劉宏 中國民航大學
2017年10月,財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》,自2019年1月1日起施行。2018年,財政部制定了高等學校執(zhí)行以上文件的補充規(guī)定和銜接規(guī)定,對高校執(zhí)行新會計制度及新舊會計制度順利銜接做了進一步指導。
《政府會計制度》以權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為基礎,重新構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式,提高了核算信息質量,改進了事業(yè)單位對資產(chǎn)負債的管理,尤其對于資產(chǎn)的管理和核算有較大改變。下面就新舊制度下固定資產(chǎn)核算做簡單對比。
M大學是培養(yǎng)高級人才的高等工科學校,資金來源主要有財政撥款和教育收費返還,學校每年購買大量儀器設備,由于核算基礎和記賬方式的改變,實際操作中遇到很多問題,現(xiàn)探討在政府會計準則制度指導下的應對辦法。
《政府會計制度》有八個基本要素,以權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為基礎,形成各自的會計等式:
財務會計:資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)
預算會計:預算結余=預算收入-預算支出+結轉資金
固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年,單位價值在 1000 元以上(其中:專用設備單位價值在 1500 元以上),并在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的資產(chǎn)。主要使用1601固定資產(chǎn)和1602固定資產(chǎn)累計折舊等有關科目核算。
本文僅以與固定資產(chǎn)有關的核算與大家探討。
如表1、表2所示,原高校會計制度將購入固定資產(chǎn)的資金由一般基金轉入固定基金,直到使用壽命期滿一次性報廢時,同時減少固定資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)基金——固定基金,不能真實反映固定資產(chǎn)的真實價值,虛提折舊后一定程度上解決了固定資產(chǎn)價值不清晰的問題。政府會計準則實施后,采用實提折舊,購入固定資產(chǎn)不再使用雙分錄,固定資產(chǎn)買入當月即按月計提折舊,固定資產(chǎn)損耗在提折舊時計入當期費用,記錄了固定資產(chǎn)價值的變動,客觀地反映了固定資產(chǎn)的真實價值。
表1 購入固定資產(chǎn)賬務處理
表2 計提折舊的賬務處理
1.實行《政府會計制度》前后購入的固定資產(chǎn)折舊的核算
根據(jù)關于高等學校執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的銜接規(guī)定,將原非流動資產(chǎn)基金——固定基金轉入累計盈余,為了區(qū)分一般盈余,M大學設累計盈余——固定基金二級科目,核算原賬轉入的固定基金。預算會計不再對此核算。原則上,2018年及以前購入的固定資產(chǎn)計提的折舊,應該減少固定基金,按照可比性原則,2019年初補提2018年及以前購入的固定資產(chǎn)折舊,不應列入費用,而應該直接減少累計盈余——固定基金(見表3)。2019年以后計提的2018年及以前購入的固定資產(chǎn)折舊,應該計入當期費用,年終結轉時,此費用與累計盈余——固定基金對轉(見表4)。2019年以后購入固定資產(chǎn)計提折舊時,計入當期費用,年終結轉時,此費用與累計盈余——一般基金對轉(見表5)。
表3 2018年及以前購入的固定資產(chǎn)補提折舊
表4 2018年及以前購入的固定資產(chǎn)2019年后計提折舊
表5 2019年以后購入的固定資產(chǎn)計提折舊
