謝 瑤，崔永梅，張子璐，李雪梅

（1、3北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 碩士研究生，北京100044；2、4北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 教授，北京100044）

0 引言

當(dāng)今世界各國鐵路貨車采用的檢修制度，可以分為計(jì)劃預(yù)防檢修制度和按技術(shù)狀態(tài)檢修制度兩大類型。隨著新型鐵路貨車不斷投入使用及既有鐵路貨車大規(guī)模改造全面完成，特別是鐵路貨車技術(shù)管理信息系統(tǒng)（HMIS）的功能不斷拓展，鐵路貨車檢修周期大幅延長[1]。現(xiàn)行計(jì)劃修檢修模式弊端漸顯：鐵路貨車修程時(shí)間間隔的布置與車輛技術(shù)狀態(tài)整體提升不匹配，車輛檢修周期過短，在修時(shí)間偏長，增加檢修費(fèi)用，浪費(fèi)檢修資源[2]。同時(shí)，隨著鐵路市場化程度不斷提高，高新技術(shù)在鐵路行業(yè)的不斷應(yīng)用使得鐵路貨車制造質(zhì)量提升、檢修技術(shù)進(jìn)步[3]，現(xiàn)有計(jì)劃修檢修模式已不能滿足企業(yè)降本增效的需求。為此鐵路貨車公司開始進(jìn)行狀態(tài)修檢修模式應(yīng)用的探索，以技術(shù)創(chuàng)新賦能企業(yè)檢修模式改革。但是縱觀國內(nèi)外現(xiàn)有鐵路貨車狀態(tài)修研究，基本集中在狀態(tài)修技術(shù)可行性探討[4]和修程修制變化分析[5]，關(guān)于狀態(tài)修成本測算分析的財(cái)務(wù)研究相對較少。

隨著修程修制改革推進(jìn)，狀態(tài)修檢修模式下成本應(yīng)如何測算分析？業(yè)財(cái)融合的理念和手段為我們提供了解決思路。本文主要探討如何運(yùn)用業(yè)財(cái)融合思想建立計(jì)劃修到狀態(tài)修的業(yè)財(cái)邏輯關(guān)系以及構(gòu)建狀態(tài)修全壽命周期成本測算模型，實(shí)現(xiàn)狀態(tài)修成本測算與分析。

1 文獻(xiàn)綜述

在狀態(tài)修、業(yè)財(cái)融合和全壽命周期成本的以往研究基礎(chǔ)上，與計(jì)劃修對比分析狀態(tài)修成本測算模型構(gòu)建。

我國鐵路貨車檢修制度正處于由計(jì)劃性整車檢修向計(jì)劃性換件修的過渡階段。現(xiàn)行鐵路貨車計(jì)劃修成本分析僅停留在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)概念層面，與業(yè)務(wù)內(nèi)容關(guān)聯(lián)度較低，無法根據(jù)業(yè)務(wù)流程變化計(jì)算修程修制改革后狀態(tài)修的維修成本[6]。所以為解決修程修制改革后狀態(tài)修成本測算分析問題，融入業(yè)財(cái)融合理念。業(yè)財(cái)融合是財(cái)務(wù)人員的工作由幕后轉(zhuǎn)向臺前，財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間的聯(lián)系更加緊密，創(chuàng)建主動式的財(cái)務(wù)監(jiān)管模式。業(yè)財(cái)融合的意義在于一方面可以通過財(cái)務(wù)向業(yè)務(wù)前端進(jìn)行延伸，打通會計(jì)與業(yè)務(wù)、會計(jì)與外部利益相關(guān)者的界限，實(shí)現(xiàn)信息的集成與實(shí)時(shí)控制；另一方面，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)融合要關(guān)注業(yè)務(wù)鏈條中的不增值環(huán)節(jié)和節(jié)點(diǎn)，并利用信息化與智能化消除會計(jì)核算流程的不增值部分。當(dāng)前業(yè)財(cái)融合大多應(yīng)用于企業(yè)財(cái)務(wù)管理[7]、財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型和價(jià)值創(chuàng)造方面，而較少用于成本測算分析模型構(gòu)建。因此，本文創(chuàng)新性地將業(yè)財(cái)融合理念應(yīng)用于鐵路貨車狀態(tài)修全壽命周期成本測算分析，在業(yè)務(wù)模式變化的基礎(chǔ)上構(gòu)建相應(yīng)的成本變化模型，在修程修制業(yè)務(wù)改革的基礎(chǔ)上建立兩種檢修模式的成本可比口徑，以使?fàn)顟B(tài)修成本測算分析更貼合業(yè)務(wù)實(shí)際，對業(yè)務(wù)流程完善和財(cái)務(wù)分析管理具有更高的指導(dǎo)意義和價(jià)值。

