范志勇，李 奇

(1.北京交通大學(xué) 法學(xué)院，北京 100044; 2.中國(guó)人民大學(xué) 法學(xué)院，北京 100086)

稅收貫穿于破產(chǎn)案件始終，破產(chǎn)程序中不可避免地產(chǎn)生涉稅問題。因企業(yè)破產(chǎn)重整豁免債務(wù)而產(chǎn)生的稅負(fù)，則是破產(chǎn)涉稅實(shí)踐中的一項(xiàng)重要的爭(zhēng)議問題。在企業(yè)破產(chǎn)重整程序終結(jié)后，債務(wù)人的民事主體資格往往得以存續(xù)，在重整計(jì)劃被執(zhí)行完畢后，債務(wù)人未清償?shù)膫鶆?wù)得以實(shí)質(zhì)豁免，我國(guó)破產(chǎn)立法并未規(guī)定企業(yè)因重整豁免債務(wù)是否產(chǎn)生稅負(fù)。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)相關(guān)企業(yè)重組適用的稅法規(guī)范，認(rèn)為重整債務(wù)人的債務(wù)豁免屬于企業(yè)“所得”，應(yīng)當(dāng)按照法定稅率被課以企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)的主張?jiān)獾搅酥卣髽I(yè)以及其債權(quán)人等重整法律關(guān)系主體的強(qiáng)烈反對(duì)。因企業(yè)破產(chǎn)重整豁免債務(wù)而產(chǎn)生的企業(yè)所得稅負(fù)是否屬于偽問題？如何對(duì)重整豁免債務(wù)進(jìn)行稅法評(píng)價(jià)？筆者將就此展開分析。

一、重整豁免債務(wù)不符合所得稅課稅的法理要求

就企業(yè)所得稅的征稅客體本身而言，為實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)程序中當(dāng)事人利益的平衡與法律體系中法際正義的要求，重整豁免債務(wù)具備了企業(yè)所得稅的不征稅收入的特定內(nèi)涵，不具有可稅性。因此，我國(guó)稅法應(yīng)對(duì)企業(yè)破產(chǎn)重整豁免債務(wù)作出不征稅收入的定性評(píng)價(jià)，此項(xiàng)法律性質(zhì)從根本上決定了重整豁免債務(wù)應(yīng)被列入所得稅課稅除外情形。

(一)重整豁免債務(wù)作為所得稅的征收客體缺乏理論支撐

企業(yè)所得稅的征稅客體即企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得。不同的學(xué)者對(duì)應(yīng)稅所得有不同的界定方式，概括起來主要有如下觀點(diǎn)：一是“流量學(xué)說”，以費(fèi)雪為代表，主張?jiān)谔囟ㄕn稅期間內(nèi)所消費(fèi)的財(cái)產(chǎn)及勞務(wù)的貨幣價(jià)值為所得，并不包括未消費(fèi)部分之價(jià)值。二是“周期性學(xué)說”，以普倫為代表，認(rèn)為所得具有重現(xiàn)性，是可供消費(fèi)的收入，排除了對(duì)偶發(fā)所得的征稅。[1]三是“純資產(chǎn)增加說”，以美國(guó)西蒙斯教授為代表，認(rèn)為所得是一定期間資產(chǎn)增加額減去同一期間資產(chǎn)減少額之后的余額。按這種觀點(diǎn)解釋，納稅人在一定期間內(nèi)因任何原因造成的所持資產(chǎn)的凈增額都應(yīng)列入應(yīng)稅所得的范圍，不但包括經(jīng)常性、連續(xù)性所得，也包括臨時(shí)偶然的一次性所得。四是“所得源泉說”，英國(guó)學(xué)者賽利格曼是該學(xué)說的代表人物，認(rèn)為所得發(fā)生的形態(tài)應(yīng)具備循環(huán)性和反復(fù)性的條件。應(yīng)稅所得應(yīng)是有連續(xù)來源的收入。[2]德國(guó)有學(xué)者主張市場(chǎng)收入所得說，認(rèn)為企業(yè)所得稅僅就從事以營(yíng)利為目的的營(yíng)利性活動(dòng)所獲得的收益進(jìn)行課征。[3]綜觀諸學(xué)說的主張，“流量學(xué)說”并無在企業(yè)債務(wù)豁免的特定場(chǎng)域適用的空間，唯有“純資產(chǎn)增加說”為企業(yè)以獲得債權(quán)人豁免的方式減少對(duì)外負(fù)債提供了證成其為企業(yè)所得稅的征稅客體的理論支持，該學(xué)說突破了“周期性學(xué)說”、“所得源泉說”等所主張的應(yīng)稅所得僅限于反復(fù)性、繼續(xù)性發(fā)生的利益所得的限制，而將企業(yè)債務(wù)豁免這一偶然性、一時(shí)性、恩惠性的得利囊括其中，內(nèi)部機(jī)理在于即便是偶然獲利，也使得債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)能力增加，依據(jù)稅收公平負(fù)擔(dān)原則，該類收入也可成為企業(yè)所得稅的課稅對(duì)象，并通過這一擴(kuò)大所得范圍的方式，增強(qiáng)了所得稅制度本身所具有的經(jīng)濟(jì)調(diào)整功能，且將此豁免債務(wù)所得作為征稅客體，并置于所得稅的累進(jìn)稅率之下，可以提高所得稅對(duì)社會(huì)財(cái)富的再分配機(jī)能，以促進(jìn)社會(huì)實(shí)質(zhì)正義目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。[4]

