楊琎

內(nèi)部審計(jì)作為公立醫(yī)院治理的重要戰(zhàn)略手段，正逐步向履行服務(wù)職能的增值型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變。本文借助價(jià)值鏈理論的基本原理，將內(nèi)部審計(jì)視作醫(yī)院管理活動(dòng)的重要組成部分并引入增值型內(nèi)部審計(jì)概念，以三級(jí)公立醫(yī)院績(jī)效考核指標(biāo)為基準(zhǔn)，通過(guò)分析醫(yī)院各項(xiàng)活動(dòng)，構(gòu)建公立醫(yī)院增值型內(nèi)部審計(jì)價(jià)值鏈，并刻畫增值型內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐路徑，以期引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)能更好地為醫(yī)院提供價(jià)值增值服務(wù)。

一、引言

公立醫(yī)院綜合改革開展以來(lái)，為醫(yī)藥衛(wèi)生治理體系和治理能力現(xiàn)代化，政府先后出臺(tái)新《衛(wèi)生計(jì)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》（2017年衛(wèi)計(jì)委第16號(hào)令）、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（2018年審計(jì)署第11號(hào)令）和《關(guān)于加強(qiáng)公立醫(yī)院黨的建設(shè)工作意見》（2018年6月中央辦公廳印發(fā)）等相關(guān)政策法規(guī)，同時(shí)對(duì)公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)發(fā)展提出了新的工作要求。相比于傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)“評(píng)價(jià)”和“監(jiān)督”職能，現(xiàn)代醫(yī)院管理要求內(nèi)部審計(jì)更好地履行“服務(wù)”職能，為醫(yī)院帶來(lái)增值效應(yīng)，而價(jià)值鏈理論的引入為研究公立醫(yī)院價(jià)值增值活動(dòng)提供了理論基礎(chǔ)，為實(shí)踐增值型內(nèi)部審計(jì)指明了方向。

二、理論基礎(chǔ)和文獻(xiàn)概述

（一）價(jià)值鏈理論

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家和戰(zhàn)略學(xué)家邁克爾·波特提出的價(jià)值鏈理論，為企業(yè)增加價(jià)值的戰(zhàn)略活動(dòng)主要分為基礎(chǔ)性活動(dòng)和支持性活動(dòng)，其中基礎(chǔ)性活動(dòng)涉及投入、生產(chǎn)、產(chǎn)出、市場(chǎng)與營(yíng)銷、售后服務(wù)，支持性活動(dòng)包括基礎(chǔ)設(shè)施與支持、人力資源與文化管理、技術(shù)的發(fā)展和采購(gòu)，這些活動(dòng)構(gòu)成了企業(yè)的價(jià)值鏈?；A(chǔ)設(shè)施與支持活動(dòng)比較特殊，它涵蓋總體管理、計(jì)劃、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律、審計(jì)、政府實(shí)務(wù)和質(zhì)量管理，通過(guò)輔助于價(jià)值鏈的其他環(huán)節(jié)，增強(qiáng)整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在企業(yè)參與的活動(dòng)中，并不是每項(xiàng)活動(dòng)都可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)自我增值。波特認(rèn)為企業(yè)通過(guò)價(jià)值鏈分析，可以識(shí)別真正創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而形成價(jià)值鏈中某些特定環(huán)節(jié)的優(yōu)勢(shì)，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。同時(shí)只有價(jià)值鏈上的各個(gè)戰(zhàn)略活動(dòng)分別創(chuàng)造了價(jià)值，并相互聯(lián)系和作用，才能形成價(jià)值增值的動(dòng)態(tài)過(guò)程，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)循環(huán)的價(jià)值增值。

（二）增值型內(nèi)部審計(jì)

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在2011年1月發(fā)布的新《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中，將內(nèi)部審計(jì)定義為“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)，并通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。相比于傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的新定義仍然強(qiáng)調(diào)審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性，同時(shí)又突出內(nèi)審的確認(rèn)與咨詢職能，強(qiáng)調(diào)內(nèi)審實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值和改善組織運(yùn)營(yíng)的目標(biāo)。

