韓鵬

【摘要】智能化時代， 管理會計發(fā)展駛?cè)肓丝燔嚨溃?但管理會計邊界并不清晰。 通過梳理管理會計內(nèi)容變革， 發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)管理會計內(nèi)容是在傳統(tǒng)管理理論統(tǒng)御下發(fā)展起來的， 但由于新環(huán)境下管理理論的滯后性， 管理會計為應對經(jīng)濟環(huán)境的挑戰(zhàn)， 通過自我創(chuàng)新而實現(xiàn)變革的動因越來越明顯。 本研究基于管理會計內(nèi)容變革脈絡， 對管理會計內(nèi)容發(fā)展自組織性下的管理會計邊界問題進行重新思考， 構(gòu)建管理會計基本目標和具體目標、管理會計要素及其對應的管理會計報告體系等。 研究結(jié)果對于豐富管理會計理論體系、促進管理會計價值提升具有參考價值。

【關鍵詞】管理會計;概念框架;要素;目標;內(nèi)容體系

【中圖分類號】 F234.3? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）17-0063-8

一、引言

管理會計歷經(jīng)百余年發(fā)展， 特別是在《管理會計基本指引》《管理會計應用指引》頒布后， 我國管理會計理論體系與內(nèi)容體系有了較大完善， 但仍不夠成熟。 從理論體系來看， 管理會計目標雖在《管理會計基本指引》中給出了界定， 但其層次問題還需要繼續(xù)探索， 管理會計假設、原則、研究對象尚無定論; 從內(nèi)容體系來看， 管理會計一般分為決策會計與控制會計， 決策會計的主要內(nèi)容包括本量利分析、經(jīng)營決策與長期投資決策， 控制會計的主要內(nèi)容包括全面預算、責任會計、成本控制和績效評價。 其中長期投資決策、預算管理、存貨控制、績效評價與財務管理內(nèi)容重復， 成本控制與成本會計內(nèi)容重復， 如果將上述財務管理內(nèi)容、成本會計中的成本控制并入管理會計（事實上成本控制已是管理會計的重要知識模塊）、將成本會計核算并入財務會計， 則管理會計與相關學科的內(nèi)容交叉重復問題能夠得到較好的解決。 管理會計理論體系與內(nèi)容體系不成熟， 體現(xiàn)了厘清管理會計邊界問題的迫切性。

盡管在新商科背景下， 學科交叉融合趨勢增強， 未來精通財會業(yè)務+計算機技術等相關技術的人才有更好的適應性， 但這是針對學科及其專業(yè)平臺下的人才培養(yǎng)變革趨勢。 一個學科沒有清晰的內(nèi)涵和邊界， 就不可能有獨立的理論體系， 從而可能被其他學科所侵蝕， 以至消失[1] 。 為了加快管理會計概念框架的建立， 促進管理會計在實踐中的廣泛應用和價值創(chuàng)造功能的發(fā)揮， 本文通過梳理管理會計百余年內(nèi)容變革足跡， 探索管理會計內(nèi)容發(fā)展動因、路徑， 以期豐富管理會計研究文獻。 本文的研究貢獻在于， 發(fā)現(xiàn)了管理會計發(fā)展過程中的前八十年內(nèi)容變革與后四十年內(nèi)容變革的不同路徑， 明晰了管理會計基本目標和具體目標、管理會計假設、管理會計要素及其報告體系、管理會計內(nèi)容體系等基本理論問題。

二、管理理論演進下的管理會計內(nèi)容變革

（一）近現(xiàn)代管理理論演進下的管理會計內(nèi)容變革

管理理論的形成與發(fā)展至今已有百余年歷史， 經(jīng)歷了古典管理理論、行為科學理論和管理科學理論三大階段。 隨著每一階段計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制等管理職能的逐漸豐富， 形成了包括預決策會計與規(guī)劃控制會計的較為成熟的管理會計內(nèi)容體系。 Kaplan[2] 認為科學管理運動制定了單位產(chǎn)品的人工和材料的科學標準， 逐步催生了“標準成本”“差異分析”“預算控制”等與科學管理學說直接相聯(lián)系的技術方法; 科學管理理論之后的行為科學理論為控制、評價工人行為提供了科學方法。 行為科學從責任歸屬、責任目標制定、執(zhí)行過程反饋控制、責任業(yè)績考核等方面與責任會計結(jié)合[3] ， 但單純依靠提高生產(chǎn)效率和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營的合理化程度遠遠不能滿足客觀經(jīng)濟環(huán)境的要求， 從而使得經(jīng)濟預測和決策工作受到重視[4] ; 在管理科學理論階段， 決策成為管理會計的核心[5] 。