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第30條規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！钡?1條進(jìn)一步明確負(fù)債的減少也在收入范圍內(nèi)，其規(guī)定：“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)?！笔軙?huì)計(jì)學(xué)視角對(duì)收入界定的影響，有學(xué)者將企業(yè)所得稅的收入界定為，企業(yè)在一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)，導(dǎo)致權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益流入，或流出的節(jié)省，表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，或負(fù)債的減少，以及稅法規(guī)定的視同銷售項(xiàng)目。[5]該觀點(diǎn)體現(xiàn)了“純資產(chǎn)增加說”的主張，其收入所含范圍較廣，這也是經(jīng)濟(jì)學(xué)界普遍接受的觀點(diǎn)。我國(guó)財(cái)稅59號(hào)文對(duì)債務(wù)重組過程中債務(wù)人獲得債權(quán)人豁免的債務(wù)視為企業(yè)所得稅的應(yīng)征所得，也采納了“純資產(chǎn)增加說”的觀點(diǎn)。筆者贊同“純資產(chǎn)增加說”在決定企業(yè)所得稅征稅客體范圍界定方面具有的普遍指導(dǎo)功能與作為基本原則的法律地位，但法律乃公平良善之術(shù)，奠基于社會(huì)實(shí)質(zhì)公平價(jià)值之上的“純資產(chǎn)增加說”有其適用的局限性，即僅具備債務(wù)清償能力的債務(wù)人主體可能成為該說視野下適格的所得稅負(fù)擔(dān)主體，否則，在該學(xué)說指導(dǎo)下針對(duì)所有債務(wù)人主體被豁免債務(wù)的情形課征所得稅，將極易導(dǎo)致其間實(shí)質(zhì)正義的悖反與異化。詳言之，進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的企業(yè)債務(wù)人發(fā)生了破產(chǎn)原因，喪失了債務(wù)清償能力，對(duì)于剛剛經(jīng)歷了重整程序而涅槃重生的重整企業(yè)而言，因豁免債務(wù)而征收的企業(yè)所得稅成為其無法承擔(dān)之重，依法征繳很可能導(dǎo)致企業(yè)重整失敗。況且，重整中債權(quán)人、股東、投資人等都為挽救公司作出了一定犧牲，如果對(duì)重整后的公司繼續(xù)征收巨額稅費(fèi)，對(duì)于重整公司和投資人來講無疑是一種極大的不公平。從現(xiàn)實(shí)角度來講，不利于重整公司的迅速恢復(fù)，而投資人可能因此拒絕投資參與重整。[6]因此，諸項(xiàng)學(xué)說無法為將重整豁免債務(wù)界定為所得稅的征稅客體提供足夠的理論支持。

(二)重整豁免債務(wù)應(yīng)被定性為所得稅不征稅收入

破產(chǎn)企業(yè)重整豁免債務(wù)既非所得稅的征稅客體，接下來的問題在于稅法應(yīng)當(dāng)對(duì)其作何種評(píng)價(jià)。當(dāng)回歸征稅客體的范疇進(jìn)行宏觀層面考察時(shí)不難發(fā)現(xiàn)，課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì)上給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)或事實(shí)經(jīng)過相連接，如所得稅所針對(duì)的主體的所得，此種已取得的所得也被稱為稅捐財(cái)，立法者通過設(shè)定稅收構(gòu)成要件，將經(jīng)濟(jì)層面的稅捐財(cái)轉(zhuǎn)變?yōu)榉梢饬x的征稅客體。稅法規(guī)范的征稅客體范圍是立法政策綜合衡量的結(jié)果，立法者應(yīng)當(dāng)充分考慮稅收稽征的便宜性、稽征成本、財(cái)政能力以及負(fù)擔(dān)的公平等因素。[7]也就是說，主體的經(jīng)濟(jì)給付能力在立法者確定稅收客體范圍的過程中發(fā)揮著關(guān)鍵性作用，稅法針對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整應(yīng)當(dāng)力求透過現(xiàn)象認(rèn)識(shí)本質(zhì)，摒棄短視性思維定式，克服形式主義的僵化思維。破產(chǎn)企業(yè)重整豁免債務(wù)僅展現(xiàn)出企業(yè)純粹獲利的形式，而絕無因此獲得足以支撐負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)能力。在各國(guó)稅法中，一般根據(jù)社會(huì)公共利益的需要、征收的困難和稅收負(fù)擔(dān)能力薄弱等事由而由立法者確認(rèn)課稅除外規(guī)則。[4]具體反映在企業(yè)所得稅法中，在征稅客體層面的課稅除外原理表現(xiàn)為不征稅收入。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)所得稅法”)第7條明確規(guī)定了企業(yè)所得稅不征稅收入包括：財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)所得稅法實(shí)施條例”)第26條第4款的規(guī)定，作為不征稅收入的“國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”，為“企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金?！辈徽鞫愂杖爰杏谄髽I(yè)取得的財(cái)政撥款等財(cái)政資金，由于稅收構(gòu)成了財(cái)政收入的主要來源，如果對(duì)財(cái)政資金征稅，所征稅款仍然要進(jìn)入國(guó)庫(kù)，便產(chǎn)生了財(cái)政資金的循環(huán)流動(dòng)，不符合稅收稽征的效率原則。[2]《企業(yè)所得稅法》中的不征稅收入有特定的內(nèi)涵，其不屬于稅收優(yōu)惠政策，不同于免稅收入，在支出處理上有嚴(yán)格的規(guī)定。[8]不征稅收入或者稱非課稅所得，是因特殊的理由而不具有稅法上的可稅性的排除在征稅范圍之外的主體所得。[9]不征稅收入的非稅性具有強(qiáng)烈的剛性和當(dāng)然性，其不存在一個(gè)基于政策性的考量而作出應(yīng)收而未收的稅收優(yōu)惠問題，不征稅收入的規(guī)定對(duì)于社會(huì)公平、經(jīng)濟(jì)效率或財(cái)政收入的影響甚小或者為無，不征稅收入本身不構(gòu)成應(yīng)稅收入。[10]不征稅收入并非來源于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其取得后被使用于特定的目標(biāo)，亦非用來滿足企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)。破產(chǎn)重整豁免債務(wù)來自于破產(chǎn)重整程序中破產(chǎn)債權(quán)人在重整計(jì)劃中對(duì)債務(wù)人負(fù)擔(dān)部分債務(wù)的諒解，體現(xiàn)了債權(quán)人對(duì)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)事業(yè)重生的支持，此豁免債務(wù)與企業(yè)債務(wù)人在常態(tài)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的法人財(cái)產(chǎn)不同，企業(yè)對(duì)后者擁有完整的所有權(quán)，可基于經(jīng)營(yíng)目標(biāo)自由支配使用，而重整豁免債務(wù)所得只能在企業(yè)重整重生方面發(fā)揮作用，以激活、擴(kuò)大債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，更好地滿足破產(chǎn)重整債權(quán)人的債權(quán)獲償要求。債務(wù)人個(gè)體通過破產(chǎn)重整程序挽救了陷于困境的經(jīng)營(yíng)企業(yè)，存在缺陷的市場(chǎng)信用獲得了及時(shí)的修復(fù)，稀缺的市場(chǎng)資源實(shí)現(xiàn)了優(yōu)化配置，破產(chǎn)重整制度的實(shí)施推動(dòng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康、可持續(xù)發(fā)展。就此意義而言，破產(chǎn)重整連接了私人利益與社會(huì)公共利益，具有重要的社會(huì)價(jià)值，這契合了所得稅不征稅收入的公益性特點(diǎn)。破產(chǎn)重整豁免債務(wù)具備了所得稅不征稅收入的核心內(nèi)涵特征，在法理上不存在障礙，將重整豁免債務(wù)歸入不征稅收入范疇，是實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)制度價(jià)值的唯一路徑。

