袁雪霽

2019年5月16日，新債務重組準則的修訂對債務重組的概念、債權和債務的范圍和會計核算等進行了較大修改，對企業(yè)財務報告帶來較大影響。本文以新準則的修訂為出發(fā)點，對新準則修訂的內容進行分析，同時對企業(yè)財務報告利潤表和資產負債表的影響進行研究，旨在對企業(yè)在實際運用新債務準則提供相關建議。

一、引言

2006年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第12號-債務重組》準則，規(guī)范了債務重組這類特殊交易的計量、核算和披露，保持了與國際會計準則的趨同。隨著經濟業(yè)務的不斷發(fā)展，社會重組業(yè)務趨于復雜，出現了現有的債務準則無法解決債務重組中實際出現的相關問題，特別是金融資產的不斷衍生變化，債務重組方式的多樣化，如何更好的對債務重組做出會計核算，讓財務報告能夠真實公允的反映企業(yè)的實際業(yè)績情況，這就對債務重組準則提出了新的要求。2019年5月16日，財政部分布了《關于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第12號-債務重組的通知》，對《企業(yè)會計準則第12號-債務重組》準則進行了修訂，新修訂的會計準則自2019年6月17日開始生效。新債務重組準則從總體來看，重新定義了債務重組的概念，擴大了債權和債務的范圍，同時對債務重組的會計核算進行了較大修改，并且完善了債務重組的披露信息，使債務重組準則得到的財務報告，更具有可靠性和前瞻性。

二、新債務重組準則修訂的內容

（一）對債務重組定義的修訂

在舊債務重組準則下，必須債務人出現財務困難，債權人必須做出讓步，才能認定為債務重組，而在新的債務重組準則下，提出了不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務重組的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議就可以定義為債務重組，擴大了債務重組的范圍，有戰(zhàn)略意圖的債務重組也可按照債務重組定義進行，并且規(guī)定債務前后方債權人和債務人不得改變，杜絕了舊準則下可轉移債權債務到第三方，避免了財務舞弊現象的出現。

（二）對債務重組的債權和債務范圍的修訂

鑒于舊債務準則的發(fā)布時間是2006年，金融市場還未處于高速發(fā)展階段，債務重組的資產和負債比較單一化，主要存在于日常常見資產的債務重組，固定資產、存貨等易于核算的方式進行債務重組。隨著金融市場的蓬勃發(fā)展，原有的債務重組資產不能滿足債務重組的資產范圍，而新債務重組涉及的債權和債務擴大了范圍，引入了《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》規(guī)范的債權和債務，包括除合同資產和負債以外的交易性金融資產，其他債權工具等，還納入了新租賃準則下的租賃收款額和租賃付款額。通過債務重組構成權益性的交易的，可認定為權益性會計處理核算，債權人可確認為長期股權投資;若形成企業(yè)合并，可按《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》進行處理。

（三）對債務重組方式部分條款的修訂

債務重組方式下，修改其他條件方式下，債務人不以資產清償也不將債務轉為權益工具，而是改變債權和債務的其他條款的債務重組方式，如調整債務本金、改變債務利息、變更還款條件等。對于債權人和債務人而言，合同修改前后的交易對手方沒有改變，合同涉及的本金、利息等現金流量很難在本息之間及債務重組前后做出明確分割，很難單獨識別合同的特定可辨認現金流量。因此，在新債務準則下，提出了對全部債權的合同條款需要進行是否做出“實質性的修改”形成重組債務，規(guī)定重組債務未來現金流量現值與原債務的剩余期間現金流量現值之間的差異是否超過10%，超過視為實質性修改，可終止確認原債權債務，并確認新的債權債務，第一次在債務重組準則下引入了貨幣的時間價值，對未來現金流量進行折現，這樣對債務重組這種特殊事項的處理，大部分時間跨度較長的，能夠更加真實準確的反映債務重組下產生的債權債務的價值。

（四）對債務重組會計科目的修訂

舊債務重組準則需要區(qū)分債務重組損益和資產處置損益，債務重組損益是記入營業(yè)外收支，而新債務重組準則，不再區(qū)分這兩類損益，引入了“投資收益”和“其他收益”進行相關核算。會計科目的改變使債務重組的核算變得簡單，同時對于債權人而言，債務重組就視為一項投資行為，并且對于新的債務重組，并非債權人做出讓步，對于債權人而言，債務重組可能會給企業(yè)帶來正向損益，該正向損益計入投資收益，而非是對舊準則下資產減值損失進行調整。對債務人而言，區(qū)分金融資產和非金融資產債務重組，不再區(qū)分雙重損益，直接計入“投資收益”和“其他收益”更加簡單明確，杜絕債務人可操作雙重損益分配的可能性。

三、新債務重組準則對財務報告的影響

新債務重組的修訂，最終反映在對企業(yè)財務報告的影響，財務報告是否能夠真實可靠的反映企業(yè)的財務狀況和經營業(yè)績，是否影響企業(yè)決策者、股東和投資者做出正確的經濟決策至關重要。

（一）新債務重組準則對利潤表的影響

不同的準則下的會計核算影響的利潤報表科目不一致，從而導致對利潤表影響較大，如下表1所示：

舊債務重組準則下，對于債權人而言，需要確認的債務重組損失，因為債權人做出了讓步，而該項債務重組損失計入營業(yè)外支出-債務重組損失，若為正向損益即是原有的應收賬款計提過多的資產減值損失，對這部分資產減值損失予以轉回，即損失影響的是利潤總額，而新債務重組下，債權人不管是以何種方式進行債務重組，都視為債權人的一項投資行為，都計入了投資收益，影響的是債權人的營業(yè)利潤。在財務報表分析的角度去分析，利潤總額和營業(yè)利潤最終對企業(yè)的盈余管理指標影響較大，不同的利潤指標可能得出不同的決策方案。同時，在舊債務重組準則下，債權人可利用資產減值損失的計提進行利潤的轉移，前期可提大量的資產減值損失，在債務重組期間，并將資產減值損失轉回，避免產生債務重組損失，并且能夠增加債務重組期間的利潤，達到粉飾利潤的目的。而現有的債務重組準則，能夠清楚明晰的看到債務重組損益的金額，并且影響的是企業(yè)的營業(yè)利潤，杜絕了債權人進行利潤操縱的可能性。