可見， 經(jīng)濟環(huán)境的變化催生了傳統(tǒng)管理理論， 這些理論不僅為管理會計的發(fā)展提供了指導思想， 還提供了可應用于實踐的工具方法， 如標準成本法、本量利分析法等。 這一時期的管理會計假設、研究對象、信息質(zhì)量原則構(gòu)成了管理會計基本理論體系： 管理會計以財務會計信息為基礎， 要具備會計基本假設的大框架， 但它沒有財務會計假設那么清晰， 同時融入了財務管理貨幣時間價值假設、理性行為假設等; 將管理會計對象定義為資金運動， 與財務會計相同， 但財務會計反映的是過去的資金運動， 管理會計反映的是現(xiàn)在和未來的資金運動， 就此而言， 說管理會計包括業(yè)績評價內(nèi)容難免有些牽強， 只能從業(yè)績評價的目的是發(fā)現(xiàn)問題以更好地控制未來的角度去解釋了， 并且管理會計更多地涉及非財務指標， 以資金運動定義管理會計對象有失偏頗， 由此產(chǎn)生了現(xiàn)金流動論、價值差量論、價值管理論、價值創(chuàng)造論等不同觀點， 顯然管理會計研究對象尚無定論; 將管理會計作為會計信息系統(tǒng)研究， 則其產(chǎn)生會計信息的程序無法像財務會計的會計確認、計量、記錄、報告那樣清晰， 只能盡量遵循財務會計中的信息質(zhì)量原則， 大致界定為盡量可靠相關， 而鑒于管理會計內(nèi)部報告屬性， 可控性、靈活性是管理會計信息的特殊屬性。 總之， 傳統(tǒng)管理會計的內(nèi)容發(fā)展與理論體系是依附于管理理論下的被動發(fā)展， 且不成熟。

（二）現(xiàn)代管理理論發(fā)展下的管理會計內(nèi)容變革

1. 戰(zhàn)略管理理論與戰(zhàn)略管理會計。 20世紀60年代以前， 企業(yè)的經(jīng)營處于一個相對穩(wěn)定的外部環(huán)境中， 這時的管理會計處于傳統(tǒng)管理會計階段， 其主要功能是向內(nèi)部管理人員提供經(jīng)營決策信息， 并未關注企業(yè)的外部環(huán)境及其變化。 20世紀80年代以后， 信息時代的到來、經(jīng)濟全球化、科學技術的發(fā)展、個性化需求結(jié)構(gòu)的變化等， 加劇了企業(yè)競爭， 由此誕生了強調(diào)外部環(huán)境影響、重視內(nèi)外協(xié)調(diào)和面向未來的戰(zhàn)略管理理論。 戰(zhàn)略管理需要通過將資源重新分配到能夠提高企業(yè)盈利能力和客戶滿意度的地方， 而非僅僅通過降低成本來改善利潤， 因此需要在本質(zhì)上與戰(zhàn)略決策過程更加融合的戰(zhàn)略管理會計[6] 。

戰(zhàn)略管理理論的核心是“戰(zhàn)略競爭”， 而獲得競爭優(yōu)勢的關鍵戰(zhàn)略和基本途徑是進行“價值鏈”分析和管理[7] ， 戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務的， 其內(nèi)容體系圍繞戰(zhàn)略管理展開[8] 。 在新的市場環(huán)境與監(jiān)管風險下， 企業(yè)會隨之做出相應的戰(zhàn)略應對， 管理會計也必須不斷發(fā)展以支持企業(yè)的不同戰(zhàn)略[9] 。 戰(zhàn)略管理會計涵蓋目標成本法、生命周期成本法、戰(zhàn)略成本分析法、競爭對手成本法、作業(yè)成本法、作業(yè)管理法、屬性成本法、生命周期成本法和戰(zhàn)略績效衡量體系等技術方法[10] 。 戰(zhàn)略管理會計技術可歸為五類： 成本核算; 計劃、控制和績效衡量; 戰(zhàn)略決策; 競爭對手會計; 客戶會計[11] 。 價值鏈會計是在價值鏈理論指導下戰(zhàn)略管理會計的新發(fā)展和核心內(nèi)容， 價值鏈分析和管理是獲得競爭優(yōu)勢的基本途徑， 能更有效地發(fā)現(xiàn)競爭優(yōu)勢[12] 、最大限度地提高客戶滿意度[13] ， 管理會計工具的應用已由生產(chǎn)環(huán)節(jié)擴展到價值鏈的其他環(huán)節(jié)， 管理會計工具在價值鏈各節(jié)點的重要性不同[14] 。 戰(zhàn)略管理還要求從核心競爭力的角度評價企業(yè)業(yè)績， 而不是僅關注財務績效。 經(jīng)濟增加值（EVA）與平衡計分卡（BSC）都是績效管理的新工具方法， 在不同領域和產(chǎn)品中得到了廣泛應用[15] 。