(三)重整豁免債務(wù)不具有可稅性

進(jìn)一步析之，不惟拘泥于所得稅課稅要件的領(lǐng)域，重整豁免債務(wù)亦不具備稅法中的課稅性，不應(yīng)當(dāng)被作為所得稅的課稅對(duì)象。關(guān)于社會(huì)對(duì)象的可稅性判斷涉及多學(xué)科的視角，比如考慮經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性的“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”，以及考慮其法律上的合理性與合法性的“法律上的可稅性”，后者要經(jīng)過平等、普遍、合憲、合法，以及是否符合民意與公平正義的法律精神的審視。[11]“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”以能夠體現(xiàn)納稅人的經(jīng)濟(jì)能力的收益為基礎(chǔ)，構(gòu)成可稅性的前提和基礎(chǔ)，“法律上的可稅性”是“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”的體現(xiàn)和保障。[12]有學(xué)者將“法律上的可稅性”，即稅法視野中的可稅性的構(gòu)成要件總結(jié)為法的淵源符合稅法、稅收要素具有法律明確性、法律規(guī)范制定程序符合稅法、法律爭(zhēng)議的解決符合稅法四項(xiàng)要素。[13]還有學(xué)者提出了可稅性的六項(xiàng)衡量標(biāo)準(zhǔn)：量能原則與受益原則；征稅合法原則；契合稅種功能原則；經(jīng)濟(jì)效應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)；征管成本標(biāo)準(zhǔn)；稅收程序正義標(biāo)準(zhǔn)。[14]

通過歸納可稅性的研究成果不難發(fā)現(xiàn)，稅法中的可稅性是收益性與量能原則綜合判斷的結(jié)果。稅收是國(guó)家參與社會(huì)財(cái)產(chǎn)再分配的方式，在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)既定的情況下，財(cái)產(chǎn)不可能也沒有必要自我實(shí)現(xiàn)權(quán)利的重新分配，只有在財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收益的情況下，國(guó)家才可能基于該收益而參與財(cái)產(chǎn)的重新分配。[1]收益性在一般情況下與“營(yíng)利性”相關(guān)，包括積極意義上的增收型的營(yíng)利與消極層面的降損型的營(yíng)利。[15]破產(chǎn)重整企業(yè)已喪失債務(wù)清償能力，豁免的重整債務(wù)拯救了企業(yè)的事業(yè)，根本上增加了債權(quán)人的債權(quán)清償利益，債務(wù)人企業(yè)本身并無直接所得，況且，破產(chǎn)重整企業(yè)完全不具備承擔(dān)豁免債務(wù)所得的企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)能力，對(duì)其按照常態(tài)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)征稅不符合可稅性的原理。同時(shí)，筆者在此提供可稅性判斷的另外一項(xiàng)基本規(guī)則：法際正義，即稅法上的可稅性范疇的界定，要保障其他基本法律制度與規(guī)范的核心價(jià)值的維護(hù)，在不具備足夠正當(dāng)且充分理由的情況下，稅法不能通過給相關(guān)市場(chǎng)主體附加稅負(fù)的方式，否定其他法律的存在價(jià)值，影響其他法律基本功能的發(fā)揮。

