劉宏 中國民航大學

引言

2017年10月，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行。2018年，財政部制定了高等學校執(zhí)行以上文件的補充規(guī)定和銜接規(guī)定，對高校執(zhí)行新會計制度及新舊會計制度順利銜接做了進一步指導。

《政府會計制度》以權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為基礎，重新構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，提高了核算信息質量，改進了事業(yè)單位對資產(chǎn)負債的管理，尤其對于資產(chǎn)的管理和核算有較大改變。下面就新舊制度下固定資產(chǎn)核算做簡單對比。

M大學是培養(yǎng)高級人才的高等工科學校，資金來源主要有財政撥款和教育收費返還，學校每年購買大量儀器設備，由于核算基礎和記賬方式的改變，實際操作中遇到很多問題，現(xiàn)探討在政府會計準則制度指導下的應對辦法。

一、固定資產(chǎn)的概念與核算科目

《政府會計制度》有八個基本要素，以權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為基礎，形成各自的會計等式：

財務會計：資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)

預算會計：預算結余=預算收入-預算支出+結轉資金

固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價值在 1000 元以上（其中：專用設備單位價值在 1500 元以上），并在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的資產(chǎn)。主要使用1601固定資產(chǎn)和1602固定資產(chǎn)累計折舊等有關科目核算。

本文僅以與固定資產(chǎn)有關的核算與大家探討。

二、政府會計準則下高校固定資產(chǎn)核算的部分情況

（一）實行《政府會計制度》前后固定資產(chǎn)核算對比

如表1、表2所示，原高校會計制度將購入固定資產(chǎn)的資金由一般基金轉入固定基金，直到使用壽命期滿一次性報廢時，同時減少固定資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)基金——固定基金，不能真實反映固定資產(chǎn)的真實價值，虛提折舊后一定程度上解決了固定資產(chǎn)價值不清晰的問題。政府會計準則實施后，采用實提折舊，購入固定資產(chǎn)不再使用雙分錄，固定資產(chǎn)買入當月即按月計提折舊，固定資產(chǎn)損耗在提折舊時計入當期費用，記錄了固定資產(chǎn)價值的變動，客觀地反映了固定資產(chǎn)的真實價值。

表1 購入固定資產(chǎn)賬務處理

表2 計提折舊的賬務處理

（二）政府會計準則下固定資產(chǎn)核算遇到的問題及對策

1.實行《政府會計制度》前后購入的固定資產(chǎn)折舊的核算

根據(jù)關于高等學校執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的銜接規(guī)定，將原非流動資產(chǎn)基金——固定基金轉入累計盈余，為了區(qū)分一般盈余，M大學設累計盈余——固定基金二級科目，核算原賬轉入的固定基金。預算會計不再對此核算。原則上，2018年及以前購入的固定資產(chǎn)計提的折舊，應該減少固定基金，按照可比性原則，2019年初補提2018年及以前購入的固定資產(chǎn)折舊，不應列入費用，而應該直接減少累計盈余——固定基金（見表3）。2019年以后計提的2018年及以前購入的固定資產(chǎn)折舊，應該計入當期費用，年終結轉時，此費用與累計盈余——固定基金對轉（見表4）。2019年以后購入固定資產(chǎn)計提折舊時，計入當期費用，年終結轉時，此費用與累計盈余——一般基金對轉（見表5）。

表3 2018年及以前購入的固定資產(chǎn)補提折舊

表4 2018年及以前購入的固定資產(chǎn)2019年后計提折舊

表5 2019年以后購入的固定資產(chǎn)計提折舊

由此可見，累計盈余——固定基金科目，將隨著2018年及以前購入的固定資產(chǎn)計提折舊，以及毀損報廢等，余額逐漸減少，直到為零，只減不增。

2.購入固定資產(chǎn)質量保證金的核算

使用自有資金或財政資金購買設備的賬務處理如表6、表7所示。

表6 使用自有資金購買設備的賬務處理

表7 使用財政資金購買設備的賬務處理

如表6、表7所示，根據(jù)合同保證期滿退回供貨單位時，一般在1—2年以后，根據(jù)《中央部門結轉和結余資金管理辦法》規(guī)定，如果項目已滿兩年，項目周期結束，剩余資金應報結余上繳財政。本案例質量保證金1000元應該做當年預算支出，如表8所示。

