文/童明（中國電建地產(chǎn)集團(tuán)有限公司）

一、房地產(chǎn)行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險基礎(chǔ)理論

房地產(chǎn)行業(yè)因?yàn)轫椖恐芷陂L、涉及稅項多、資金占用量大等因素，稅務(wù)風(fēng)險會長期存在于從立項至清算的各個環(huán)節(jié)之中，稅務(wù)風(fēng)險防范更需要從環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)流程入手，形成流程風(fēng)險預(yù)警節(jié)點(diǎn)，動態(tài)并全面管理整個業(yè)務(wù)鏈條中可能存在的稅務(wù)風(fēng)險。

二、納稅籌劃方案設(shè)計與實(shí)施

（一）基本原則

納稅籌劃方案的設(shè)計與實(shí)施，受實(shí)際繳納環(huán)節(jié)的稅收規(guī)范與清算審核環(huán)節(jié)的管理辦法要求與指導(dǎo)，存在戰(zhàn)略上的總方向與執(zhí)行時的基本原則。

（二）增值稅籌劃

1.開票與納稅義務(wù)的延遲

現(xiàn)有政策規(guī)定，開發(fā)商采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的產(chǎn)品，取得包括定金在內(nèi)的預(yù)收款，在收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。增值稅的測算，含預(yù)繳增值稅和申報繳納增值稅兩個步驟，其中誠意金、認(rèn)籌金、訂金在收到時不參與預(yù)繳。預(yù)繳增值稅與是否開具發(fā)票沒有必然聯(lián)系，收款即需預(yù)繳增值稅，預(yù)繳增值稅沒有較大稅務(wù)籌劃空間。增值稅的稅收計劃在進(jìn)行規(guī)籌時，需深入了解和把握房屋銷售策略，并加以運(yùn)用。依據(jù)目前我國頒布的《增值稅暫行條例》，房屋增值稅納稅義務(wù)應(yīng)為，從房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行房屋銷售時開具發(fā)票的當(dāng)天開始計入。

2.進(jìn)項稅與銷項稅匹配

如果土地使用權(quán)是通過出讓的方式獲得的，在進(jìn)行有關(guān)土地拆遷的補(bǔ)償費(fèi)補(bǔ)給時，盡量通過政府來進(jìn)行支付，以防出現(xiàn)抵扣不能生效的情況。而且必須通過以合同的形式與企業(yè)形成約定，一般盡可能選擇信譽(yù)度高、經(jīng)營規(guī)模較大、具有開具增值稅專用發(fā)票的房產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，于小規(guī)模納稅人處購買材料在抵扣方面受限，這種情況下就需要采購人員與供應(yīng)商進(jìn)行價格協(xié)調(diào)，達(dá)到降低采購成本的目的。

（三）土地增值稅籌劃

我國土地增值稅的性質(zhì)屬于土地轉(zhuǎn)移增值稅范疇，主要通過房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，將房屋和土地所對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓收入合并進(jìn)行征稅。在扣除法的基礎(chǔ)上，增值額也就是征稅的對象，也是計稅的依據(jù)，納稅人通過房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入減去項目金額的允許扣除部分，最終所得金額即是增值額。通過四級超率累進(jìn)稅率，土地增值稅的最高稅率為60%，最低稅率為30%，稅率負(fù)擔(dān)高于企業(yè)所得稅25%，臨界點(diǎn)的影響因素為銷售收入和允許扣除的項目總額。基于此，土地增值稅籌劃的基本思路如下：

1.利用征稅范圍進(jìn)行節(jié)稅

土地增值稅的納稅籌劃應(yīng)先避免被納入征稅范圍，無法避免的情況下才考慮適用稅率、計稅依據(jù)等籌劃。

2.利用稅率進(jìn)行節(jié)稅

通過四率超率累進(jìn)稅率進(jìn)行土地增值稅計稅，增值率高的房產(chǎn)適用稅率高，對應(yīng)負(fù)稅就高，增值率低的房產(chǎn)適用稅率低，對應(yīng)負(fù)稅就低。因此，對增值率在臨界點(diǎn)處的控制十分重要。此外，對于不同增值率且增值率均為正的項目，合并為同一項目申報比分開按不同增值率申報的總體增值率更低。