二、重整企業(yè)豁免債務(wù)負(fù)擔(dān)所得稅的非正當(dāng)性

破產(chǎn)重整的本質(zhì)是對(duì)喪失債務(wù)清償能力的“極端”困難的企業(yè)采取的破產(chǎn)司法程序，當(dāng)我們深入至稅收稽征的稅負(fù)主體設(shè)置規(guī)則與量能課稅原則進(jìn)行探索，并結(jié)合破產(chǎn)法與稅法的調(diào)適法理，可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)破產(chǎn)重整豁免債務(wù)課征企業(yè)所得稅的稅法選擇將導(dǎo)致非正義的結(jié)果，致使私人利益與國(guó)家利益、不同群體利益之間均出現(xiàn)嚴(yán)重的失衡。

(一)重整企業(yè)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁性

企業(yè)所得稅是一種直接稅，一般不具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性，但當(dāng)企業(yè)所得稅附加于破產(chǎn)重整企業(yè)之時(shí)，則產(chǎn)生例外情形。依據(jù)我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”)的規(guī)定，區(qū)分債轉(zhuǎn)股或其他方式，采取了遞延確認(rèn)與債務(wù)人分期繳納企業(yè)所得稅的不同方式。對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)所得稅的征收，重整債務(wù)人的債務(wù)重組所得對(duì)應(yīng)著債權(quán)人的債務(wù)重組損失，后者可以由債權(quán)人繳納企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行損失稅前扣除，重整債務(wù)人就債務(wù)重組所得繳納企業(yè)所得稅，我國(guó)企業(yè)所得稅制對(duì)于重整企業(yè)仍按照正常經(jīng)營(yíng)重組企業(yè)的稅負(fù)分配方式進(jìn)行規(guī)制。倘若企業(yè)所得稅法免除重整企業(yè)債務(wù)豁免所得的納稅義務(wù)，則相應(yīng)的稅收直接損失將轉(zhuǎn)嫁于國(guó)家承擔(dān)，不會(huì)再涉及增加債權(quán)人進(jìn)一步的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。然而，國(guó)家按照正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)的所得稅征收模式對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)課稅，表面上看債務(wù)人豁免債務(wù)的所得稅負(fù)擔(dān)由債務(wù)人企業(yè)承擔(dān)，但重整企業(yè)已然喪失債務(wù)清償能力，具備了企業(yè)破產(chǎn)理由，債務(wù)人企業(yè)所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，由股東所有轉(zhuǎn)變?yōu)閭鶛?quán)人所有，重整債務(wù)人的所得稅實(shí)質(zhì)上加諸于債權(quán)人，結(jié)果將導(dǎo)致國(guó)家給予債權(quán)人的損失稅前扣除的稅收優(yōu)惠，卻通過債務(wù)人負(fù)稅的方式收回，債權(quán)人在債務(wù)人重整過程中，不僅要承擔(dān)支持債務(wù)人重整的債務(wù)實(shí)質(zhì)豁免的損失，還要因此為國(guó)家繳納稅賦，債權(quán)人稅負(fù)過高對(duì)債權(quán)人難謂公平，在影響債權(quán)人事業(yè)發(fā)展的同時(shí)，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展也增加了不穩(wěn)定的風(fēng)險(xiǎn)因素。

(二)量能課稅原則在企業(yè)破產(chǎn)場(chǎng)域中的適用

量能課稅，又稱量能負(fù)擔(dān)、應(yīng)能負(fù)擔(dān)，是稅法上的一個(gè)重要概念，它源于經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收公平的“能力說”表述，并因其與分配正義的契合而得到法學(xué)界的引介。[16]量能課稅原則體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)的絕對(duì)性要求，是實(shí)質(zhì)的正義原則。在納稅人無負(fù)稅能力的情況下，勉強(qiáng)對(duì)其征稅不但可能侵害其生產(chǎn)與發(fā)展，而且在大多數(shù)的情形亦難以征起，其結(jié)果亦徒然增加無謂之稽征費(fèi)用，提高國(guó)家與人民間之摩擦機(jī)會(huì)與程度。[17]法律是衡平之術(shù)，量能課稅原則與法律所追求的正義理念具有天然的聯(lián)系，也是稅收立法與解釋的一項(xiàng)重要判斷基準(zhǔn)，將國(guó)家征稅權(quán)限制在合理區(qū)間，避免對(duì)市民社會(huì)的運(yùn)行造成不必要的不利影響，量能課稅原則為促進(jìn)稅法上利益分配的公平具有舉足輕重的作用，推動(dòng)國(guó)家與個(gè)體的互利共生。也有學(xué)者認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)意味著稅收必須按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力平等征收。[18]但法律視野中的平等價(jià)值從來受到公平理念的約束，稅收的平等負(fù)擔(dān)蘊(yùn)含著對(duì)同等納稅能力群體內(nèi)的個(gè)體的平等課稅，而非對(duì)于不同納稅能力群體施加同等稅負(fù)。僅當(dāng)每一個(gè)體被施加了符合其納稅能力的稅收負(fù)擔(dān)時(shí)，國(guó)家稅捐才能在滿足提供公共產(chǎn)品的財(cái)政需求與影響個(gè)體自由方面達(dá)致“帕累托最優(yōu)”的狀態(tài)。