綜上所述， 在戰(zhàn)略管理理論的指導下， 作業(yè)成本法、價值鏈會計、平衡計分卡等新管理會計方法不斷涌現(xiàn)， 促使管理會計完成了從僅關注內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營到關注外部市場以進行戰(zhàn)略決策的轉(zhuǎn)變。 在該階段， 管理會計的主體假設由企業(yè)內(nèi)部組織和企業(yè)整體向產(chǎn)業(yè)價值鏈演變， 研究對象不再局限于企業(yè)的資金運動， 管理會計邊界越來越模糊。

2. 可持續(xù)發(fā)展理論與環(huán)境管理會計。 20世紀90年代， 可持續(xù)發(fā)展逐漸成為眾多組織發(fā)展目標的一部分， 在可持續(xù)發(fā)展理論的指引下， 環(huán)境管理會計應運而生。 環(huán)境管理會計被認為是處理環(huán)境問題和經(jīng)濟效益的有效途徑， 能夠識別、計量、分析和解釋企業(yè)活動的環(huán)境因素信息[16] ， 促進將環(huán)境問題納入管理決策[17] ， 通過對環(huán)境成本的分析處理及將環(huán)境因素融入綜合業(yè)績評價體系和戰(zhàn)略投資評價， 可保證環(huán)境和財務目標及可持續(xù)發(fā)展目標的實現(xiàn)。 環(huán)境管理會計的推廣應用， 需要借助規(guī)范的標準與流程體系， “物質(zhì)流—價值流”二維計算與分析方法是連接標準體系與流程體系的重要橋梁[18] 。 已有的環(huán)境管理會計研究多集中于對環(huán)境成本的確認、分類、計量、分析等方面， 主要方法包括作業(yè)成本法、生命周期成本法、全部成本法。 將可持續(xù)發(fā)展問題與管理會計、控制系統(tǒng)和報告納入一個綜合框架成為環(huán)境管理會計的研究趨勢[19] ， 環(huán)境信息及ESG（環(huán)境、社會、公司治理）信息越來越受到社會的關注[20] 。 對于處于發(fā)展階段的中國環(huán)境管理會計理論， 應注意把握學科之間的理論邊界， 保持環(huán)境管理會計的獨立性， 避免構(gòu)造多學科視野的解釋模型[21] 。 鑒于模型研究和實驗研究受到許多研究假設的限制， 檔案研究需要獲取充足的數(shù)據(jù)， 因此案例實地研究與問卷調(diào)查研究的結(jié)合應該是研究環(huán)境管理會計最現(xiàn)實或最好的方法[22，23] 。

綜上所述， 可持續(xù)發(fā)展理論促使管理會計在成本計量、經(jīng)營和投資決策及績效考核等內(nèi)容中考慮環(huán)境因素， 從而促進了以下方面的發(fā)展： ①從原材料的選購開始， 考慮其未來將帶來的環(huán)境成本， 即在成本計量與分配中考慮環(huán)境成本， 使產(chǎn)品的成本內(nèi)容更完整、結(jié)構(gòu)更合理， 產(chǎn)品定價方法更完善; ②在預測、決策與計劃中考慮環(huán)境成本與收益， 促進企業(yè)重視環(huán)境問題帶來的現(xiàn)金流入和導致的現(xiàn)金流出; ③在績效考核體系中增加環(huán)境績效指標， 促進績效評價體系的完善。 雖然環(huán)境管理會計豐富了管理會計的內(nèi)容， 但社會責任會計、綠色價值會計、生態(tài)會計等新名詞的不斷涌現(xiàn)， 加劇了管理會計邊界的模糊性。

三、新經(jīng)濟環(huán)境下管理會計內(nèi)容變革

當今社會處于服務經(jīng)濟、智慧經(jīng)濟、數(shù)字經(jīng)濟時代， 管理理論已明顯滯后于新經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展， 在新經(jīng)濟環(huán)境下， 管理會計內(nèi)容迎來了再造與發(fā)展。

（一）促進責任會計理論體系重構(gòu)

責任會計于20世紀80年代初被引入我國， 其因為能將財務預算落到實處， 并加強企業(yè)班組、車間責任落實、激勵制度實施等， 而在國有企業(yè)中得到了廣泛運用。 責任會計理論的誕生是以產(chǎn)品為中心的商業(yè)模式下的產(chǎn)物， 服務活動是企業(yè)的非核心業(yè)務， 在價值鏈模型中作為企業(yè)的一項輔助活動， 出現(xiàn)在價值鏈末端， 是一種事后角色， 具體到企業(yè)實際業(yè)務中， 一般是作為產(chǎn)品質(zhì)量保證的附加項目處理， 作為預計負債進行確認， 是一種潛在的財務風險。 因此， 價值鏈模型中的競爭優(yōu)勢主要來自質(zhì)優(yōu)價廉的產(chǎn)品， 而不是服務。 該理論的核心是將企業(yè)劃分為三個責任中心， 即成本中心、利潤中心與投資中心， 其中投資中心層次最高， 該理論的典型應用是與預算和內(nèi)部控制的結(jié)合運用。 當全面預算的執(zhí)行力需要責任會計營造的運行環(huán)境支撐時， 對責任會計的研究就會較多， 這也是責任會計理論體系產(chǎn)生的基本動因。 但自2009年7月1日起正式實施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后， 會計理論研究趨冷， 其主要原因有以下兩方面：

