陳瑋琳

（棗莊學(xué)院 審計(jì)處，山東 棗莊 277160）

0 引言

2018 年12 月，財(cái)政部修訂印發(fā)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。與原準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則最大的變化在于：①完善了租賃的定義，增加了租賃識(shí)別、分拆、合并等內(nèi)容。②承租人會(huì)計(jì)處理不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是采用單一的會(huì)計(jì)處理模型，除釆用簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，對(duì)所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，采用固定的周期性利率確認(rèn)每期利息費(fèi)用。出租人租賃仍分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩大類(lèi)，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。③改進(jìn)承租人后續(xù)計(jì)量，增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會(huì)計(jì)處理。本文主要針對(duì)上述變化進(jìn)行深入分析。

1 對(duì)租賃定義的分析

根據(jù)新的租賃準(zhǔn)則，租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。在合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同是否為租賃或者包含租賃。一項(xiàng)合同要被分類(lèi)為租賃，必須滿(mǎn)足三個(gè)要素：一是存在一定期間；二是存在已識(shí)別資產(chǎn)；三是資產(chǎn)供應(yīng)方向客戶(hù)轉(zhuǎn)移對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。其中，已識(shí)別資產(chǎn)是本次租賃準(zhǔn)則修訂新出現(xiàn)的概念，可以通過(guò)以下幾個(gè)方面判斷合同中是否存在已識(shí)別資產(chǎn)。

（1）已識(shí)別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶(hù)使用時(shí)隱性指定。例如：客戶(hù)X 與供應(yīng)商Y 簽訂了為期五年的一輛汽車(chē)的使用合同。合同中規(guī)定了汽車(chē)的規(guī)格（品牌、類(lèi)型、顏色、配置等）。在合同開(kāi)始時(shí)汽車(chē)還沒(méi)有制造完成。在本例中，汽車(chē)是一項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)。原因在于：雖然在合同開(kāi)始時(shí)不能識(shí)別該汽車(chē)，但很顯然，在租賃期開(kāi)始時(shí)其是可以識(shí)別的。在汽車(chē)可供客戶(hù)使用（即在生效日期內(nèi)）時(shí)通過(guò)隱含指定的規(guī)格來(lái)識(shí)別該汽車(chē)。

（2）如果資產(chǎn)的部分產(chǎn)能在物理上可區(qū)分（例如，建筑物的一層），則該部分產(chǎn)能屬于已識(shí)別資產(chǎn)。如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能與其他部分在物理上不可區(qū)分（例如，光纜的部分容量），則該部分不屬于已識(shí)別資產(chǎn)，除非其實(shí)質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶(hù)獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。例如：客戶(hù)X 與供應(yīng)商Y 簽訂了為期五年的合同，通過(guò)供應(yīng)商Y 的管道將石油從A 國(guó)運(yùn)輸?shù)紹 國(guó)。合同規(guī)定，客戶(hù)X 將有權(quán)在整個(gè)合同期限內(nèi)使用95%的管道產(chǎn)能。在本例中，管道的該部分產(chǎn)能是已識(shí)別資產(chǎn)。原因在于：雖然95%的管道產(chǎn)能與管道的剩余產(chǎn)能在物理形態(tài)上不可明確區(qū)分，但其代表了整個(gè)管道的幾乎所有產(chǎn)能，從而客戶(hù)X 有權(quán)從該管道的使用中獲取幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益。