破產(chǎn)企業(yè)瀕臨存續(xù)邊緣，不同于正常運(yùn)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)，負(fù)稅能力接近為零，對(duì)其依照常態(tài)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)征稅則違反了量能課稅原則的要求。按照常態(tài)經(jīng)營(yíng)企業(yè)豁免債務(wù)所得標(biāo)準(zhǔn)對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)課征企業(yè)所得稅，將極大降低重整債權(quán)人的債權(quán)受償率，乃至低于破產(chǎn)清算的債權(quán)清償率，債權(quán)人將集體拒絕破產(chǎn)重整程序的適用，致使債務(wù)人事業(yè)重生的希望破滅，稅收遂成為“壓死駱駝的最后一根稻草”，影響到了重整企業(yè)的存續(xù)，因此，破產(chǎn)重整企業(yè)不具備對(duì)其豁免債務(wù)負(fù)擔(dān)所得稅的能力。在正常的國(guó)家稅捐關(guān)系中，國(guó)家利益與企業(yè)利益應(yīng)當(dāng)是一致的，在企業(yè)喪失債務(wù)清償能力，但仍具有挽救營(yíng)業(yè)價(jià)值之際，國(guó)家應(yīng)當(dāng)“放水養(yǎng)魚”，扶持企業(yè)發(fā)展，而非竭澤而漁。[19]

(三)破產(chǎn)“課稅特區(qū)”原理的揭示

所謂課稅特區(qū)，是指為保障納稅人的正當(dāng)權(quán)益，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)慎入(禁入)或者原有稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)做出特別調(diào)整的領(lǐng)域，具體在實(shí)體稅法與程序稅法兩個(gè)層面進(jìn)行必要的調(diào)整和限縮，破產(chǎn)程序是課稅特區(qū)的典型代表，屬于需要關(guān)注的特殊場(chǎng)域。[20]破產(chǎn)重整程序是挽救困境企業(yè)，推動(dòng)重整企業(yè)營(yíng)業(yè)事務(wù)重生的重要途徑。債務(wù)豁免式重組是破產(chǎn)重整的主要手段之一，旨在通過企業(yè)債務(wù)的“減負(fù)”，為引進(jìn)新的投資人創(chuàng)造條件。重整能否成功，很大程度上取決于債務(wù)重組的談判成效。凝聚了重整程序中當(dāng)事人協(xié)商成果的重整計(jì)劃，對(duì)重整企業(yè)的債務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)定，在企業(yè)執(zhí)行完畢重整計(jì)劃之際，債權(quán)人對(duì)重整計(jì)劃中涉及免除的債權(quán)部分將喪失請(qǐng)求權(quán)。在破產(chǎn)重整程序中，應(yīng)對(duì)債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行特殊課稅對(duì)待，債權(quán)人予以豁免的重整債務(wù)不應(yīng)當(dāng)列入當(dāng)期所得課征企業(yè)所得稅。從稅法的調(diào)整目的來說，稅收秉持公共性原則，當(dāng)納稅人處于極度危難之中時(shí)，國(guó)家承擔(dān)施救義務(wù)，涵養(yǎng)稅源方能保障國(guó)家運(yùn)轉(zhuǎn)和存續(xù)，竭澤而漁只會(huì)影響社會(huì)財(cái)富鏈條良性循環(huán)。[21]

三、我國(guó)稅法規(guī)范的不合理前見與糾偏

我國(guó)稅法規(guī)范針對(duì)企業(yè)重整豁免債務(wù)適用企業(yè)重組的所得稅課征規(guī)則，模糊了破產(chǎn)重整與企業(yè)重組的范疇邊界，嚴(yán)重干擾了破產(chǎn)程序的順利進(jìn)行，影響了破產(chǎn)法調(diào)整目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國(guó)針對(duì)重整豁免債務(wù)的所得稅法規(guī)范完善的方向在于跳出常態(tài)化的企業(yè)重組的窠臼，直視專門適用于喪失債務(wù)清償能力企業(yè)的破產(chǎn)重整程序的制度價(jià)值，根據(jù)重整的需求直接做出不予課征所得稅的稅法調(diào)整。

(一)我國(guó)企業(yè)所得稅法欠缺對(duì)重整豁免債務(wù)特殊性的認(rèn)知與對(duì)待

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第1條規(guī)定，我國(guó)的居民企業(yè)需要按照該法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。第6條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，其中所涉及的“其他收入”類型，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條規(guī)定，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。由此，我國(guó)企業(yè)的債務(wù)重組收入依法應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)所得稅的課稅對(duì)象，然而問題在于這里的“債務(wù)重組”是否囊括了破產(chǎn)重整。

針對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)所涉及的企業(yè)所得稅，59號(hào)文進(jìn)行了細(xì)化規(guī)范，區(qū)分不同的企業(yè)重組的情形分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))，進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理。按照59號(hào)文第5條規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)則需要滿足多項(xiàng)法定要件，破產(chǎn)重整屬于司法程序，法院受理破產(chǎn)案件并主導(dǎo)了破產(chǎn)重整程序，對(duì)破產(chǎn)重整中的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)開展了有效的管控，有力地打擊了破產(chǎn)欺詐與重整中的不誠(chéng)信行為，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整程序，顯然具備了合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，符合企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的實(shí)質(zhì)性要求。同時(shí)，財(cái)稅59號(hào)文規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失”，“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額”，“企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！弊鳛槠飘a(chǎn)重整程序重要措施之一的債務(wù)重組，在財(cái)稅59號(hào)文中被明確列明作為企業(yè)重組的重要類型，規(guī)定：“債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)?！?《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))也規(guī)定，企業(yè)取得無法償付的應(yīng)付款收入，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

