秦雪

摘 要：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同時(shí)涉及商譽(yù)、總部資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理缺乏較全面系統(tǒng)的規(guī)范尤其是案例解析，造成實(shí)務(wù)上的多種不規(guī)范情形出現(xiàn)。本文通過(guò)具體案例來(lái)探討同時(shí)涉及商譽(yù)（僅以非同一控制吸收合并取得的商譽(yù)為例）、總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組情形下資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，希望為實(shí)務(wù)工作提供一定的思路。

關(guān)鍵詞：商譽(yù);總部資產(chǎn);資產(chǎn)組

近年來(lái)一些公司的商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)一些不規(guī)范的現(xiàn)象，為此，2018年證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第8號(hào)—商譽(yù)減值》以規(guī)范商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量與披露。除可能主觀上的盈余操縱之外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同時(shí)涉及商譽(yù)、總部資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理缺乏較全面系統(tǒng)的規(guī)范尤其是案例解析，造成實(shí)務(wù)上的多種不規(guī)范情形出現(xiàn)。因此，本文通過(guò)具體案例來(lái)探討同時(shí)涉及商譽(yù)（僅以非同一控制吸收合并取得的商譽(yù)為例）、總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組情形下資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

一、案例背景

甲企業(yè)擁有X、Y和Z三個(gè)資產(chǎn)組，在2020年12月31日，這三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為200萬(wàn)元、300萬(wàn)元和400萬(wàn)元，其預(yù)計(jì)使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計(jì)提折舊。甲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理由總部資產(chǎn)負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一個(gè)研發(fā)中心和一棟寫(xiě)字樓，其中研發(fā)中心的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，寫(xiě)字樓的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元。寫(xiě)字樓的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組;但是，研發(fā)中心的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。此外，甲企業(yè)商譽(yù)的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，是2020年初通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并形成，在形成商譽(yù)的購(gòu)買當(dāng)日，X、Y、Z資產(chǎn)組的公允價(jià)值分別為400、350、450萬(wàn)元。總部資產(chǎn)中寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為400萬(wàn)元，研發(fā)中心的公允價(jià)值為100萬(wàn)元。資產(chǎn)組X包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)存貨，賬面價(jià)值分別為150萬(wàn)元和50萬(wàn)元。2020年由于甲企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手推出了新產(chǎn)品，對(duì)甲企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此，甲企業(yè)于2020年年末對(duì)各資產(chǎn)組進(jìn)行了減值測(cè)試

二、會(huì)計(jì)處理

（一）分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。那么本例中商譽(yù)分?jǐn)倢⑸婕皟蓚€(gè)方面的問(wèn)題：是否對(duì)總部資產(chǎn)分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值和各資產(chǎn)組分?jǐn)偵套u(yù)的標(biāo)準(zhǔn)

（1）是否對(duì)總部資產(chǎn)分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值

是否對(duì)總部資產(chǎn)分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值取決于總部資產(chǎn)的性質(zhì)：如果總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值能夠以合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，則應(yīng)當(dāng)對(duì)其分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值;反之，則不應(yīng)當(dāng)對(duì)其分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，商譽(yù)應(yīng)自購(gòu)買日起將其賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。由于寫(xiě)字樓的賬面價(jià)值可以合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，如果對(duì)其分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值，包含商譽(yù)的寫(xiě)字樓的賬面價(jià)值可分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，通過(guò)比較各資產(chǎn)組賬面價(jià)值和可收回金額來(lái)判斷商譽(yù)、總部資產(chǎn)以及資產(chǎn)組是否減值。因此，總部資產(chǎn)中的寫(xiě)字樓應(yīng)當(dāng)跟其他資產(chǎn)組一樣，分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值。

研發(fā)中心由于不能將其賬面價(jià)值分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，減值測(cè)試過(guò)程中采用的是倒擠法，即通過(guò)前述減值測(cè)試進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，最后將整個(gè)資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行比較，如果賬面價(jià)值小于其可收回金額，直接倒擠確認(rèn)研發(fā)中心的減值損失。由于商譽(yù)在資產(chǎn)組發(fā)生減值時(shí)，具有優(yōu)先抵減原則，因此應(yīng)當(dāng)優(yōu)先在前述的減值測(cè)試過(guò)程將商譽(yù)的賬面價(jià)值進(jìn)行抵減，故不應(yīng)當(dāng)對(duì)研發(fā)中心分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值。