3.利用計稅依據(jù)進(jìn)行節(jié)稅

在不實(shí)際發(fā)生新增扣除項目時，減少計稅依據(jù)，即合理合法控制或降低增值額，可減輕土地增值稅稅負(fù)。

4.通過政策進(jìn)行節(jié)稅優(yōu)惠

例如：在土地增值稅的征收過程中，納稅人在進(jìn)行普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售時可以明文規(guī)定，房產(chǎn)增值額未超過項目金額允許扣除20%的，無需繳納增值稅。因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅；轉(zhuǎn)讓閑置舊房給專門從事廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用房管理部門，且房產(chǎn)增值額不曾超出項目金額允許扣除的20%，都可免于土地增值稅的繳納。

（四）企業(yè)所得稅的預(yù)規(guī)劃

1.成本的分?jǐn)偱c結(jié)轉(zhuǎn)

（1）成本的分?jǐn)?/p>

成本分?jǐn)偡椒▽ζ髽I(yè)所得稅與土地增值稅均會產(chǎn)生影響，成本分?jǐn)偟木?xì)化要求企業(yè)準(zhǔn)確劃分直接成本和共同成本，對于共同成本的分?jǐn)偪蛇m當(dāng)參考《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）。

（2）營業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)

對于納稅調(diào)整額，需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將未完工產(chǎn)品的預(yù)計收入按15%的毛利率以及實(shí)際稅金的減扣，再加上土地增值稅來進(jìn)行計算。只有在達(dá)到2009年31號文規(guī)定的完工年度后，才可以將未完工產(chǎn)品預(yù)售收入轉(zhuǎn)入到主營業(yè)務(wù)收入中，并且事前需要測算完工年度前后對企業(yè)所得稅的影響，以提前做好主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)時間節(jié)點(diǎn)的安排。

2.費(fèi)用的稅前扣除

（1）限額扣除項目籌劃

許多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在土地增值稅進(jìn)行清算時，為了能夠扣除更多的成本，出現(xiàn)成本類科目金額蓄意增加的現(xiàn)象，使得土地增值稅清算得不到扣除或者企業(yè)所得稅提前納稅現(xiàn)象的發(fā)生。房地產(chǎn)商應(yīng)依據(jù)規(guī)范合理地對成本費(fèi)用進(jìn)行劃分，以使前期的費(fèi)用扣除得到增加；按照年預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，對三項經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等進(jìn)行合理安排，將其限制在稅法規(guī)定的額度內(nèi)，減少應(yīng)納稅金額的相關(guān)調(diào)整。

（2）關(guān)聯(lián)方借款利息扣除

在不同融資方式下，涉及土地增值稅和企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的利息及相關(guān)費(fèi)用的扣除情況如表1 所示。

表1 不同融資方式下利息及相關(guān)費(fèi)用的扣除情況

3.無償轉(zhuǎn)交政府是否等于銷售

房地產(chǎn)企業(yè)若將某些城市配套設(shè)施無償獻(xiàn)交給國家政府，例如，學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院、變電站、供水設(shè)施、市政道路等，若設(shè)施總面積超出可售面積，則將此項贈送服務(wù)歸于公益事業(yè)范疇，不等同于銷售；若設(shè)施總面積未超出可售面積范圍，便將其視為銷售，需征收增值稅。企業(yè)所得稅作為公配稅前扣除，不視同銷售。

4.彌補(bǔ)虧損的籌劃

若企業(yè)之前的年利潤所得為負(fù)，那么本年獲得的營業(yè)利潤必須要先彌補(bǔ)之前的虧損，剩下的部分便以應(yīng)納稅所得額的形式申報和繳納企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在成立初期，往往會連續(xù)幾年稅務(wù)利潤虧損，因此，對于開發(fā)周期較長、銷售時點(diǎn)較晚的項目，銷售時點(diǎn)的合理制定，在某種程度上可以彌補(bǔ)虧損的優(yōu)勢，來使得企業(yè)前期所得稅的稅負(fù)有所降低。

