收協(xié)調(diào)可以分為關(guān)稅協(xié)調(diào)、直接稅和間接稅協(xié)調(diào)、稅收一體化三個(gè)階段。 由于關(guān)稅在各個(gè)國(guó)家稅收收入中占比不大， 且協(xié)調(diào)產(chǎn)生的貿(mào)易促進(jìn)效果十分顯著， 各成員國(guó)協(xié)調(diào)意愿較高， 協(xié)調(diào)難度相對(duì)較低， 因而關(guān)稅協(xié)調(diào)自然地成為了區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的起點(diǎn)。 RCEP各國(guó)雖然已經(jīng)達(dá)成90%以上商品零關(guān)稅的約定， 但是還需進(jìn)一步深化協(xié)調(diào)， 使區(qū)域幾乎所有商品實(shí)現(xiàn)零關(guān)稅， 同時(shí)還要逐步消除非關(guān)稅壁壘。 因此， RCEP當(dāng)前稅收協(xié)調(diào)需要做的是進(jìn)一步深化關(guān)稅協(xié)調(diào)， 這也是RCEP稅收協(xié)調(diào)工作的第一階段。

隨著區(qū)域間關(guān)稅障礙的取消， 商品充分、自由的流動(dòng)會(huì)對(duì)各國(guó)的間接稅和直接稅產(chǎn)生較大影響， 因此， 第二階段就要進(jìn)行直接稅和間接稅的協(xié)調(diào)。 但是， 由于RCEP各成員國(guó)的稅收制度差異較大， 且不像歐盟那樣是一個(gè)區(qū)域?qū)嶓w的政治組織， 因此不能完全參照歐盟的協(xié)調(diào)路徑“關(guān)稅協(xié)調(diào)—間接稅協(xié)調(diào)—直接稅協(xié)調(diào)”來(lái)進(jìn)行。 可以先在部分差異不大的成員國(guó)之間選擇間接稅和直接稅中共性最大、差異最小的內(nèi)容進(jìn)行協(xié)調(diào)， 即間接稅和直接稅的協(xié)調(diào)共同進(jìn)行， 然后再逐步擴(kuò)大到整個(gè)區(qū)域。 例如， 可以在東盟國(guó)家之間先進(jìn)行間接稅和直接稅的部分協(xié)調(diào)， 然后再逐漸擴(kuò)展到整個(gè)RCEP所有成員國(guó)。 具體來(lái)說(shuō)， 在增值稅方面， 首先在征收增值稅的東盟國(guó)家中統(tǒng)一增值稅類(lèi)型， 即消費(fèi)型增值稅。 根據(jù)各國(guó)的增值稅稅率情況， 統(tǒng)一稅率期間， 盡可能地縮小各國(guó)稅率的差異， 根據(jù)從易到難的順序逐步協(xié)調(diào)各國(guó)稅基。 并將東盟國(guó)家增值稅協(xié)調(diào)的內(nèi)容、方式、成果等知會(huì)其他成員國(guó)， 為其他國(guó)家的稅收改革提供方向。 待時(shí)機(jī)成熟時(shí)， 將其他國(guó)家也納入共同協(xié)調(diào)的范圍， 從而實(shí)現(xiàn)區(qū)域增值稅協(xié)調(diào)。 同時(shí)， 可以同步進(jìn)行所得稅方面的協(xié)調(diào)， 首先是通過(guò)完善雙邊協(xié)定的方式協(xié)調(diào)好各國(guó)稅收管轄權(quán)， 然后再協(xié)調(diào)各國(guó)稅率。

3. 結(jié)合實(shí)際情況， 推動(dòng)稅收協(xié)定的完善。 多邊稅收協(xié)定能在稅收協(xié)定統(tǒng)一解釋方面提供穩(wěn)定性， 消除稅收因素對(duì)投資決策地的影響， 避免不同國(guó)家之間的競(jìng)爭(zhēng)。 但是由于涉及多個(gè)國(guó)家， 制約因素比較多， 因而訂立多邊稅收協(xié)定比雙邊協(xié)定需要花費(fèi)更長(zhǎng)的時(shí)間， 難度也相對(duì)較大。 對(duì)于包括15個(gè)國(guó)家的區(qū)域稅收協(xié)定而言， 更是難上加難。 因此， 稅收協(xié)定的完善可以區(qū)別短期和長(zhǎng)期目標(biāo)分階段實(shí)施。

短期目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)RCEP稅收協(xié)定的全覆蓋， 同時(shí)推動(dòng)現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定的更新和完善。 對(duì)于沒(méi)有達(dá)成雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家， 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)可以借助區(qū)域經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易的發(fā)展， 通過(guò)宣傳等方式來(lái)推動(dòng)協(xié)定的談判和簽署， 促進(jìn)國(guó)家之間的信息溝通與交流， 同時(shí)對(duì)協(xié)定的具體內(nèi)容和談判過(guò)程等提供技術(shù)性指導(dǎo)。 對(duì)于現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定， 根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行更新完善： 稅收協(xié)定的滯后性可以通過(guò)法律解釋模式、法律修訂模式或者重新立法模式來(lái)克服[2] ; 對(duì)于簽訂時(shí)間較早的稅收協(xié)定， 可以根據(jù)締約國(guó)當(dāng)前的財(cái)政稅收政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況選擇解釋、修訂或重新談判的單一模式抑或多種方法相結(jié)合的模式， 尤其要注重解決當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的迫切需求， 以使協(xié)定和當(dāng)前經(jīng)濟(jì)相匹配， 最大程度上克服稅收協(xié)定的滯后性; 對(duì)于內(nèi)容不完善的稅收協(xié)定， 根據(jù)協(xié)定情況增加稅收饒讓條款， 修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定等。 同時(shí)在對(duì)現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行更新和完善的基礎(chǔ)上， 做到稅收協(xié)定內(nèi)容盡量趨同， 為將來(lái)的RCEP區(qū)域稅收協(xié)定的達(dá)成奠定基礎(chǔ)。