任敬（2015）從價(jià)值創(chuàng)造角度出發(fā)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)一方面可以幫助組織預(yù)防和減少損失從而實(shí)現(xiàn)直接價(jià)值，另一方面內(nèi)部審計(jì)通過(guò)監(jiān)督、信息溝通、協(xié)調(diào)管理發(fā)揮威懾作用，為組織創(chuàng)造潛在價(jià)值。肖仲云和于海云（2014）通過(guò)構(gòu)建模型，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和公司治理水平是影響內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的主要因素。萬(wàn)文鋼等（2015）提出內(nèi)部審計(jì)在實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值方面存在獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，首先內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性為其客觀公正地評(píng)價(jià)組織經(jīng)營(yíng)管理情況提供保障，其次內(nèi)部審計(jì)具有綜合性，體現(xiàn)在內(nèi)審能夠從全局角度將檢查、評(píng)價(jià)、批評(píng)、建議有機(jī)相結(jié)合，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供深刻的見解。劉維等（2017）認(rèn)為增值型內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)在于拓展高增值業(yè)務(wù)，以減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。

（三）公立醫(yī)院增值型內(nèi)部審計(jì)

作為集醫(yī)療、科研與教學(xué)為一體的綜合性社會(huì)組織，公立醫(yī)院相較于其他經(jīng)濟(jì)組織，具有公益性和服務(wù)性的行業(yè)特性，如何通過(guò)內(nèi)部審計(jì)提升醫(yī)院價(jià)值，成為近年來(lái)學(xué)術(shù)研究的熱點(diǎn)。宋鐵妹（2019）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)通過(guò)評(píng)定與改善組織的風(fēng)險(xiǎn)控制，實(shí)施績(jī)效審計(jì)，加強(qiáng)基建項(xiàng)目?jī)?nèi)審，可以直接給公立醫(yī)院帶來(lái)增值效應(yīng)。張磊（2018）以“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代為背景，提出新時(shí)代下內(nèi)部審計(jì)的定位和職能需要與其服務(wù)的醫(yī)院相結(jié)合，認(rèn)為通過(guò)分析醫(yī)院運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所獲取的信息，內(nèi)審可以提出減少損耗、降低風(fēng)險(xiǎn)、完善治理等方面的建議，從而為醫(yī)院帶來(lái)機(jī)會(huì)收益。壽紀(jì)霞等（2019）在總結(jié)醫(yī)療行業(yè)內(nèi)部審計(jì)研究現(xiàn)狀時(shí)發(fā)現(xiàn)學(xué)術(shù)界對(duì)增強(qiáng)審計(jì)職能達(dá)成共識(shí)，要求內(nèi)部審計(jì)從監(jiān)督型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，同時(shí)提倡“業(yè)審融合”，提出風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制必將成為未來(lái)內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)。朱雅妮（2017）通過(guò)案例分析，提出從完善內(nèi)審組織構(gòu)造、內(nèi)審人才培養(yǎng)、內(nèi)審業(yè)務(wù)拓寬、審計(jì)環(huán)境轉(zhuǎn)變、價(jià)值評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)等五個(gè)方面構(gòu)建增值型內(nèi)部審計(jì)體系。柳羽珊（2017）從臨床角度出發(fā)，認(rèn)為由于醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)技術(shù)性極強(qiáng)，審計(jì)人員除增強(qiáng)基本的專業(yè)知識(shí)外，還需通過(guò)日常經(jīng)驗(yàn)積累對(duì)醫(yī)院業(yè)務(wù)流程的了解，才能對(duì)醫(yī)院效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)作出切實(shí)評(píng)價(jià)，幫助醫(yī)院實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)。

通過(guò)上述文獻(xiàn)的梳理可以看出，價(jià)值鏈理論是內(nèi)部審計(jì)增值的直接動(dòng)因，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)履行監(jiān)督、咨詢、評(píng)價(jià)職能為醫(yī)院創(chuàng)造直接和間接價(jià)值。內(nèi)審人員通過(guò)認(rèn)識(shí)、了解和評(píng)價(jià)醫(yī)院各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)資源進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)流程再造，從而更好地為醫(yī)院提供增值服務(wù)。