對(duì)于破產(chǎn)重整豁免債務(wù)，按照第59號(hào)文的規(guī)定將被確認(rèn)為債務(wù)重組所得，按照債務(wù)重組所得計(jì)征企業(yè)所得稅，超出了重整企業(yè)所能承受的稅負(fù)范圍，嚴(yán)重影響了企業(yè)的重整成功率。與破產(chǎn)重整不同，破產(chǎn)清算債權(quán)人實(shí)際“被迫”豁免的債務(wù)在破產(chǎn)債務(wù)人主體資格消亡后，應(yīng)不再具有獲得清償?shù)目陀^可能性，因企業(yè)債務(wù)豁免行為所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅也將放棄征收。我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)重整豁免債務(wù)的所得稅負(fù)應(yīng)當(dāng)與處于常態(tài)化經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的并未喪失債務(wù)清償能力的重組企業(yè)的情況相區(qū)分，申言之，在企業(yè)重組范疇下不利于準(zhǔn)確認(rèn)知破產(chǎn)重整豁免債務(wù)的特殊性，基于破產(chǎn)重整程序的價(jià)值理念，為企業(yè)重整豁免債務(wù)、豁免所得稅負(fù)擔(dān)是最為妥適的制度選擇。

(二)破產(chǎn)重整不同于企業(yè)重組的內(nèi)涵

破產(chǎn)重整程序中豁免債務(wù)人的債務(wù)源于不同的重整操作方式。在重整計(jì)劃中，除依債權(quán)本身的性質(zhì)不能豁免外，(1)如基于擔(dān)保物權(quán)形成的破產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，以及職工債權(quán)等破產(chǎn)債權(quán)類型。債權(quán)人可以自愿免除債務(wù)人企業(yè)的部分債務(wù)內(nèi)容，或者如稅收債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為破產(chǎn)稅收之債的債權(quán)人代表，不享有在重整程序中就稅收之債的實(shí)體內(nèi)容進(jìn)行協(xié)商豁免的權(quán)限，但當(dāng)具有豁免債務(wù)內(nèi)容的重整計(jì)劃經(jīng)過法院裁定生效后，重整計(jì)劃對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)亦產(chǎn)生效力，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)遵照?qǐng)?zhí)行重整計(jì)劃中規(guī)定的稅收債務(wù)豁免。無論主動(dòng)豁免或被動(dòng)接受重整程序后的部分債權(quán)不能獲償?shù)氖聦?shí)，在重整程序中依照重整計(jì)劃，債權(quán)人享有的破產(chǎn)管理人認(rèn)定的債權(quán)額與實(shí)際獲償金額之間的差額，即為重整豁免債務(wù)額。除此之外，重整企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)或債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等方式清償債務(wù)的，當(dāng)資產(chǎn)的公允價(jià)值小于充抵的債權(quán)人的債權(quán)金額，或重整企業(yè)增發(fā)的用于轉(zhuǎn)換債權(quán)的股權(quán)價(jià)值小于債權(quán)人將進(jìn)行轉(zhuǎn)換的債權(quán)金額的，對(duì)應(yīng)的價(jià)值差額實(shí)際上為債務(wù)人企業(yè)的重整豁免債務(wù)，類似于債務(wù)重組所得。由此，研討破產(chǎn)重整豁免債務(wù)的所得稅負(fù)問題需要明確辨析企業(yè)破產(chǎn)重整與企業(yè)重組之間的關(guān)系。

重組范疇可以從不同角度予以解讀。以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況為視角，企業(yè)的重組可分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常時(shí)的常態(tài)下的重組和企業(yè)陷于債務(wù)困境、喪失債務(wù)清償能力，即發(fā)生破產(chǎn)原因時(shí)的非常態(tài)下的重組，后者主要表現(xiàn)為企業(yè)破產(chǎn)重整程序，通過對(duì)債務(wù)人企業(yè)的營(yíng)業(yè)、資產(chǎn)和債務(wù)的兼并重組，使企業(yè)獲得重生。[22]而從重組的內(nèi)容層面予以考察，企業(yè)重組一般包括債務(wù)重組和資產(chǎn)重組。債務(wù)重組是一種報(bào)表性的重組，是企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)作的重要手段，它能夠減輕企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)，優(yōu)化企業(yè)的資本負(fù)債結(jié)構(gòu)從而為企業(yè)后續(xù)進(jìn)行的資產(chǎn)重組、資產(chǎn)證券化、并購(gòu)融資等活動(dòng)奠定基礎(chǔ)。而資產(chǎn)重組通過企業(yè)之間或同一企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)力要素進(jìn)行符合資產(chǎn)最大增值目的的相互調(diào)整與改變，對(duì)實(shí)業(yè)資本、金融資本和股權(quán)資本等重新進(jìn)行優(yōu)化組合。重整制度涵蓋一般的重組內(nèi)容，既可以包括債務(wù)重組也可以包括資產(chǎn)重組。[23]

破產(chǎn)重整制度較非破產(chǎn)企業(yè)的重組具有更為多元的價(jià)值，不僅著眼于影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)而開展的債務(wù)的處理，還在司法實(shí)踐中積極彰顯出破產(chǎn)預(yù)防、企業(yè)營(yíng)業(yè)事務(wù)的挽救、增加債權(quán)人受償利益、維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)安全、保障就業(yè)等多重功能。企業(yè)重組又可以從作為法律手段的廣義方法論層面進(jìn)行認(rèn)定，就此意義而言，債務(wù)重組是被蘊(yùn)含于破產(chǎn)重整程序中的一項(xiàng)重要環(huán)節(jié)與制度工具，而非等同于破產(chǎn)重整。破產(chǎn)重整本質(zhì)上屬于司法程序，重整中的債務(wù)重組也是在法院的司法權(quán)之下開展的法律行為，其效力的產(chǎn)生需要由法院通過司法裁判的方式予以認(rèn)可。依此邏輯，以正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)為模板設(shè)置的債務(wù)重組的稅負(fù)分擔(dān)規(guī)則并沒有能力覆蓋破產(chǎn)重整程序，否則，對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)是不公平的。