成本口徑確定是成本計(jì)算的基礎(chǔ)，統(tǒng)一成本口徑是成本對比分析的前提。為統(tǒng)一計(jì)劃修和狀態(tài)修成本口徑，需以全壽命周期成本為基礎(chǔ)。全壽命周期成本在20世紀(jì)60年代首先應(yīng)用于美國的軍事領(lǐng)域。到20世紀(jì)80年代，全壽命周期成本分析方法和相關(guān)規(guī)定己基本成熟，應(yīng)用領(lǐng)域日趨廣泛[8]。國內(nèi)學(xué)者針對資產(chǎn)全壽命周期成本的研究起步相對較晚，且在鐵路貨車維修成本計(jì)算中的應(yīng)用[9]近年來可參考研究相對較少。

根據(jù)以往研究綜述，本文基于業(yè)財(cái)融合理念，從鐵路貨車全壽命周期成本出發(fā)，對檢修模式從計(jì)劃修轉(zhuǎn)換為狀態(tài)修的業(yè)財(cái)邏輯關(guān)系構(gòu)建和成本測算展開研究。

2 狀態(tài)修成本測算模型

當(dāng)前鐵路運(yùn)輸行業(yè)中ZB公司已具備開展鐵路貨車狀態(tài)修專項(xiàng)研究及應(yīng)用的條件，所以以ZB公司為研究案例，結(jié)合現(xiàn)有的車輛技術(shù)狀態(tài)、檢修能力、管理模式和監(jiān)控手段，構(gòu)建狀態(tài)修成本測算模型。在計(jì)劃修和狀態(tài)修業(yè)務(wù)對比的基礎(chǔ)上，基于業(yè)財(cái)融合理念建立計(jì)劃修和狀態(tài)修業(yè)財(cái)邏輯關(guān)系和全壽命周期成本可比口徑，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)狀態(tài)修全壽命周期成本測算與分析。

2.1 基于作業(yè)成本法的模型構(gòu)建

模型基于修程修制改革，應(yīng)用業(yè)財(cái)融合思想對計(jì)劃修與狀態(tài)修各作業(yè)進(jìn)行分解和成本歸集，即運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本歸集。

通過建立業(yè)財(cái)融合邏輯關(guān)系和成本可比口徑實(shí)現(xiàn)狀態(tài)修成本測算分析，以期為改革后鐵路貨車維修成本計(jì)算分析提供行之有效的可比口徑和方法模型，為業(yè)財(cái)融合思想在鐵路貨車檢修成本測算中的應(yīng)用提供思路、方法和經(jīng)驗(yàn)，預(yù)測修程修制改革對財(cái)務(wù)成本的影響。

基于業(yè)財(cái)融合的狀態(tài)修成本測算模型的構(gòu)建有助于企業(yè)挖掘各業(yè)務(wù)節(jié)支潛能，服務(wù)企業(yè)整體戰(zhàn)略的實(shí)施，為經(jīng)營決策提供合理依據(jù)，實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)會計(jì)核算到管理會計(jì)的過渡，提升管理水平和企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力。

2.2 成本的業(yè)財(cái)邏輯關(guān)系

為構(gòu)建業(yè)財(cái)邏輯關(guān)系，首先對成本構(gòu)成進(jìn)行分析。根據(jù)狀態(tài)修修程修制分析，狀態(tài)修全壽命周期成本可歸為材料成本、人工成本、設(shè)備成本、管理費(fèi)用和其他成本，如圖1所示。