1. 內(nèi)部控制制度替代責任會計制度。 內(nèi)部控制制度與責任會計制度產(chǎn)生的基礎都是兩權分離下的委托代理關系， 但內(nèi)部控制側(cè)重于約束經(jīng)營者、保護所有者的利益， 是作為制約機制實施的， 目標是設置有效的監(jiān)控體系; 而責任會計的存在和實施是基于將企業(yè)部門劃分為獨立的責任中心， 便于業(yè)績考核。 內(nèi)部控制需要一個良好的責任會計環(huán)境， 而責任會計成效離不開內(nèi)部控制保障。 因此， 內(nèi)部控制制度替代責任會計制度是一個誤區(qū)。

2. 責任會計理論體系滯后服務經(jīng)濟環(huán)境。 制造企業(yè)的產(chǎn)品是為了提供某種服務而生產(chǎn)， 隨產(chǎn)品一同出售的有知識和技術服務， 賣產(chǎn)品即為賣服務， 企業(yè)又通過面向客戶的服務引導自身的技術變革和產(chǎn)品創(chuàng)新， 從而形成良性循環(huán)。 但傳統(tǒng)責任會計是工業(yè)經(jīng)濟下的產(chǎn)物， 其僅關注人的物質(zhì)經(jīng)濟責任和有形工作實績， 以單純的會計數(shù)值或財務指標來衡量每個責任人的責任預算執(zhí)行與完成情況， 并根據(jù)相關會計或財務指標的計算結(jié)果， 對責任人給予相應的獎懲。 由于產(chǎn)品質(zhì)量、顧客滿意度、市場份額、創(chuàng)新能力等能夠反映企業(yè)經(jīng)濟狀況和發(fā)展前景的指標不能與財務指標相結(jié)合， 造成了責任控制過分注重反饋式控制， 而忽視預測預警等前饋式控制的狀況。 另外， 將投資中心作為最高層次， 是與投資拉動的宏觀經(jīng)濟增長目標相適應的一種理論體系， 在投資拉動經(jīng)濟增長成為非主流模式的情況下， 投資中心作為最高層次模式下的責任會計典型案例也就減少了。

服務型制造是工業(yè)化進程中制造與服務融合的新型產(chǎn)業(yè)形態(tài)， 是制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級的重要方向， 高端服務能力及其對應的服務收入成為影響制造企業(yè)競爭力和盈利水平的關鍵因素。 例如， 2011年IBM公司的服務收入占到總收入的82.1%， 服務業(yè)務的稅前利潤占到總利潤的92.9%， 通用電氣、寶馬汽車、施樂公司的服務收入占營業(yè)總收入的比重分別為46%、30%、53%[24] 。 在服務驅(qū)動型商業(yè)模式中， 服務是先導、核心， 是營利性活動， 而非產(chǎn)品驅(qū)動型商業(yè)模式中的成本中心。 服務部門在組織中成為核心部門， 責任會計雖然仍要考慮企業(yè)內(nèi)部各責任單位及個人的短期責任目標和實際工作業(yè)績， 但應當將其立足點從企業(yè)內(nèi)部服務擴展到產(chǎn)業(yè)價值鏈服務。 消費者對產(chǎn)品和服務的需求日趨個性化， 要求企業(yè)對不斷變化的市場需求迅速做出反應， 達到與顧客零距離、質(zhì)量零缺陷、服務零抱怨的境界。 因此， 企業(yè)的經(jīng)營機制、組織結(jié)構(gòu)、員工素質(zhì)、管理方式等必須通過改造和提升以適應個性化的市場需求。 企業(yè)需要將某一預算期間的責任預算目標延展到未來長遠的企業(yè)經(jīng)營目標， 將企業(yè)內(nèi)部每一責任單位和個人在某一特定期間的責權利， 同外部社會經(jīng)濟環(huán)境的變化， 以及整個企業(yè)的信譽、形象、服務、競爭和發(fā)展緊密聯(lián)系起來， 正確處理好內(nèi)部與外部、局部與全局、微觀與宏觀、當前與長遠之間的關系。

如果將工業(yè)經(jīng)濟生產(chǎn)理解為“工業(yè)范式”， 那么服務經(jīng)濟則是一種“信息范式”[25] ， 服務經(jīng)濟社會是大數(shù)據(jù)行業(yè)發(fā)展的落腳點[26] 。 與工業(yè)經(jīng)濟相比， 服務經(jīng)濟更加重視知識的生產(chǎn)， 更加注重知識產(chǎn)權、人力和社會資本、品牌價值、客戶關系、核心競爭力等因素。