（2）各資產(chǎn)組分?jǐn)偵套u(yù)的標(biāo)準(zhǔn)

商譽(yù)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)以各資產(chǎn)剩余使用壽命加權(quán)計(jì)算的公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第8號(hào)——商譽(yù)減值》，商譽(yù)的賬面價(jià)值優(yōu)先以各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價(jià)值所占比例進(jìn)行分?jǐn)?，公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的情況下，按賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?。本例中，?gòu)買日各資產(chǎn)組的公允價(jià)值可以取得，因此，應(yīng)該優(yōu)先采用公允價(jià)值作為其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)以公允價(jià)值或者賬面價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)商譽(yù)賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，未考慮各資產(chǎn)組剩余使用年限;而將總部資產(chǎn)賬面價(jià)值分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組時(shí)，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是以各資產(chǎn)組剩余使用壽命加權(quán)計(jì)算的賬面價(jià)值，考慮了剩余使用年限加權(quán)。如果采用現(xiàn)行準(zhǔn)則，在對(duì)涉及商譽(yù)、包含總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，會(huì)出現(xiàn)分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)前后不一致的現(xiàn)象。因此，筆者認(rèn)為，商譽(yù)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)按各資產(chǎn)剩余使用壽命加權(quán)計(jì)算的公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

綜上，本例對(duì)總部資產(chǎn)中的寫(xiě)字樓、資產(chǎn)組X、資產(chǎn)組Y和資產(chǎn)組Z按其剩余使用壽命加權(quán)計(jì)算的公允價(jià)值比例對(duì)商譽(yù)的賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偨Y(jié)果如表1所示：

（二）分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值

根據(jù)已知條件，寫(xiě)字樓的賬面價(jià)值可以合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組;但研發(fā)中心的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。對(duì)于寫(xiě)字樓的賬面價(jià)值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組賬面價(jià)值剩余使用壽命加權(quán)計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤M(jìn)行分?jǐn)?，如?所示：

其中，各資產(chǎn)組賬面價(jià)值構(gòu)成情況如表3所示：

（三）具體減值會(huì)計(jì)處理

為了簡(jiǎn)化討論，本文主要以資產(chǎn)組X為例，分其減值金額小于和大于其分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值這兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（1）假設(shè)根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)減值測(cè)試結(jié)果，確定資產(chǎn)組X、Y、Z的可收回金額為分別210萬(wàn)元、328萬(wàn)元和542萬(wàn)元，包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（即商譽(yù)、寫(xiě)字樓、研發(fā)中心，資產(chǎn)組X、Y、Z）的可收回金額為1150萬(wàn)元，資產(chǎn)組X中包含的固定資產(chǎn)和存貨都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

對(duì)于資產(chǎn)組X，其賬面價(jià)值高于其可收回金額，應(yīng)該確認(rèn)87.95萬(wàn)元的減值損失金額。首先抵減分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值61.05萬(wàn)元。其次，將剩下的減值損失金額26.9萬(wàn)元，在寫(xiě)字樓和資產(chǎn)組進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組X發(fā)生減值而導(dǎo)致寫(xiě)字樓發(fā)生減值4.19萬(wàn)元（26.9×36.9/236.9），導(dǎo)致資產(chǎn)組X所包括資產(chǎn)發(fā)生減值22.71萬(wàn)元（26.9×200/236.9）。最后，對(duì)于資產(chǎn)組X所包括資產(chǎn)減值金額，按資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值的比重進(jìn)行分?jǐn)?。本案例中資產(chǎn)組X包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)存貨，賬面價(jià)值分別為150萬(wàn)元和50萬(wàn)元，因此固定資產(chǎn)減值金額17.03萬(wàn)元（22.71×150/200），存貨減值金額5.68萬(wàn)元（22.71×50/200）。