劉宏 中國(guó)民航大學(xué)

引言

2017年10月，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019年1月1日起施行。2018年，財(cái)政部制定了高等學(xué)校執(zhí)行以上文件的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定，對(duì)高校執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度及新舊會(huì)計(jì)制度順利銜接做了進(jìn)一步指導(dǎo)。

《政府會(huì)計(jì)制度》以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，重新構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，提高了核算信息質(zhì)量，改進(jìn)了事業(yè)單位對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的管理，尤其對(duì)于資產(chǎn)的管理和核算有較大改變。下面就新舊制度下固定資產(chǎn)核算做簡(jiǎn)單對(duì)比。

M大學(xué)是培養(yǎng)高級(jí)人才的高等工科學(xué)校，資金來(lái)源主要有財(cái)政撥款和教育收費(fèi)返還，學(xué)校每年購(gòu)買(mǎi)大量?jī)x器設(shè)備，由于核算基礎(chǔ)和記賬方式的改變，實(shí)際操作中遇到很多問(wèn)題，現(xiàn)探討在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度指導(dǎo)下的應(yīng)對(duì)辦法。

一、固定資產(chǎn)的概念與核算科目

《政府會(huì)計(jì)制度》有八個(gè)基本要素，以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，形成各自的會(huì)計(jì)等式：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)

預(yù)算會(huì)計(jì)：預(yù)算結(jié)余=預(yù)算收入-預(yù)算支出+結(jié)轉(zhuǎn)資金

固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)一年，單位價(jià)值在 1000 元以上（其中：專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在 1500 元以上），并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。主要使用1601固定資產(chǎn)和1602固定資產(chǎn)累計(jì)折舊等有關(guān)科目核算。

本文僅以與固定資產(chǎn)有關(guān)的核算與大家探討。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下高校固定資產(chǎn)核算的部分情況

（一）實(shí)行《政府會(huì)計(jì)制度》前后固定資產(chǎn)核算對(duì)比

如表1、表2所示，原高校會(huì)計(jì)制度將購(gòu)入固定資產(chǎn)的資金由一般基金轉(zhuǎn)入固定基金，直到使用壽命期滿(mǎn)一次性報(bào)廢時(shí)，同時(shí)減少固定資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定基金，不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，虛提折舊后一定程度上解決了固定資產(chǎn)價(jià)值不清晰的問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，采用實(shí)提折舊，購(gòu)入固定資產(chǎn)不再使用雙分錄，固定資產(chǎn)買(mǎi)入當(dāng)月即按月計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)損耗在提折舊時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，記錄了固定資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，客觀地反映了固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

表1 購(gòu)入固定資產(chǎn)賬務(wù)處理

表2 計(jì)提折舊的賬務(wù)處理

（二）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)核算遇到的問(wèn)題及對(duì)策

1.實(shí)行《政府會(huì)計(jì)制度》前后購(gòu)入的固定資產(chǎn)折舊的核算

根據(jù)關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的銜接規(guī)定，將原非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定基金轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余，為了區(qū)分一般盈余，M大學(xué)設(shè)累計(jì)盈余——固定基金二級(jí)科目，核算原賬轉(zhuǎn)入的固定基金。預(yù)算會(huì)計(jì)不再對(duì)此核算。原則上，2018年及以前購(gòu)入的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊，應(yīng)該減少固定基金，按照可比性原則，2019年初補(bǔ)提2018年及以前購(gòu)入的固定資產(chǎn)折舊，不應(yīng)列入費(fèi)用，而應(yīng)該直接減少累計(jì)盈余——固定基金（見(jiàn)表3）。2019年以后計(jì)提的2018年及以前購(gòu)入的固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，年終結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，此費(fèi)用與累計(jì)盈余——固定基金對(duì)轉(zhuǎn)（見(jiàn)表4）。2019年以后購(gòu)入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，年終結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，此費(fèi)用與累計(jì)盈余——一般基金對(duì)轉(zhuǎn)（見(jiàn)表5）。

表3 2018年及以前購(gòu)入的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊

表4 2018年及以前購(gòu)入的固定資產(chǎn)2019年后計(jì)提折舊

表5 2019年以后購(gòu)入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊

由此可見(jiàn)，累計(jì)盈余——固定基金科目，將隨著2018年及以前購(gòu)入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以及毀損報(bào)廢等，余額逐漸減少，直到為零，只減不增。

2.購(gòu)入固定資產(chǎn)質(zhì)量保證金的核算

使用自有資金或財(cái)政資金購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的賬務(wù)處理如表6、表7所示。

表6 使用自有資金購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的賬務(wù)處理

表7 使用財(cái)政資金購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的賬務(wù)處理

如表6、表7所示，根據(jù)合同保證期滿(mǎn)退回供貨單位時(shí)，一般在1—2年以后，根據(jù)《中央部門(mén)結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理辦法》規(guī)定，如果項(xiàng)目已滿(mǎn)兩年，項(xiàng)目周期結(jié)束，剩余資金應(yīng)報(bào)結(jié)余上繳財(cái)政。本案例質(zhì)量保證金1000元應(yīng)該做當(dāng)年預(yù)算支出，如表8所示。