長(zhǎng)期目標(biāo)是在雙邊稅收協(xié)定內(nèi)容趨同的基礎(chǔ)上達(dá)成RCEP區(qū)域稅收協(xié)定。 可以先在若干個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收制度等差異不大的國(guó)家之間達(dá)成多邊協(xié)定， 待時(shí)機(jī)成熟后再將范圍擴(kuò)大到其他國(guó)家， 通過(guò)分階段實(shí)施， 最終形成區(qū)域稅收協(xié)定。

4. 構(gòu)建有效的稅收信息交換機(jī)制， 促進(jìn)稅收協(xié)調(diào)。 稅收情報(bào)交換是國(guó)家之間進(jìn)行稅收征收管理合作的基礎(chǔ)。 因此， 要進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)， 就要在RCEP各成員國(guó)間構(gòu)建有效的稅收信息交換機(jī)制。

短期來(lái)看， 可以補(bǔ)充并修訂稅收協(xié)定中的稅收情報(bào)條款， 包括稅收情報(bào)的具體內(nèi)容、交換時(shí)間、交換流程、交換方式等， 提高稅收信息交換的完整性和有效性。 在條件允許的情況下， 制定情報(bào)交換法律， 限定各國(guó)稅務(wù)部門(mén)獲取情報(bào)的范圍、使用權(quán)限等， 以避免信息外泄。 同時(shí)， 還要優(yōu)化稅收協(xié)商機(jī)制， 通過(guò)細(xì)化協(xié)商條款， 明確協(xié)調(diào)時(shí)間表、協(xié)商進(jìn)程等具體內(nèi)容， 促進(jìn)稅收爭(zhēng)議方面的協(xié)調(diào)和溝通， 提高結(jié)案率， 減少結(jié)案時(shí)長(zhǎng)。

長(zhǎng)期來(lái)看， 可以在多邊稅收協(xié)定簽訂的基礎(chǔ)上， 推動(dòng)各成員國(guó)達(dá)成多邊稅收情報(bào)交換協(xié)定， 形成統(tǒng)一的稅收信息標(biāo)準(zhǔn)和稅收信息交換平臺(tái)， 實(shí)行自動(dòng)信息交換機(jī)制， 從而實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)稅收信息交換和共享目的， 為區(qū)域內(nèi)各成員國(guó)反避稅和打擊偷逃稅提供充分的稅收信息， 促進(jìn)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)。 當(dāng)然， 要構(gòu)建有效的稅收信息交換機(jī)制， 必須先提高各國(guó)的征管水平和稅務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)水平。 可以通過(guò)在區(qū)域內(nèi)舉行稅收征管合作論壇等方式促進(jìn)各國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)人員之間的交流和學(xué)習(xí)， 搭建交流平臺(tái)， 開(kāi)展稅收培訓(xùn)、技術(shù)援助等活動(dòng)， 推動(dòng)各國(guó)根據(jù)經(jīng)濟(jì)和稅務(wù)管理需要， 對(duì)現(xiàn)有稅收征管方式進(jìn)行改革和優(yōu)化。 同時(shí)在區(qū)域各成員國(guó)之間加強(qiáng)稅收征管合作， 建立稅收征管合作機(jī)制， 以提高后進(jìn)國(guó)家的稅收征管水平， 促進(jìn)各國(guó)稅務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)， 為區(qū)域稅收協(xié)調(diào)提供良好基礎(chǔ)。

綜上， 由于RCEP仍處于初步建立階段， 稅收協(xié)調(diào)工作任重道遠(yuǎn)， 不能一蹴而就。 應(yīng)遵循“公平、自愿”原則， 充分借鑒歐盟等區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)的經(jīng)驗(yàn)， 結(jié)合本區(qū)域?qū)嶋H情況， 分階段逐步推進(jìn)， 最終促成區(qū)域稅收一體化。

【 注 釋 】

① 資料來(lái)源：文中所有稅率等數(shù)據(jù)均來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站。

② 資料來(lái)源： 根據(jù)聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)司網(wǎng)站數(shù)據(jù)整理。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 曹明星，杜建偉.求本溯源 存異求同： 國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)調(diào)的最新發(fā)展與完善路徑[ J].國(guó)際稅收，2019（1）：31 ～ 34.

[2] 楊既福，溫融.論“一帶一路”建設(shè)中國(guó)際稅收協(xié)定的滯后性及其克服[ J].山東社會(huì)科學(xué)，2017（11）：126 ～ 131.