三、實(shí)施經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

（一）增值稅籌劃經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

1.收款開票與交房開票納稅時點(diǎn)的籌劃

籌劃原則為，實(shí)時測算項目增值稅稅負(fù)，若高于預(yù)征稅負(fù)3%，則交房時開具發(fā)票，反之則在收款時開具發(fā)票，調(diào)控納稅義務(wù)的發(fā)生時間以避免不必要的資金支出。本文項目整體的增值稅稅負(fù)為3.15%，高于預(yù)征稅負(fù)3%，因此于交房時開具發(fā)票更優(yōu)。進(jìn)項稅票的取得，具有一定不可控性。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要實(shí)時測算增值稅稅負(fù)，相應(yīng)調(diào)整開具發(fā)票時間。

2.合理利用銷項稅額抵減

“銷項稅額抵減”一欄，用于記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。單獨(dú)用“銷項稅額抵減”歸集當(dāng)期允許扣除的土地價款，而非直接影響當(dāng)期的收入確認(rèn)，可在收入不變的情況下，減少增值稅實(shí)際繳納金額。其中可抵扣土地成本按已銷售建筑面積計算比例。

3.銷項稅和進(jìn)項稅配比的籌劃

湖北省國稅局在政策制定時，已考慮到開發(fā)商銷項、進(jìn)項的配比問題，能夠緩解房地產(chǎn)公司銷項稅額與進(jìn)項稅額發(fā)生時間不一致造成的錯配問題。但是開發(fā)企業(yè)仍需注意進(jìn)項稅與銷項稅的配比度。

（二）土地增值稅籌劃經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

1.非人防車位不納入土地增值稅核算，車位成本僅包含建安

是否納入土地增值稅核算，需考慮單項業(yè)務(wù)增值率與原項目增值率的大小關(guān)系。若單項業(yè)務(wù)增值率較高，納入土地增值稅核算后，新增值率會在原有基礎(chǔ)上提高，加重土地增值稅負(fù)擔(dān)，反之則有節(jié)稅效應(yīng)。

因此，非人防車位不納入土地增值稅核算更優(yōu)。在可行性方面，通過現(xiàn)有政策可通過不辦理銷售許可證而進(jìn)行出租業(yè)務(wù)，未轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)而納入房產(chǎn)稅，進(jìn)行房產(chǎn)稅籌劃。在“從價計征”時，計稅基礎(chǔ)為資本化的建安成本等，每年稅負(fù)為1.2%，在“從租計征”時，計稅基礎(chǔ)僅為每年租金，且空置期不需繳納房產(chǎn)稅，節(jié)稅效應(yīng)較為明顯。

2.普通住宅增值額的優(yōu)化

通過稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，需重點(diǎn)把握政策的合理適用范圍，因此需從土地增值稅清算審查角度進(jìn)行普通住宅增值額的優(yōu)化設(shè)計。扣除項目中，土地成本與開發(fā)成本影響最大，土地成本總額籌劃空間不大，主要在于各期成本的分?jǐn)倢υ鲋德实挠绊憽ｉ_發(fā)成本有三重點(diǎn)方面，一是前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)占開發(fā)成本的比例，需總體調(diào)控；二是建安費(fèi)用存在諸多稅務(wù)執(zhí)行風(fēng)險，需流程化、集中管理；三是開發(fā)成本與開發(fā)費(fèi)用的區(qū)別，受稅務(wù)主管機(jī)關(guān)高度重視，需符合受益原則。

（三）企業(yè)所得稅籌劃經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

關(guān)聯(lián)方借款存在利率偏高，債資比過大的問題，可能導(dǎo)致利息無法在企業(yè)所得稅前扣除。

在“營改增”全面推行后，財政部和稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》成為關(guān)聯(lián)方借貸的基礎(chǔ)準(zhǔn)則，明文規(guī)定，關(guān)聯(lián)方借款可以通過銀行委托貸款方式進(jìn)行，提出“統(tǒng)借統(tǒng)還”，將集團(tuán)資金中心的借款轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y金間接來源金融機(jī)構(gòu)，不受債資比限制。