總之， 責任會計理論體系明顯滯后于以知識創(chuàng)新和知識擴展為主要驅(qū)動力的新經(jīng)濟形態(tài)， 這是責任會計研究趨冷的根本原因。 為了適應服務經(jīng)濟時代的發(fā)展要求， 需要建立以服務中心為最高層次的責任會計理論體系， 服務不再僅是售后服務， 而是貫穿事前、事中和事后的全時空服務， 服務函數(shù)由工業(yè)經(jīng)濟體系下的典型成本函數(shù)向服務經(jīng)濟形態(tài)下的利潤函數(shù)轉(zhuǎn)變， 新產(chǎn)品銷售收入與專利授權許可收入、技術服務收入等高端收入將成為服務經(jīng)濟下高技術產(chǎn)業(yè)的核心利潤來源， 促使服務增值收入占比越來越高。 服務就是新經(jīng)濟環(huán)境下的投資， 責任會計的生命力就在于通過理論變革以適應新經(jīng)濟形態(tài)。 《管理會計應用指引》的一個缺陷就是忽視了責任會計指引， 因為管理會計應用主體中的各部門就是責任中心。

（二）促進智力資本管理會計進一步發(fā)展

智力資本管理會計預測、決策和控制的重心不再僅局限于貨幣和實物資產(chǎn)， 而是對智力資本這種生產(chǎn)要素進行有效的規(guī)劃與控制[27] ， 加強對產(chǎn)品研發(fā)設計的預算及預測， 成本控制的重心從生產(chǎn)制造成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研制成本[28] ; 對智力資本的籌集將成為重要籌資活動， 投資的重點也將更多地轉(zhuǎn)向智力投資， 即“投智”， 以使企業(yè)獲得長遠的競爭力。 智力資本改變了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)， 使物質(zhì)資本的地位相對下降[29] ， 改變了產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)， 其中技術研發(fā)費用占據(jù)了更大的比重[30] 。 企業(yè)需要了解知識資源的價值以及如何管理知識資源， 也就要求管理會計采用新的措施和方法來識別、報告智力資本相關信息和衡量知識資源的價值[31] ， 智力資本提高了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力[32] 。 管理會計應從“物本管理”轉(zhuǎn)向“智本管理”[33] ， 智力資本成為管理會計發(fā)展的新方向[34] 。

綜上所述， 智力資本為企業(yè)創(chuàng)造的價值超越了有形資產(chǎn)和物質(zhì)資本所創(chuàng)造的價值， 這一觀點已得到廣泛認同。 智力資本已成為管理會計發(fā)展的重要內(nèi)容， 知識創(chuàng)新型人才和無形資產(chǎn)成為企業(yè)的主要投資方向， 且突破了僅考慮財務效益的狹隘界限而全方位考核智力資本的價值創(chuàng)造效果。

（三）促進大數(shù)據(jù)管理會計發(fā)展

大數(shù)據(jù)是信息的一種表現(xiàn)形式， 其具有規(guī)模大、數(shù)據(jù)類型多、數(shù)據(jù)處理速度快、數(shù)據(jù)價值密度低四個特征[35] 。 大數(shù)據(jù)通過數(shù)據(jù)搜索技術以及強大的運算功能， 為管理會計研究拓寬了數(shù)據(jù)信息的來源[36] ， 對傳統(tǒng)管理會計的數(shù)據(jù)管理和處理提出了新的挑戰(zhàn)， 如數(shù)據(jù)信息存儲空間、數(shù)據(jù)信息安全性、數(shù)據(jù)分析技術等[37] 。

大數(shù)據(jù)對管理會計數(shù)據(jù)價值管理水平提出了更高的要求。 首先， 數(shù)據(jù)收集、存儲與分析技術的變革促進了管理會計預算、預測決策和績效考核等工具、平臺的發(fā)展， 業(yè)財走向深度融合。 不同于以往使用抽樣數(shù)據(jù)， 現(xiàn)在來源廣泛而全面的數(shù)據(jù)豐富了用于預測、決策、分析和考核的素材， 便于管理會計利用整體數(shù)據(jù)做出更為準確和科學的預測和決策。 其次， 財務共享中心的建立使管理會計突破了企業(yè)內(nèi)部各部門之間、企業(yè)與外部相關單位之間的界限， 各相關方之間的信息通過財務共享中心快速、自由地流動， 促進了業(yè)財一體化， 管理會計將能更加及時地獲取各方的需求信息， 并快速給出處理方案， 盡可能地減少各方損失。 再次， 在成本核算方面， 作業(yè)成本法的操作和實施將更為方便， 大數(shù)據(jù)分析技術和各種智能化設備， 使得成本信息的收集更為精確、全面， 便于管理會計確定成本動因、識別非增值作業(yè)， 進而優(yōu)化成本控制過程和企業(yè)價值鏈。 最后， 大數(shù)據(jù)不僅提供了財務信息， 而且使得非財務信息的收集變得更加容易， 管理會計通過大量使用和分析非財務信息， 能夠?qū)?jīng)營管理過程實現(xiàn)更有效的評估和控制。 大數(shù)據(jù)分析保證了數(shù)據(jù)能夠被分析和歸類為對企業(yè)有用的信息， 并轉(zhuǎn)化為與大數(shù)據(jù)相關的知識和有效的決策過程， 從而提高企業(yè)績效[38] 。 王斌等[39] 認為， 管理會計應用中對工具屬性的過度強調(diào)引發(fā)了諸多異象， 管理會計應用是一種制度化的管理行為。

