潘恒

摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是報(bào)表使用者掌握集團(tuán)公司經(jīng)營成果，和財(cái)務(wù)狀況的主要手段，通常由母公司來進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，依據(jù)所有控股子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)數(shù)據(jù)，來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在編制過程中會(huì)遇到一些較為特殊的情況，需要進(jìn)行特殊調(diào)整，本文主要就特殊調(diào)整的內(nèi)涵和具體事項(xiàng)展開了探討。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表;母公司;子公司;特殊調(diào)整;財(cái)務(wù)狀況

1.特殊調(diào)整內(nèi)涵

隨著市場經(jīng)濟(jì)的繁榮，經(jīng)濟(jì)交易的類型日趨多元化、復(fù)雜化，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，單純的抵銷母公司和子公司間的內(nèi)部交易，有時(shí)并不能客觀真實(shí)的反映合并主體的交易實(shí)質(zhì)，這時(shí)就需要通過特殊調(diào)整，來確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有效性。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂條例中指出，對(duì)于準(zhǔn)則中沒有列舉的事項(xiàng)或者交易，影響到企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，與母公司或者子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的一致性，需要對(duì)其進(jìn)行特殊調(diào)整，也就是說合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則是實(shí)質(zhì)重于形式，要真實(shí)的反映出集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而并非單純的按照規(guī)定進(jìn)行簡單的合并抵銷。

本文論述的會(huì)計(jì)主體是企業(yè)集團(tuán)，由母公司、子公司和其他控股成員單位共同組成，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在，所有相關(guān)實(shí)體的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上，進(jìn)行匯總的，首先抵銷內(nèi)部交易，然后再依據(jù)實(shí)際情況增加特殊調(diào)整，最后生成真實(shí)的、客觀的企業(yè)合并賬務(wù)報(bào)表，抵銷和調(diào)整都需要依據(jù)交易實(shí)質(zhì)來進(jìn)行，并非一成不變的，對(duì)于一些特殊交易、特殊行業(yè)，則需要通過特殊調(diào)整，來確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有效性。比如外部借款進(jìn)入公司后，轉(zhuǎn)借給成員單位，用于固定資產(chǎn)的投資，對(duì)于資本化利息進(jìn)行特殊調(diào)整;比如內(nèi)部銷售沒有收益，從而對(duì)遞延所得稅進(jìn)行特殊調(diào)整;比如對(duì)于BOT業(yè)務(wù)模式，在基礎(chǔ)建設(shè)時(shí)期擁有一定的特許權(quán)，這部分內(nèi)容在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要進(jìn)行特殊調(diào)整。

2.特殊調(diào)整事項(xiàng)解析

2.1關(guān)于內(nèi)部轉(zhuǎn)借款

會(huì)計(jì)主體是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，對(duì)于所有參與財(cái)務(wù)報(bào)表合并的實(shí)體，本著實(shí)質(zhì)重于形式的合并原則，在進(jìn)行抵銷調(diào)整時(shí)，資本利息支付應(yīng)該以業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為依據(jù)，那么在合并報(bào)表實(shí)務(wù)中，涉及到內(nèi)部轉(zhuǎn)借款的幾種情況，就需要進(jìn)行特殊調(diào)整[1]。

第一種情況是，母公司借款給子公司，或者母公司無銀行借款，卻通過銀行擔(dān)保委貸給子公司，而子公司把這筆轉(zhuǎn)借款，用于固定資產(chǎn)的建設(shè)，并通過資本化處理，將利息支付給母公司，母公司把收入的利息，以其他業(yè)務(wù)收入的形式計(jì)入，那么企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，用自己的資金，進(jìn)行自身固定資產(chǎn)的建設(shè)，在進(jìn)行抵銷調(diào)整時(shí)，子公司財(cái)務(wù)報(bào)表上的利息，與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上的其他業(yè)務(wù)收入，就應(yīng)該相互抵銷。

第二種情況是，母公司在銀行有借款，但并非專項(xiàng)借款，沒有指定用途，然后把這筆款項(xiàng)借給了子公司，子公司同樣用于固定資產(chǎn)和建設(shè)，并通過資本化處理，支付母公司利息，母公司以其他業(yè)務(wù)收入的形式計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，這種情況同的處理同上面一致，因?yàn)闀?huì)計(jì)主體同樣是企業(yè)集團(tuán)，不管是自有資金，還是自有借款，都是用于自身固定資產(chǎn)的建設(shè)，且因?yàn)闆]有指定用途，不能把銀行借款與子公司的，固定資產(chǎn)建設(shè)支出資金對(duì)應(yīng)起來，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)，同上處理。