圖1 狀態(tài)修成本構(gòu)成

狀態(tài)修材料成本的計(jì)算口徑由現(xiàn)行的計(jì)劃修的主要配件、必?fù)Q件、一般配件與通用物資，改為使用壽命零部件、易損零部件和全壽命零部件三類；人工成本根據(jù)狀態(tài)修的技術(shù)設(shè)計(jì)和修理制度，按工時(shí)定額和維修頻次計(jì)算狀態(tài)修全壽命周期人工成本；設(shè)備成本既包括初期研發(fā)投入成本，也包括列檢設(shè)備等成本，狀態(tài)修下的設(shè)備成本可分為狀態(tài)修新增設(shè)備成本、技術(shù)更新設(shè)備成本和設(shè)備維修成本三類；管理費(fèi)用主要包括企業(yè)的行政車輛費(fèi)、招待費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、會議費(fèi)和宣傳費(fèi)等由企業(yè)管理活動產(chǎn)生的除人工成本外的費(fèi)用支出；狀態(tài)修其他成本包括制造費(fèi)用和狀態(tài)修的研發(fā)成本等，制造費(fèi)用即與維修活動相關(guān)的，無法直接歸入車輛維修成本的水電費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)、租賃費(fèi)、取暖費(fèi)等間接生產(chǎn)費(fèi)用，研發(fā)成本包括與狀態(tài)修材料、工藝等相關(guān)的技術(shù)創(chuàng)新、設(shè)備改造或課題研究費(fèi)用應(yīng)計(jì)入狀態(tài)修的其他成本。

對比計(jì)劃修與狀態(tài)修業(yè)務(wù)流程變化所引起的材料消耗量、人工用量、設(shè)備增減變動、部門機(jī)構(gòu)設(shè)置和管理流程的變化，建立狀態(tài)修相較于計(jì)劃修，材料成本、人工成本、設(shè)備成本、管理費(fèi)用和其他成本的可比要素框架。

計(jì)劃修現(xiàn)行的業(yè)務(wù)流程為按照時(shí)間跨度進(jìn)行作業(yè)維修。以某型號貨車為例，2年一次段修（不明顯區(qū)分一次二次段修和三次段修），8年一次廠修，全壽命周期內(nèi)共進(jìn)行9次段修，2次或3次廠修。根據(jù)ZB公司開展的狀態(tài)修改革研究成果，狀態(tài)修按照走行里程進(jìn)行作業(yè)維修。同樣以該型號貨車為例，40萬km一次狀態(tài)二修（Z2修）和狀態(tài)三修（Z3修）（明顯區(qū)分一次二次段修和三次段修，狀態(tài)二修代替計(jì)劃修中的一次段修和二次段修，狀態(tài)三修代替計(jì)劃修中的三次段修），160萬km一次狀態(tài)四修（Z4修），全壽命周期內(nèi)共進(jìn)行6次狀態(tài)二修、3次狀態(tài)三修以及2次狀態(tài)四修。

狀態(tài)修以運(yùn)行里程為標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)劃修以檢修年限為標(biāo)準(zhǔn)，為與狀態(tài)修建立可比口徑，需要將計(jì)劃修全壽命周期成本轉(zhuǎn)化為基于運(yùn)行里程的可比成本后進(jìn)行測算。通過可比口徑的建立，探究計(jì)劃修與狀態(tài)修業(yè)務(wù)的變化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)計(jì)劃修到狀態(tài)修的成本轉(zhuǎn)換。如圖2所示，首先從計(jì)劃修的修程修制出發(fā)，根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容將計(jì)劃修財(cái)務(wù)成本按照全生命周期成本可比要素進(jìn)行細(xì)分；其次根據(jù)計(jì)劃修到狀態(tài)修維修業(yè)務(wù)動因的變動情況，運(yùn)用業(yè)務(wù)變化量乘成本定額的計(jì)算公式，計(jì)算出計(jì)劃修與狀態(tài)修由于業(yè)務(wù)變動引起的各項(xiàng)成本消耗量的變化情況；最后根據(jù)狀態(tài)修修程修制業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行成本劃歸，實(shí)現(xiàn)鐵路貨車狀態(tài)修全壽命周期維修成本的計(jì)算?？傮w構(gòu)建框架如圖2。