表8 使用財政資金購買設備的賬務處理

為避免零余額賬戶向基本戶轉賬，M大學2020年的合同約定對方將質量保證金先行匯入學校，學校再支付設備款項。其他應付款-質量保證金作為周轉類往來款項，不再做預算處理。

3.購入固定資產(chǎn)分期付款的賬務處理

M大學在2018年及以前分期購入固定資產(chǎn)，前幾次付款只做費用支出，只有在固定資產(chǎn)辦理驗收手續(xù)之后登記固定資產(chǎn)，發(fā)票開齊，最后一次付款時全額列入固定資產(chǎn)和固定基金。

在實行《政府會計制度》之后，未登記資產(chǎn)前先列入預付賬款，待固定資產(chǎn)辦理驗收手續(xù)登記固定資產(chǎn)之后，再全額列入固定資產(chǎn)。涉及《政府會計制度》之前已有分期支付的情況，2018年12月31日之前的預付款在2019年1月1日之后登記固定資產(chǎn)入賬時，調整以前年度累計盈余，預算不做處理。具體分錄見表9：

表9 分期購入固定資產(chǎn)賬務處理

4.《政府會計制度》實施前購入固定資產(chǎn)，2019年資產(chǎn)登記需要退款的賬務處理

M大學在2018年末購入30萬元的固定資產(chǎn)，款項已按照合同約定支付，因來不及驗收而未做資產(chǎn)登記，2019年驗收時發(fā)現(xiàn)有5萬元的設備不合格，因此需要對方退款5萬元，分錄見表10。

表10 2018年購入固定資產(chǎn)2019年資產(chǎn)登記需要退款的賬務處理

按照政府會計準則，本案例也應進行以前年度盈余調整，將上年減少的累計盈余加回，同時固定資產(chǎn)增加。預算會計方面，因現(xiàn)金流增加，調增上年非財政撥款結余和資金結存。

5.使用單位預提費用購買固定資產(chǎn)的賬務處理

使用單位預提費用購買固定資產(chǎn)，增加固定資產(chǎn)，減少銀行存款，同時預算增加事業(yè)支出和減少資金結存，但如果預提費用不做減少分錄顯然不對，但資金流向什么科目呢？由于計提折舊形成的費用支出，年終結轉時減少的是累計盈余，因此，預提費用應該將資金轉給累計盈余，這樣才能形成資金流向的閉環(huán)。具體賬務處理見表11：

表11 使用單位預提費用購買固定資產(chǎn)的賬務處理

6.使用黨費購買固定資產(chǎn)的賬務處理

黨費屬于學校的受托代理資產(chǎn)。

使用黨費購買固定資產(chǎn)的賬務處理，見表12：

表12 使用黨費購買固定資產(chǎn)的賬務處理

如表12所示，受托代理資產(chǎn)是以兩種形態(tài)存在的，一部分是以現(xiàn)金的形式在銀行存款里核算，但實質上這部分銀行存款歸屬于黨，仍然是受托代理資產(chǎn)。另一部分是以實物的形式存在的，使用受托代理資產(chǎn)-固定資產(chǎn)科目核算，雖然使用黨費購買了固定資產(chǎn)，只是受托代理資產(chǎn)改變了存在形式，總的受托代理資產(chǎn)和受托代理負債并沒有減少。

結語

政府會計準則制度在實施過程中，高校的固定資產(chǎn)核算比以上舉例情況更為復雜，還有預付與報銷時換項目的情況，經(jīng)濟分類發(fā)生改變的情況等，都需要具體問題具體分析。因新會計制度頂層設計還不夠完善，基層工作人員對于新會計制度的理解還不到位，如何實現(xiàn)財務會計和預算會計相互協(xié)調，全面清晰反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息，為決策者提供支持，實現(xiàn)政府會計改革的目標，是我們每一個會計從業(yè)人員應當認真思考的問題。