三、公立醫(yī)院增值型內(nèi)部審計(jì)價(jià)值鏈構(gòu)造

為推進(jìn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革向縱深發(fā)展，公立醫(yī)院改革樹立了完善醫(yī)院管理體制、建立規(guī)范高效運(yùn)行機(jī)制、優(yōu)化人事薪酬制度、構(gòu)建以質(zhì)量為核心、公益性為導(dǎo)向的醫(yī)院考評(píng)機(jī)制的四大具體目標(biāo)。2019年1月國(guó)務(wù)院辦公廳出臺(tái)《關(guān)于加強(qiáng)三級(jí)公立醫(yī)院績(jī)效考核工作的意見》，該意見通過(guò)設(shè)立醫(yī)療質(zhì)量、運(yùn)營(yíng)效率、持續(xù)發(fā)展、滿意度評(píng)價(jià)四個(gè)維度指標(biāo)，為公立醫(yī)院改革提供價(jià)值導(dǎo)向。

（一）醫(yī)院價(jià)值鏈

根據(jù)波特的價(jià)值鏈理論并結(jié)合行業(yè)特性，公立醫(yī)院開展的各項(xiàng)活動(dòng)可以分為以提供間接價(jià)值為主的支持性活動(dòng)和以直接價(jià)值為主的基礎(chǔ)性活動(dòng)。張謙和劉法金（2018）以公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行內(nèi)部審計(jì)巡查為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)開展項(xiàng)目主要集中于“三重一大”和“三公經(jīng)費(fèi)”制度完善與執(zhí)行、醫(yī)院資產(chǎn)安全、招投標(biāo)活動(dòng)的合法性與合規(guī)性等方面。 根據(jù)圖1，基礎(chǔ)設(shè)施與支持活動(dòng)主要涉及后勤、財(cái)務(wù)、內(nèi)審、醫(yī)政、信息等部門，其中后勤主要提供物資保障、基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)等服務(wù)，并參與采購(gòu)活動(dòng);財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)收支核算、物資管理，為醫(yī)院開展各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供資金支持和規(guī)劃;醫(yī)政關(guān)注醫(yī)療安全及質(zhì)量，協(xié)調(diào)各科室及醫(yī)生之間的關(guān)系;信息科負(fù)責(zé)醫(yī)院信息化建設(shè)，通過(guò)建設(shè)數(shù)字化平臺(tái)提高患者的滿意度和信任度，并參與軟件及硬件采購(gòu)活動(dòng)。人力資源與文化管理活動(dòng)與醫(yī)院持續(xù)發(fā)展及運(yùn)營(yíng)效率息息相關(guān)，人事部通過(guò)引進(jìn)人才并制定合理的績(jī)效方案為醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展提供新鮮血液，而黨辦與院辦的強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合有利于為醫(yī)院發(fā)展提供精神動(dòng)力和思想保障，為醫(yī)院創(chuàng)造間接價(jià)值。技術(shù)發(fā)展是醫(yī)院提升競(jìng)爭(zhēng)力和持續(xù)發(fā)展的根本，科教或研究所通過(guò)舉辦各類學(xué)習(xí)班、申報(bào)課題研究為醫(yī)院科研發(fā)展提供支持。藥品、耗材、低值易耗品及軟件、硬件的采購(gòu)為醫(yī)院正常運(yùn)營(yíng)提供物資保障。相對(duì)于支持性活動(dòng)，診療過(guò)程例如會(huì)診、手術(shù)、配藥、檢驗(yàn)等基礎(chǔ)性活動(dòng)為醫(yī)院創(chuàng)造了直接價(jià)值，而品牌建設(shè)有利于提升患者的滿意度，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院社會(huì)效益，病案室及出納室則為患者提供后續(xù)病例查看及發(fā)票補(bǔ)辦等一系列服務(wù)，切實(shí)解決患者需求。