圖2 成本可比圖

2.3 全壽命周期成本測算模型

全壽命周期計(jì)劃修與狀態(tài)修成本均包括材料成本、人工成本、設(shè)備成本、管理費(fèi)用和其他成本。在狀態(tài)修相比計(jì)劃修業(yè)務(wù)流程變動的基礎(chǔ)上，按可比口徑根據(jù)業(yè)務(wù)工作量構(gòu)建單位成本測算模型。然后結(jié)合狀態(tài)修修程修制構(gòu)建狀態(tài)修全壽命周期成本測算模型，具體公式如下。

2.3.1 材料成本測算

以全壽命周期內(nèi)計(jì)劃修材料成本為基礎(chǔ)，通過工作量的變化，推算狀態(tài)修全壽命周期內(nèi)的材料成本，測算公式如下：

式中：CMC為全壽命周期內(nèi)狀態(tài)修的材料成本；CPC為全壽命周期內(nèi)計(jì)劃修的材料成本；ci為全壽命周期內(nèi)計(jì)劃修材料作業(yè)量的單位作業(yè)成本；△qi為狀態(tài)修相較于計(jì)劃修的材料作業(yè)量的變動情況。

2.3.2 人工成本測算

以全壽命周期內(nèi)計(jì)劃修人工成本為基礎(chǔ)，通過工作量的變化，推算狀態(tài)修全壽命周期內(nèi)的人工成本，測算公式如下：

式中：CMR為全壽命周期內(nèi)狀態(tài)修的人工成本；CPR為全壽命周期內(nèi)計(jì)劃修的人工成本；ci為全壽命周期內(nèi)計(jì)劃修人工作業(yè)量的單位作業(yè)成本；△qi為狀態(tài)修相較于計(jì)劃修的人工作業(yè)量的變動情況。

2.3.3 其他成本的測算

以全壽命周期內(nèi)計(jì)劃修設(shè)備成本、管理成本和其他成本為基礎(chǔ)，通過工作量的變化，推算狀態(tài)修全壽命周期內(nèi)的設(shè)備成本、管理費(fèi)用和其他成本，測算公式如下：

式中：CMS為全壽命周期內(nèi)狀態(tài)修的設(shè)備成本、管理費(fèi)用和其他成本；CPS為全壽命周期內(nèi)計(jì)劃修的設(shè)備成本、管理費(fèi)用和其他成本；ci為全壽命周期內(nèi)計(jì)劃修設(shè)備成本、管理費(fèi)用和其他成本作業(yè)量的單位作業(yè)成本；△qi為狀態(tài)修相較于計(jì)劃修的設(shè)備成本、管理費(fèi)用和其他成本作業(yè)量的變動情況。

根據(jù)以上計(jì)劃修和狀態(tài)修成本可比口徑建立，可以計(jì)算出修程修制改革下狀態(tài)修相比計(jì)劃修全壽命周期成本的變動值。故可在計(jì)劃修全壽命周期成本的基礎(chǔ)上測算出狀態(tài)修全壽命周期各項(xiàng)成本，再根據(jù)狀態(tài)修業(yè)務(wù)流程分配即可測算出狀態(tài)修各修程修制檢修成本。

3 模型應(yīng)用與分析

根據(jù)上述可比口徑建立及狀態(tài)修全生命周期成本測算模型，以ZB公司C80型號貨車檢修成本測算為例展開應(yīng)用（為保護(hù)企業(yè)信息安全，以下計(jì)算數(shù)據(jù)均為模糊處理后的非真實(shí)數(shù)據(jù)）。

3.1 單位成本計(jì)算

根據(jù)現(xiàn)有修程修制，將鐵路貨車各車型修程修制進(jìn)行梳理，得到鐵路貨車各車型的全壽命周期內(nèi)各種修理方式的維修次數(shù)。而后將單車作業(yè)成本按全壽命周期維修次數(shù)進(jìn)行折算，可得單位維修頻次成本。