第三種情況是，母公司在銀行有專項(xiàng)借款，由新設(shè)子公司承載專項(xiàng)固定資產(chǎn)建設(shè)，這樣一來新設(shè)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，沒有資本化的借款費(fèi)用，而母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中，則沒有資本化的建設(shè)中固定資產(chǎn)，也沒有資本化的專項(xiàng)借款利息，但業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)卻發(fā)生了轉(zhuǎn)借款，這時(shí)就需要通過特殊調(diào)整，對(duì)資本化的借款費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)充計(jì)算。

2.2關(guān)于遞延所得稅

目前關(guān)于遞延所得稅的確認(rèn)，存在著幾種情況，一是控股合并報(bào)表，控股合并中長期股權(quán)投資，購買方購買的初始投資成本，為負(fù)債公允價(jià)值和合并對(duì)價(jià)資產(chǎn)，與被購買方的賬面公允價(jià)值存在著暫時(shí)性差異時(shí)，需要進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)，相應(yīng)的所得稅稅率與暫時(shí)性差異的乘積，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或者遞延所得稅資產(chǎn)，且不予以折現(xiàn)。

二是當(dāng)集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了抵銷，沒有實(shí)際銷售收益，那么會(huì)計(jì)賬面對(duì)于負(fù)債金額、資產(chǎn)，以及納稅主體，就會(huì)采用不同的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，會(huì)對(duì)所得稅造成影響，需要在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)遞延所得稅負(fù)債，或者遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)調(diào)整所得稅費(fèi)用，但不包括企業(yè)合并和直接計(jì)入所得稅。

三是當(dāng)內(nèi)部交易完成抵消分錄后，對(duì)于所得稅費(fèi)用進(jìn)行貸記，對(duì)于遞延所得稅進(jìn)行貸記，增加特別調(diào)整分錄。而當(dāng)內(nèi)部交易沒有出現(xiàn)損失時(shí)，對(duì)于所得稅費(fèi)用進(jìn)行借記，對(duì)于遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行貸記[2]，比如三級(jí)子公司升二級(jí)子公司的所得稅進(jìn)行沖減。

2.3關(guān)于BOT業(yè)務(wù)模式

BOT業(yè)務(wù)模式，合同授予方，通常為政府相關(guān)部門，也可以是政府授權(quán)的企業(yè)，投資方取得經(jīng)營權(quán)但并不具備施工資質(zhì)，這時(shí)就需要把項(xiàng)目分包給集團(tuán)公司的分公司，和外包給第三方進(jìn)行施工，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)，建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施，并不屬于企業(yè)集團(tuán)的固定資產(chǎn)，其所有權(quán)是為授權(quán)機(jī)構(gòu)和地方政府所有，企業(yè)集團(tuán)只是提供建造服務(wù)，以及運(yùn)營管理服務(wù)，獲取服務(wù)收入和運(yùn)營服務(wù)收入，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)，上述兩種收入形式無需抵消進(jìn)行核算。建設(shè)期內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并是較為特殊的，如果是集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行的建設(shè)，可以簡單的理解為，企業(yè)集團(tuán)受政府委托，進(jìn)行項(xiàng)目的建造，如果是代開發(fā)房地產(chǎn)，按照建造合同，來核算轉(zhuǎn)結(jié)成本和收入，如果是市政工程，按專項(xiàng)應(yīng)付款結(jié)算[3]。

舉個(gè)簡單的例子，集團(tuán)公司母受政府委托進(jìn)行公路工程的建造，由子公司來負(fù)責(zé)前期的建設(shè)和后期的管理，而子公司又把設(shè)備設(shè)施分包給母公司，這樣子公司在建設(shè)中所需要購買的設(shè)備設(shè)施，就以在建工程的形式進(jìn)行賬面處理，對(duì)于集團(tuán)企業(yè)來說，并沒有發(fā)生內(nèi)部的損益，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，就需要對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的在建工程進(jìn)行抵銷處理。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其會(huì)計(jì)主體是一個(gè)綜合體，并非母公司，在進(jìn)行抵銷調(diào)整時(shí)，以實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)行為為調(diào)整依據(jù)，對(duì)于特殊行業(yè)、特殊交易行為，要通過特殊調(diào)整，來確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀、真實(shí)、有效。

參考文獻(xiàn)：

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[3]楊婭鐸.關(guān)于我國企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問題與解決對(duì)策的研究[J].山西財(cái)稅.