四、反思比較法規(guī)范：排除稅收優(yōu)惠路徑的干擾

關(guān)于企業(yè)所得稅法對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)豁免債務(wù)的特殊處理，不同國(guó)家或地區(qū)的立法有不同的制度設(shè)置。譬如，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)于2000～2002年公布了“金融機(jī)構(gòu)合并法”、“金融控股公司法”以及“企業(yè)并購(gòu)法”的規(guī)定，一改早期將企業(yè)并購(gòu)視為一般的交易或買賣行為，從而認(rèn)定并購(gòu)過程中產(chǎn)生的各種利益的實(shí)現(xiàn)而進(jìn)行稅收課征的做法，通過稅收優(yōu)惠推動(dòng)企業(yè)并購(gòu)，包括破產(chǎn)重整企業(yè)在內(nèi)。特別是2002年通過的“企業(yè)并購(gòu)法”中第三章所規(guī)定的各項(xiàng)租稅措施，就是考量企業(yè)在進(jìn)行組織重組的過程中，雖然在法律形式上已經(jīng)轉(zhuǎn)換為或變化為與先前不同的主體，但就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言與一般交易行為仍有區(qū)別，因此，對(duì)于所得稅以及損益的歸屬應(yīng)從實(shí)質(zhì)課稅原則的觀點(diǎn)來思考。并購(gòu)稅制中的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，其核心體現(xiàn)在將企業(yè)具有實(shí)質(zhì)意義和經(jīng)濟(jì)目的的并購(gòu)活動(dòng)看成一般的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，對(duì)于并購(gòu)前后企業(yè)保持持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的并購(gòu)活動(dòng)不予進(jìn)行納稅處理。以此看來，企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)活動(dòng)并不直接造成整體經(jīng)濟(jì)資源的增長(zhǎng)，而只是會(huì)計(jì)處理上對(duì)有關(guān)計(jì)量數(shù)字的增減變動(dòng)，因此也不宜對(duì)并購(gòu)中企業(yè)的利得征稅。[24]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“企業(yè)并購(gòu)法”第37條第3項(xiàng)規(guī)定：為加速產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，鼓勵(lì)有盈余之公司并購(gòu)虧損之公司，償還并購(gòu)時(shí)隨同移轉(zhuǎn)積欠銀行之債務(wù)，行政院得訂定辦法在一定期間內(nèi)，就并購(gòu)之財(cái)產(chǎn)或營(yíng)業(yè)部分產(chǎn)生之所得，免征營(yíng)利事業(yè)所得稅。第37條第4項(xiàng)規(guī)定：虧損公司互為合并者，比照前項(xiàng)規(guī)定辦理。

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在稅收優(yōu)惠的整體架構(gòu)下，通過在并購(gòu)交易中擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的適用范圍與優(yōu)惠力度，實(shí)質(zhì)上免除了屬于并購(gòu)交易組成部分的債務(wù)重組(含破產(chǎn)重整)企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。雖然該舉措與筆者前文所主張的破產(chǎn)重整企業(yè)豁免債務(wù)為所得稅不征稅收入的處理結(jié)果“殊途同歸”，但達(dá)致目標(biāo)的路徑則有著本質(zhì)區(qū)別。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)并未明確界分債務(wù)重組與破產(chǎn)重整范疇，而債務(wù)重組企業(yè)得以免除所得稅負(fù)擔(dān)的稅收優(yōu)惠多伴隨著稅收調(diào)控政策的變動(dòng)而具有不穩(wěn)定性，在稅收優(yōu)惠制度體系內(nèi)實(shí)現(xiàn)重整豁免債務(wù)不被課征所得稅的目標(biāo)極易受到其他多方面的稅收政策價(jià)值的干擾與破壞。具體而言，一國(guó)一定時(shí)期的稅制一般可分為兩個(gè)部分：一是標(biāo)準(zhǔn)化法規(guī)條款部分；二是非標(biāo)準(zhǔn)化法規(guī)條款部分。后者是指在執(zhí)行稅制標(biāo)準(zhǔn)化條款的過程中，政府為了引導(dǎo)某類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或資助某些階層，實(shí)施了背離上述標(biāo)準(zhǔn)化法規(guī)條款的許多附加規(guī)定，即各種稅收優(yōu)惠。[25]其指政府為了實(shí)現(xiàn)特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)，通過法律法規(guī)明確規(guī)定，給予部分納稅人減輕稅負(fù)或免于征稅的稅收激勵(lì)和照顧措施。[26]稅收優(yōu)惠是一種優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)都非常明顯的政策工具，它既有收入“自償”、 稅負(fù)均衡、結(jié)構(gòu)調(diào)整、社會(huì)公平等正面效應(yīng)，又存在成本很高、資源配置效率下降、削弱非受惠人的競(jìng)爭(zhēng)地位等負(fù)面作用。[27]稅收優(yōu)惠本質(zhì)上是一種租稅特權(quán)，違背量能課稅與平等課稅的根本理念，其合法性與正當(dāng)性在于它所承載的特定價(jià)值追求。[28]在保障人權(quán)和平等負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)下，稅收優(yōu)惠的實(shí)行不以具備形式意義之法律規(guī)定為滿足，而應(yīng)具備實(shí)質(zhì)正當(dāng)理由。 在稅收法定主義的指導(dǎo)下，我國(guó)稅法體系逐步完善，作為更多地滿足經(jīng)濟(jì)、社會(huì)調(diào)控價(jià)值需求的稅收優(yōu)惠例外政策的適用空間將逐漸萎縮。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“稅法”無視債務(wù)重組與破產(chǎn)重整的法理邊界，其混同二者來共同實(shí)行稅收優(yōu)惠的路徑選擇實(shí)為“下策”。