首先計(jì)算可比成本口徑下的單車作業(yè)成本。以C80維修成本為例，假設(shè)公司每個(gè)會計(jì)年度維修車輛視為全壽命周期內(nèi)平均發(fā)生情況，以ZB公司某年度貨車維修相關(guān)數(shù)據(jù)為例，初步計(jì)算現(xiàn)行全壽命周期內(nèi)車型為C80的鐵路貨車單車作業(yè)成本。如表1。

表1 C80現(xiàn)行廠修、段修全壽命周期單車成本明細(xì)

本文全壽命周期單車計(jì)劃修成本定義為基于全口徑、全壽命周期下的廠修成本（含材料、委外、折舊、人工、制造及其他費(fèi)用）、段修成本（含材料、委外、折舊、人工、制造及其他費(fèi)用）、運(yùn)用修成本（含臨修、列檢費(fèi)用）和再制造業(yè)務(wù)（輪對和周轉(zhuǎn)材料）及設(shè)備維修的成本總和。全壽命周期（24～25年）內(nèi)，C80車型進(jìn)行2次或3次廠修，9次段修。廠修、段修及其他成本計(jì)算如表2。

綜上，根據(jù)表2計(jì)算C80全壽命周期單位維修頻次廠修單車成本為130 000.00元/輛（24年）或者195 000.00元/輛（25年）；C80全壽命周期單位維修頻次段修成本為180 000.00元/輛?，F(xiàn)行全壽命周期內(nèi)C80單位維修頻次成本為550 600.00～626 700.00元/輛。

表2 C80全壽命周期單位維修頻次成本明細(xì) 元

3.2 狀態(tài)修全壽命周期成本測算

根據(jù)狀態(tài)修工藝規(guī)程的經(jīng)濟(jì)性分析，得出修程修制改革后各項(xiàng)修理方式業(yè)務(wù)工作內(nèi)容減少量，以此建立可比成本。由可比口徑計(jì)算的變動值，在計(jì)劃修全壽命周期成本的基礎(chǔ)上測算出狀態(tài)修全壽命周期各項(xiàng)成本，再根據(jù)狀態(tài)修業(yè)務(wù)流程測算出狀態(tài)修各修程修制檢修成本。

以C80型號貨車為例，人工列檢作業(yè)內(nèi)容減少約40%，Z2修與段修相比檢修內(nèi)容減少約70%，Z3修與段修相比檢修內(nèi)容減少約30%，Z4修與廠修相比檢修內(nèi)容減少約20%。見表3。因設(shè)備成本、管理費(fèi)用和其他成本尚無具體數(shù)據(jù)支撐，本文僅測算狀態(tài)修全壽命周期材料成本和人工成本。

表3 狀態(tài)修與計(jì)劃修成本變動情況

根據(jù)可比成本變動值的計(jì)算和可比口徑下計(jì)劃修全壽命周期成本，測算狀態(tài)修全壽命周期各項(xiàng)成本。以C80型貨車為例，狀態(tài)修單車全壽命周期成本測算如表4所示：

表4 C80型貨車狀態(tài)修單車全壽命周期成本測算

由表4測算結(jié)果可知，全壽命周期內(nèi)狀態(tài)修的單車材料成本為57 000.00元，單車人工成本為112 000.00元，單車其他成本為69 000.00元，合計(jì)238 000.00元。后續(xù)根據(jù)狀態(tài)修業(yè)務(wù)流程分配可計(jì)算出狀態(tài)修各修程檢修成本。C80型貨車全壽命周期內(nèi)，相比計(jì)劃修，狀態(tài)修的材料成本減少約39 000.00元，人工成本減少約72 000.00元，其他成本減少約16 000.00元。材料成本和人工成本狀態(tài)修相比計(jì)劃修成本降低約40%，其他成本降低約19%。

假設(shè)ZB公司共有C80型號貨車2萬輛，狀態(tài)修相比計(jì)劃修單車成本降低約13萬元，則C80型號貨車全壽命周期狀態(tài)修成本共計(jì)約減少26億元。