表8 使用財(cái)政資金購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的賬務(wù)處理

為避免零余額賬戶(hù)向基本戶(hù)轉(zhuǎn)賬，M大學(xué)2020年的合同約定對(duì)方將質(zhì)量保證金先行匯入學(xué)校，學(xué)校再支付設(shè)備款項(xiàng)。其他應(yīng)付款-質(zhì)量保證金作為周轉(zhuǎn)類(lèi)往來(lái)款項(xiàng)，不再做預(yù)算處理。

3.購(gòu)入固定資產(chǎn)分期付款的賬務(wù)處理

M大學(xué)在2018年及以前分期購(gòu)入固定資產(chǎn)，前幾次付款只做費(fèi)用支出，只有在固定資產(chǎn)辦理驗(yàn)收手續(xù)之后登記固定資產(chǎn)，發(fā)票開(kāi)齊，最后一次付款時(shí)全額列入固定資產(chǎn)和固定基金。

在實(shí)行《政府會(huì)計(jì)制度》之后，未登記資產(chǎn)前先列入預(yù)付賬款，待固定資產(chǎn)辦理驗(yàn)收手續(xù)登記固定資產(chǎn)之后，再全額列入固定資產(chǎn)。涉及《政府會(huì)計(jì)制度》之前已有分期支付的情況，2018年12月31日之前的預(yù)付款在2019年1月1日之后登記固定資產(chǎn)入賬時(shí)，調(diào)整以前年度累計(jì)盈余，預(yù)算不做處理。具體分錄見(jiàn)表9：

表9 分期購(gòu)入固定資產(chǎn)賬務(wù)處理

4.《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施前購(gòu)入固定資產(chǎn)，2019年資產(chǎn)登記需要退款的賬務(wù)處理

M大學(xué)在2018年末購(gòu)入30萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，款項(xiàng)已按照合同約定支付，因來(lái)不及驗(yàn)收而未做資產(chǎn)登記，2019年驗(yàn)收時(shí)發(fā)現(xiàn)有5萬(wàn)元的設(shè)備不合格，因此需要對(duì)方退款5萬(wàn)元，分錄見(jiàn)表10。

表10 2018年購(gòu)入固定資產(chǎn)2019年資產(chǎn)登記需要退款的賬務(wù)處理

按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本案例也應(yīng)進(jìn)行以前年度盈余調(diào)整，將上年減少的累計(jì)盈余加回，同時(shí)固定資產(chǎn)增加。預(yù)算會(huì)計(jì)方面，因現(xiàn)金流增加，調(diào)增上年非財(cái)政撥款結(jié)余和資金結(jié)存。

5.使用單位預(yù)提費(fèi)用購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

使用單位預(yù)提費(fèi)用購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，增加固定資產(chǎn)，減少銀行存款，同時(shí)預(yù)算增加事業(yè)支出和減少資金結(jié)存，但如果預(yù)提費(fèi)用不做減少分錄顯然不對(duì)，但資金流向什么科目呢？由于計(jì)提折舊形成的費(fèi)用支出，年終結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)減少的是累計(jì)盈余，因此，預(yù)提費(fèi)用應(yīng)該將資金轉(zhuǎn)給累計(jì)盈余，這樣才能形成資金流向的閉環(huán)。具體賬務(wù)處理見(jiàn)表11：

表11 使用單位預(yù)提費(fèi)用購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

6.使用黨費(fèi)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

黨費(fèi)屬于學(xué)校的受托代理資產(chǎn)。

使用黨費(fèi)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，見(jiàn)表12：

表12 使用黨費(fèi)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

如表12所示，受托代理資產(chǎn)是以?xún)煞N形態(tài)存在的，一部分是以現(xiàn)金的形式在銀行存款里核算，但實(shí)質(zhì)上這部分銀行存款歸屬于黨，仍然是受托代理資產(chǎn)。另一部分是以實(shí)物的形式存在的，使用受托代理資產(chǎn)-固定資產(chǎn)科目核算，雖然使用黨費(fèi)購(gòu)買(mǎi)了固定資產(chǎn)，只是受托代理資產(chǎn)改變了存在形式，總的受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債并沒(méi)有減少。

結(jié)語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在實(shí)施過(guò)程中，高校的固定資產(chǎn)核算比以上舉例情況更為復(fù)雜，還有預(yù)付與報(bào)銷(xiāo)時(shí)換項(xiàng)目的情況，經(jīng)濟(jì)分類(lèi)發(fā)生改變的情況等，都需要具體問(wèn)題具體分析。因新會(huì)計(jì)制度頂層設(shè)計(jì)還不夠完善，基層工作人員對(duì)于新會(huì)計(jì)制度的理解還不到位，如何實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互協(xié)調(diào)，全面清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為決策者提供支持，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)，是我們每一個(gè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真思考的問(wèn)題。