總之， 大數(shù)據(jù)的到來將促使管理會計內(nèi)容體系進行大數(shù)據(jù)流程下的再造， 數(shù)據(jù)管理將被納入管理會計內(nèi)容， 管理會計需要應用云計算、人工智能等數(shù)據(jù)收集和分析技術， 財務共享中心的建立也將改變管理會計工作的方式， 預測、決策、預算、考核等內(nèi)容將得到進一步發(fā)展。 管理會計正在向大數(shù)據(jù)管理會計發(fā)展， 但大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認、計量問題是難點， 進而影響了其價值確認， 而且當前尚未形成一套完整和公認的大數(shù)據(jù)管理理論， 管理會計內(nèi)容呈現(xiàn)出與環(huán)境的自適應性特征。

四、管理會計內(nèi)容變革下的思考

（一）管理會計內(nèi)容變革路徑問題

本文對經(jīng)濟環(huán)境的變化、管理理論的演進與管理會計內(nèi)容變革之間的關系進行了梳理， 詳見表1。

由表1可以看出， 在管理會計發(fā)展的前八十年， 傳統(tǒng)經(jīng)濟環(huán)境的變化促進了管理理論的演變， 傳統(tǒng)管理理論統(tǒng)御著傳統(tǒng)管理會計內(nèi)容的發(fā)展; 在管理會計發(fā)展的后四十年， 管理會計進入了自我創(chuàng)新階段， 如20世紀80年代產(chǎn)生了作業(yè)成本法、平衡計分卡等工具， 20世紀90年代產(chǎn)生了環(huán)境管理會計， 到大數(shù)據(jù)時代管理會計迎來了更大的自我創(chuàng)新階段。 因此， 現(xiàn)代管理會計內(nèi)容的發(fā)展不再完全處于傳統(tǒng)管理理論的指導和統(tǒng)御之下， 而是兩者交叉融合螺旋式推進。

（二）管理會計內(nèi)容發(fā)展自組織性下的管理會計邊界問題

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境變化速度加快， 適應企業(yè)內(nèi)部管理需要的管理會計手段、方法等的變革速度超越了管理理論的發(fā)展， 或者說經(jīng)典管理理論的發(fā)展存在滯后性， 從而促進了管理會計內(nèi)容發(fā)展的自組織性。 管理會計內(nèi)容發(fā)展自組織性的增強更需要厘清管理會計邊界， 以促進建立合理的管理會計概念框架。

管理會計與財務管理邊界的模糊性是一大難題。 自2014年以來， 財政部陸續(xù)頒布了《管理會計基本指引》和34項應用指引， 管理會計概念框架建設有了較大進展， 但其與財務管理概念之間邊界不清晰的狀況依然存在， 甚至出現(xiàn)管理會計概念邊界的“帝國傾向”[40] 。 余恕蓮和吳革[41] 認為管理會計的邊界隨環(huán)境條件而變化， 呈現(xiàn)出模糊性， 但沒有動搖管理會計的價值管理和價值提升的本質(zhì)。 從學理上明晰管理會計與財務管理等相近學科間的內(nèi)在區(qū)分， 在實務上確定應有的管理邊界至關重要[42] 。 管理會計邊界主要是由學科之間的關系引發(fā)的聯(lián)系問題[43] ， 分為管理會計學科與其他學科之間的橫向邊界和管理會計學科內(nèi)容本身發(fā)展的縱向邊界[44] 。 總之， 與“嚴密的”財務會計理論框架相比， 管理會計理論的“科學性”和內(nèi)容的“系統(tǒng)性”時常遭人詬病， 隨著實證會計和現(xiàn)代財務學的發(fā)展， 管理會計的邊界似乎越來越模糊， 不利于獨立的管理會計理論體系的形成與內(nèi)容的發(fā)展。 目前， 界定管理會計邊界已達成共識， 但如何界定還需進行深化研究。