綜上，狀態(tài)修成本相比計(jì)劃修有明顯降低，材料成本比人工成本降幅更大，Z2修修程中體現(xiàn)最為明顯；其他成本降幅最小。鐵路貨車修程修制改革可實(shí)現(xiàn)材料成本和人工成本降低以及資源節(jié)約，為企業(yè)帶來較大的成本效益。

4 結(jié)論與建議

本文在鐵路貨車企業(yè)為降本增效迫切推進(jìn)修程修制改革的背景下，從檢修模式由計(jì)劃修改為狀態(tài)修的業(yè)務(wù)變化出發(fā)，利用業(yè)財(cái)融合理念構(gòu)建出計(jì)劃修和狀態(tài)修全壽命周期成本可比口徑框架以及狀態(tài)修全壽命周期成本測算模型。并以ZB公司C80型號貨車維修成本為算例，驗(yàn)證了基于業(yè)財(cái)融合的鐵路貨車狀態(tài)修成本測算模型的可行性，為后續(xù)實(shí)務(wù)應(yīng)用提供支持。本文結(jié)論如下：

1）業(yè)財(cái)融合理念可為鐵路貨車業(yè)財(cái)邏輯關(guān)系建立和狀態(tài)修成本測算分析提供科學(xué)有效的思路。本文從計(jì)劃修和狀態(tài)修業(yè)務(wù)模式變化出發(fā)，基于業(yè)財(cái)融合思想，根據(jù)修程修制改革進(jìn)行財(cái)務(wù)成本要素分析，并以業(yè)務(wù)變動量和成本定額建立全壽命周期成本可比口徑，由此計(jì)算出狀態(tài)修相比計(jì)劃修全壽命周期成本的變動值。在計(jì)劃修全壽命周期成本的基礎(chǔ)上測算出狀態(tài)修全壽命周期各項(xiàng)成本，最后將狀態(tài)修成本按照狀態(tài)修業(yè)務(wù)流程分配得出狀態(tài)修各修程檢修成本。

2）模型構(gòu)建和案例研究驗(yàn)證了業(yè)財(cái)融合思想應(yīng)用于鐵路貨車成本分析的可行性。狀態(tài)修以運(yùn)行里程為標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)劃修以檢修年限為標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)計(jì)劃修與狀態(tài)修的成本轉(zhuǎn)換，根據(jù)業(yè)財(cái)融合思想，需從業(yè)務(wù)模式出發(fā)，依據(jù)成本可比要素建立可比口徑。通過ZB公司實(shí)際測算分析結(jié)果與實(shí)際實(shí)驗(yàn)結(jié)果大致相符，可驗(yàn)證構(gòu)建模型的有效性。

3）本文構(gòu)建的基于計(jì)劃修成本的鐵路貨車狀態(tài)修全壽命周期成本測算模型可實(shí)現(xiàn)計(jì)劃修到狀態(tài)修成本轉(zhuǎn)換與測算分析，且直觀反映修程修制改革為企業(yè)帶來的成本降低效益，為未來狀態(tài)修實(shí)行后企業(yè)進(jìn)行成本測算分析提供依托。

通過本次研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行鐵路貨車企業(yè)成本計(jì)算過程中，業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)內(nèi)容的脫節(jié)導(dǎo)致在計(jì)劃修與狀態(tài)修全壽命周期成本可比口徑構(gòu)建過程中，設(shè)備成本、管理費(fèi)用、制造費(fèi)用和研發(fā)成本等難以準(zhǔn)確確定相應(yīng)業(yè)務(wù)口徑，也缺少基于業(yè)務(wù)流程的財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，給財(cái)務(wù)口徑轉(zhuǎn)換和成本測算造成極大障礙。故而本文建議鐵路貨車企業(yè)未來在會計(jì)實(shí)務(wù)中強(qiáng)化業(yè)財(cái)融合理念，實(shí)現(xiàn)核算口徑業(yè)財(cái)一體化，建立基于業(yè)財(cái)融合的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)共享平臺，以為狀態(tài)修實(shí)際運(yùn)用提供財(cái)務(wù)體系支撐。