美國(guó)國(guó)稅局(Internal Revenue Service，以下簡(jiǎn)稱“IRS”)于2020年2月最新修訂頒布的《破產(chǎn)稅務(wù)指引》(Bankruptcy Tax Guide)中“稅收屬性減少”部分的規(guī)定，如果債務(wù)人在破產(chǎn)程序中部分債務(wù)獲得豁免，債務(wù)人必須使用被免除債務(wù)的金額來減少某些“稅收屬性”，以達(dá)到從收入中排除被豁免債務(wù)的目標(biāo)。稅收屬性包括某些資產(chǎn)的基數(shù)以及損失和抵免。通過減少稅收屬性，已免除債務(wù)的稅款被部分推遲而不是完全免除。這樣可以防止債務(wù)免除產(chǎn)生過多的稅收利益。申言之，債務(wù)人通常按以下順序使用免除債務(wù)的數(shù)量來減少稅收屬性：(1)凈經(jīng)營(yíng)損失。減少發(fā)生債務(wù)免除的納稅年度的任何凈經(jīng)營(yíng)損失，以及減少結(jié)轉(zhuǎn)到該納稅年度的任何凈經(jīng)營(yíng)損失。(2)一般商業(yè)信貸結(jié)轉(zhuǎn)。減少用于確定一般商業(yè)信貸的金額在債務(wù)免除納稅年度之前或之后的結(jié)轉(zhuǎn)額。(3)最低稅收抵免。減少在債務(wù)免除的納稅年度后開始的納稅年度可用的任何最低稅收抵免。(4)資金損失。減少債務(wù)免除納稅年度的任何凈資本損失，以及減少結(jié)轉(zhuǎn)至該年度的任何資本損失。(5)基數(shù)。適用于折舊和不可折舊資產(chǎn)的基數(shù)。(6)被動(dòng)活動(dòng)損失和抵免結(jié)轉(zhuǎn)。減少債務(wù)免除納稅年度的任何被動(dòng)活動(dòng)損失或抵免結(jié)轉(zhuǎn)。(7)國(guó)外稅收抵免。減少用于確定國(guó)外稅收抵免等的金額在債務(wù)免除納稅年度之前或之后的結(jié)轉(zhuǎn)額。此外，債務(wù)人也可以選擇使用已免除債務(wù)的全部或部分金額，以先減少折舊資產(chǎn)的基數(shù)，然后再減少其他稅收屬性。除抵免結(jié)轉(zhuǎn)外，對(duì)于收入中未排除的已注銷債務(wù)，需要按照先前列出的稅收屬性進(jìn)行減少。確定債務(wù)免除納稅年度的稅額后，對(duì)稅額屬性需按要求進(jìn)行減少。在減少凈經(jīng)營(yíng)損失和資本損失時(shí)，首先要減少債務(wù)免除納稅年度的損失，然后根據(jù)產(chǎn)生結(jié)轉(zhuǎn)納稅年度的順序從最早的年度開始，將損失結(jié)轉(zhuǎn)至該年?？紤]免除債務(wù)的納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)的順序進(jìn)行抵免結(jié)轉(zhuǎn)減少。歸結(jié)起來，美國(guó)稅法通過確定稅收屬性的減計(jì)順序的靈活安排，實(shí)質(zhì)上達(dá)到了不對(duì)重整豁免債務(wù)課征企業(yè)所得稅的實(shí)際效果。美國(guó)的立法路徑仍未脫離廣義的稅收優(yōu)惠的架構(gòu)，稅收優(yōu)惠作為稅收法治中的例外存在的缺陷已如前述。既然主要法治發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)的稅法均對(duì)重整豁免債務(wù)放棄征收企業(yè)所得稅，在同樣制度目標(biāo)的基礎(chǔ)上，我國(guó)稅法宜選擇更為符合法理的制度規(guī)則。結(jié)合作為所得稅不征稅收入的定性，筆者建議我國(guó)企業(yè)所得稅法以修法方式，明確在不征稅收入條款中增加列入破產(chǎn)重整豁免債務(wù)的情形，這是由所得稅課稅除外原理的核心內(nèi)涵所決定的立法抉擇，也具有更為簡(jiǎn)捷、可行的適用力，提高稅法規(guī)則在實(shí)踐中的運(yùn)行效果。

五、結(jié) 語

重整豁免債務(wù)作為所得稅不征稅收入，不具有可稅性，我國(guó)企業(yè)所得稅法對(duì)此宜徹底貫徹課稅除外的完善方式，在不征稅收入規(guī)范中明確增加重整豁免債務(wù)的類型，并與稅收優(yōu)惠制度予以明晰地辨別，避免誤入稅收優(yōu)惠的路徑。鑒于破產(chǎn)重整程序主體之間的利益呈現(xiàn)出稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的特性，并結(jié)合量能課稅原則、課稅特區(qū)等理論來進(jìn)行綜合衡量，企業(yè)所得稅法應(yīng)當(dāng)放棄針對(duì)重整企業(yè)豁免債務(wù)征收所得稅的無意義的嘗試。破產(chǎn)重整制度具有自身獨(dú)特的適用要件與價(jià)值定位，其與債務(wù)重組范疇雖有交叉，但各自核心的內(nèi)涵有著本質(zhì)的區(qū)別，在企業(yè)所得稅的課稅規(guī)則上對(duì)二者予以區(qū)分處理是更符合法理的妥當(dāng)?shù)闹贫冗x擇。