1. 管理會計目標。 管理會計目標是管理會計系統(tǒng)運行的必然趨勢， 是管理會計系統(tǒng)運行的出發(fā)點和歸結(jié)點， 是主觀見之于客觀的東西， 但其決定于管理會計本質(zhì)及客觀環(huán)境。 管理會計的本質(zhì)應是滿足管理需求的會計信息系統(tǒng)[45] ， 是提升企業(yè)價值的價值管理信息系統(tǒng)[41] ， 是滿足企業(yè)或組織單位內(nèi)部經(jīng)營管理需要的會計信息系統(tǒng)[1] 。 管理會計的非會計化將是一種發(fā)展趨勢， 基于融合性原則下的管理會計本質(zhì)是業(yè)財融合[46] 。 可以認為， 管理會計的特征之一是提供更多驅(qū)動財務成果的非財務信息， 這在管理會計方法、計量、報告特殊性方面可以進一步得到體現(xiàn)： 管理會計是會計方法、數(shù)學方法、統(tǒng)計方法等多方法的運用; 管理會計是貨幣計量與非貨幣計量的綜合運用; 管理會計報告不定期、為企業(yè)內(nèi)部服務、不具有法律效力或具有弱法律效力。 這些因素均將管理會計定位于個性化會計， 而不是一種社會會計， 即體現(xiàn)了內(nèi)部管理的靈活性， 所以管理會計自然應提供業(yè)務催生財務、財務反饋業(yè)務的非財務信息。

因此， 如果會計作為一個信息系統(tǒng)的本質(zhì)消失了， 則會計也就非會計了。 《管理會計基本指引》給出的管理會計目標核心是“參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息， 推動企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃”。 “規(guī)劃、決策、控制、評價”屬于傳統(tǒng)管理會計內(nèi)容體系， “推動企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃”作為管理會計目標本身沒有問題， 只是比較寬泛， 而這種寬泛的目標很難實現(xiàn)管理會計邊界界定。

管理會計是優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部服務的重要工具， 基于該理念所建立的管理會計基本目標是“服務價值最大化”， 以此目標為管理會計理論體系研究起點， 管理會計的基本假設除了會計通用的會計主體假設、分期假設、持續(xù)經(jīng)營假設， 還包括貨幣計量與非貨幣計量假設、理性行為假設、服務增值假設等。 企業(yè)的服務增值體現(xiàn)在以與客戶、環(huán)境共生共存共贏為核心的生態(tài)價值增值運行系統(tǒng)上， 客戶滿意度、員工滿意度與社會滿意度均取決于企業(yè)組織的服務質(zhì)量。 因此， 本文提出管理會計具體目標是組織內(nèi)部各部門向管理會計應用主體提供業(yè)財一體化下的財務信息與非財務信息（可稱之為“財經(jīng)信息”）， 由此細化了《管理會計基本指引》所提出的比較寬泛的管理會計目標。

2. 管理會計要素。 《管理會計基本指引》中給出了管理會計四要素， 即應用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告。 應用環(huán)境包括內(nèi)外部環(huán)境; 管理會計活動包括規(guī)劃與決策活動、控制與評價活動， 這是管理會計的基本內(nèi)容體系; 工具方法包括戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理， 與財務管理的交叉重復較多; 信息與報告的基本內(nèi)容包括財務信息和非財務信息、定期報告和不定期報告、綜合性報告和專項報告。 這四個要素囊括了管理會計環(huán)境、內(nèi)容、工具與成果， 如果按“要素—計量—信息—報告”的管理會計程序確認管理會計報告列報內(nèi)容， 則很難操作。 雖然個性化的管理會計使得管理會計報告的自由度較高， 但過于寬泛的會計要素不利于管理會計概念框架的形成， 討論管理會計邊界的意義也就不大了。

Rom和Rohde[47] 將管理會計四要素分為任務、技術、組織和行為、使用及感知。 佟成生等[48] 對《管理會計基本指引》提出的管理會計四要素應用狀況進行了調(diào)查， 結(jié)果顯示管理會計的崗位職責需要進一步完善、流程阻礙了公司管理會計的發(fā)展。 納入會計信息系統(tǒng)的管理會計沒有清晰的管理會計信息程序是事實， 能否在涵蓋管理會計要素的基礎上提出一個新的、更全面的理論框架至關重要。

要素是指構(gòu)成事物的必要因素， 管理會計要素則應該解釋為管理會計的必要構(gòu)成部分。 管理會計要素是管理會計基于自身目標， 對管理工作進行合理與系統(tǒng)劃分而形成的基本類目。 設立管理會計要素應同時考慮以下兩個方面： ①盡管管理會計提供的非財務信息與財務信息是為了滿足企業(yè)內(nèi)部需要， 具有弱法律效力， 但盡量可靠相關、一致性、及時性、重要性、明晰性是管理會計應遵循的信息質(zhì)量原則， 即對管理會計信息質(zhì)量提出了基本要求; ②盡管管理會計報告是內(nèi)部報告， 內(nèi)容具有靈活性， 但按照經(jīng)營的核心是決策， 決策后的核心是控制的邏輯觀， 管理會計要素要基本表達出企業(yè)管理會計活動的內(nèi)容， 則其信息必須按照管理會計要素的歸類予以列報。 鑒于管理會計的最終產(chǎn)品是內(nèi)部報告， 因此管理會計要素應該在管理會計報告中得到充分體現(xiàn)， 否則， 管理會計報告的“極具靈活性”就使其變成“萬金油”報告。