由此可見,累計盈余——固定基金科目,將隨著2018年及以前購入的固定資產(chǎn)計提折舊,以及毀損報廢等,余額逐漸減少,直到為零,只減不增。
2.購入固定資產(chǎn)質量保證金的核算
使用自有資金或財政資金購買設備的賬務處理如表6、表7所示。
表6 使用自有資金購買設備的賬務處理
表7 使用財政資金購買設備的賬務處理
如表6、表7所示,根據(jù)合同保證期滿退回供貨單位時,一般在1—2年以后,根據(jù)《中央部門結轉和結余資金管理辦法》規(guī)定,如果項目已滿兩年,項目周期結束,剩余資金應報結余上繳財政。本案例質量保證金1000元應該做當年預算支出,如表8所示。
表8 使用財政資金購買設備的賬務處理
為避免零余額賬戶向基本戶轉賬,M大學2020年的合同約定對方將質量保證金先行匯入學校,學校再支付設備款項。其他應付款-質量保證金作為周轉類往來款項,不再做預算處理。
3.購入固定資產(chǎn)分期付款的賬務處理
M大學在2018年及以前分期購入固定資產(chǎn),前幾次付款只做費用支出,只有在固定資產(chǎn)辦理驗收手續(xù)之后登記固定資產(chǎn),發(fā)票開齊,最后一次付款時全額列入固定資產(chǎn)和固定基金。
在實行《政府會計制度》之后,未登記資產(chǎn)前先列入預付賬款,待固定資產(chǎn)辦理驗收手續(xù)登記固定資產(chǎn)之后,再全額列入固定資產(chǎn)。涉及《政府會計制度》之前已有分期支付的情況,2018年12月31日之前的預付款在2019年1月1日之后登記固定資產(chǎn)入賬時,調整以前年度累計盈余,預算不做處理。具體分錄見表9:
表9 分期購入固定資產(chǎn)賬務處理
4.《政府會計制度》實施前購入固定資產(chǎn),2019年資產(chǎn)登記需要退款的賬務處理
M大學在2018年末購入30萬元的固定資產(chǎn),款項已按照合同約定支付,因來不及驗收而未做資產(chǎn)登記,2019年驗收時發(fā)現(xiàn)有5萬元的設備不合格,因此需要對方退款5萬元,分錄見表10。
表10 2018年購入固定資產(chǎn)2019年資產(chǎn)登記需要退款的賬務處理
按照政府會計準則,本案例也應進行以前年度盈余調整,將上年減少的累計盈余加回,同時固定資產(chǎn)增加。預算會計方面,因現(xiàn)金流增加,調增上年非財政撥款結余和資金結存。
5.使用單位預提費用購買固定資產(chǎn)的賬務處理
使用單位預提費用購買固定資產(chǎn),增加固定資產(chǎn),減少銀行存款,同時預算增加事業(yè)支出和減少資金結存,但如果預提費用不做減少分錄顯然不對,但資金流向什么科目呢?由于計提折舊形成的費用支出,年終結轉時減少的是累計盈余,因此,預提費用應該將資金轉給累計盈余,這樣才能形成資金流向的閉環(huán)。具體賬務處理見表11:
表11 使用單位預提費用購買固定資產(chǎn)的賬務處理
6.使用黨費購買固定資產(chǎn)的賬務處理
黨費屬于學校的受托代理資產(chǎn)。
使用黨費購買固定資產(chǎn)的賬務處理,見表12:
表12 使用黨費購買固定資產(chǎn)的賬務處理
如表12所示,受托代理資產(chǎn)是以兩種形態(tài)存在的,一部分是以現(xiàn)金的形式在銀行存款里核算,但實質上這部分銀行存款歸屬于黨,仍然是受托代理資產(chǎn)。另一部分是以實物的形式存在的,使用受托代理資產(chǎn)-固定資產(chǎn)科目核算,雖然使用黨費購買了固定資產(chǎn),只是受托代理資產(chǎn)改變了存在形式,總的受托代理資產(chǎn)和受托代理負債并沒有減少。
政府會計準則制度在實施過程中,高校的固定資產(chǎn)核算比以上舉例情況更為復雜,還有預付與報銷時換項目的情況,經(jīng)濟分類發(fā)生改變的情況等,都需要具體問題具體分析。因新會計制度頂層設計還不夠完善,基層工作人員對于新會計制度的理解還不到位,如何實現(xiàn)財務會計和預算會計相互協(xié)調,全面清晰反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息,為決策者提供支持,實現(xiàn)政府會計改革的目標,是我們每一個會計從業(yè)人員應當認真思考的問題。