就目前階段來看， 可將管理會計要素分為決策會計要素和控制會計要素： 前者由任務、決策方案、決策工具方法、決策結(jié)果構(gòu)成; 后者由環(huán)境、控制工具方法、風險和機遇、資源配置、業(yè)務模式、績效和前景展望構(gòu)成。 管理會計報告可分為三大基本報告： 決策會計報告、控制會計報告、價值報告。 決策會計報告與控制會計報告因需而報， 具有實時性; 價值報告是綜合報告， 可作為年度報告， 故該報告不是決策會計報告與控制會計報告的簡單合成， 而是一種年度價值管理報告， 包括環(huán)境、價值策略（企業(yè)價值增長和價值創(chuàng)造的驅(qū)動因素分析）、價值管理（描述企業(yè)執(zhí)行價值策略的過程）、績效與前景預測等基本內(nèi)容。

3. 管理會計內(nèi)容體系。 按照管理會計的具體目標， 其基本內(nèi)容體系包括： ①事前規(guī)劃， 包括戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營預決策、全面預算、項目決策及智慧資本投資決策等。 在新技術賦能下， 管理會計的智能財務預決策能力得到提升。 ②事中控制， 包括風險預警、成本控制（由標準成本、作業(yè)成本、目標成本、質(zhì)量成本、環(huán)境成本或生態(tài)成本組成）、責任會計及大數(shù)據(jù)價值鏈管理等。 在新技術賦能下， 管理會計的實時控制能力得到提升。 ③事后評價， 包括以責任中心為主體的業(yè)績評價、基于EVA的業(yè)績評價、基于戰(zhàn)略的業(yè)績評價等。 在新技術賦能下， 智能財務分析可視化程度不斷提升。

五、總結(jié)與展望

通過梳理管理會計內(nèi)容變革， 發(fā)現(xiàn)在其變革過程的前八十年， 傳統(tǒng)管理理論統(tǒng)御著傳統(tǒng)管理會計內(nèi)容的發(fā)展; 在后四十年， 管理會計內(nèi)容的發(fā)展不再完全處于管理理論的指導和統(tǒng)御之下， 而是管理會計理論自我創(chuàng)新與管理理論雙重螺旋推進， 這是新時代管理會計內(nèi)容變革的路徑。

基于管理會計是優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部服務的重要工具之理念， 本文提出： 管理會計的基本目標是服務價值最大化， 可以此目標為管理會計理論體系研究的起點; 管理會計的具體目標是企業(yè)各部門向管理會計應用主體提供業(yè)財一體化下的財務信息與非財務信息; 管理會計的基本假設中應增加服務增值假設。 管理會計要素是基于管理會計目標對管理工作進行合理與系統(tǒng)劃分而形成的基本類目， 本文將管理會計要素分為決策會計要素和控制會計要素， 認為前者由任務、決策方案、決策工具方法、決策結(jié)果構(gòu)成， 后者由環(huán)境、控制工具方法、風險和機遇、資源配置、業(yè)務模式、績效和前景展望構(gòu)成; 并提出了管理會計三大基本報告， 即決策會計報告、控制會計報告和價值報告， 其中價值報告屬于綜合報告， 采用定期報告形式， 其余兩者為不定期報告。

科學管理理論、行為科學理論、管理科學理論、戰(zhàn)略管理理論、可持續(xù)發(fā)展理論與標準成本會計、責任會計、預測決策管理會計、戰(zhàn)略管理會計、環(huán)境管理會計的內(nèi)容變革有天然聯(lián)系， 可以繼續(xù)從不同時期的管理思想中尋找管理會計理論與內(nèi)容變革動因、路徑， 以此推進管理會計概念框架研究。 而且， 隨著人工智能技術由目前的運算智能向感知智能再向認知智能的演進， 以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計目標、確認、計量等基礎理論瓶頸的突破， 會計的核算監(jiān)督、預決策、控制功能較好地前置在業(yè)務流程中， 業(yè)財一體化程度將得到進一步提高。 業(yè)財融合下的管理會計信息系統(tǒng)將打破專用的財務數(shù)據(jù)接口， 實現(xiàn)業(yè)務與會計記錄、預決策、控制與評價的同步性， 使得會計回歸服務業(yè)務、提升企業(yè)價值管理的初心， 內(nèi)外部報告會計的分類體系將會成為歷史， 財經(jīng)信息的實時能力與價值決策能力不斷提升， 真正的“大會計觀”或“大財務觀”時代已到來。

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