（3）即使合同已對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行指定，如果資產(chǎn)供應(yīng)方在整個(gè)使用期間擁有對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬于已識(shí)別資產(chǎn)。原因在于：如果資產(chǎn)供應(yīng)方在整個(gè)使用期間均能自由替換合同資產(chǎn)，實(shí)際上，合同只規(guī)定了滿(mǎn)足客戶(hù)需求的一類(lèi)資產(chǎn)，而不是被唯一識(shí)別的一項(xiàng)或幾項(xiàng)資產(chǎn)。例如：甲公司是一家便利店運(yùn)營(yíng)企業(yè)，與某機(jī)場(chǎng)運(yùn)營(yíng)商乙公司簽訂了使用機(jī)場(chǎng)內(nèi)某處商業(yè)區(qū)域銷(xiāo)售商品的3 年期合同。合同規(guī)定了商業(yè)區(qū)域的面積，商業(yè)區(qū)域可以位于機(jī)場(chǎng)內(nèi)的任一登機(jī)區(qū)域，乙公司有權(quán)在整個(gè)使用期間隨時(shí)調(diào)整分配給甲公司的商業(yè)區(qū)域位置。甲公司使用易于移動(dòng)的自有售貨亭銷(xiāo)售商品。機(jī)場(chǎng)有很多符合合同規(guī)定的區(qū)域可供甲公司使用。在本例中，乙公司在整個(gè)使用期間有變更甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的實(shí)際能力。機(jī)場(chǎng)內(nèi)有許多區(qū)域符合合同規(guī)定的商業(yè)區(qū)域，乙公司有權(quán)隨時(shí)將甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的位置變更至其他區(qū)域而無(wú)須甲公司批準(zhǔn)。乙公司通過(guò)替換商業(yè)區(qū)域獲得經(jīng)濟(jì)利益。因?yàn)槭圬浲ひ子谝苿?dòng)，所以乙公司變更甲公司所使用商業(yè)區(qū)域的成本極小。乙公司能夠根據(jù)情況變化最有效地利用機(jī)場(chǎng)登機(jī)區(qū)域，因此乙公司能夠通過(guò)替換機(jī)場(chǎng)內(nèi)的商業(yè)區(qū)域獲益。甲公司控制的是自有的售貨亭，而合同約定的是機(jī)場(chǎng)內(nèi)的商業(yè)區(qū)域，乙公司可隨意變更該商業(yè)區(qū)域，因此乙公司有替換甲公司所使用商業(yè)區(qū)域的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。因此，盡管合同具體規(guī)定了甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的面積，但合同中不存在已識(shí)別資產(chǎn)。

2 客戶(hù)是否控制已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的判斷

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定：為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同中的客戶(hù)是否有權(quán)獲得在使用期間因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。對(duì)“控制”這一概念的理解，合并報(bào)表、收入、租賃準(zhǔn)則分別做出了不同的規(guī)定。

（1）合并報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)控制的定義為：投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。該定義的兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)為：①因涉入被投資方相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。②擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用該權(quán)力影響其回報(bào)金額。

（2）收入準(zhǔn)則對(duì)控制的定義為：能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。該定義的三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)為：能力、主導(dǎo)該商品的使用、獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。

（3）租賃準(zhǔn)則對(duì)控制的定義為：客戶(hù)有權(quán)獲得在使用期間因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。該定義的兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)為：獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益、主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。

例如：甲公司（客戶(hù)）與乙公司（供應(yīng)方）簽訂了購(gòu)買(mǎi)某一新太陽(yáng)能電廠(chǎng)20 年生產(chǎn)的全部電力的合同。合同明確指定了太陽(yáng)能電廠(chǎng)，且乙公司沒(méi)有替換權(quán)。太陽(yáng)能電廠(chǎng)的產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有，乙公司不能通過(guò)其他電廠(chǎng)向甲公司供電。太陽(yáng)能電廠(chǎng)在建造之前由甲公司設(shè)計(jì)，甲公司聘請(qǐng)了太陽(yáng)能專(zhuān)家協(xié)助其確定太陽(yáng)能電廠(chǎng)的選址和設(shè)備工程。乙公司負(fù)責(zé)按照甲公司的設(shè)計(jì)建造太陽(yáng)能電廠(chǎng)，并負(fù)責(zé)電廠(chǎng)的運(yùn)行和維護(hù)。關(guān)于是否發(fā)電、發(fā)電時(shí)間和發(fā)電量無(wú)需再進(jìn)行決策，該項(xiàng)資產(chǎn)在設(shè)計(jì)時(shí)已經(jīng)預(yù)先確定了這些決策。在本例中，合同明確指定了太陽(yáng)能電廠(chǎng)，且乙公司無(wú)權(quán)替換，因此合同存在已識(shí)別資產(chǎn)。由于太陽(yáng)能電廠(chǎng)使用目的、使用方式等相關(guān)決策在太陽(yáng)能電廠(chǎng)設(shè)計(jì)時(shí)已預(yù)先確定，因此，盡管太陽(yáng)能電廠(chǎng)的運(yùn)營(yíng)由乙公司負(fù)責(zé)，但是該電廠(chǎng)由甲公司設(shè)計(jì)這件事賦予了甲公司主導(dǎo)電廠(chǎng)使用的權(quán)利，甲公司在整個(gè)20 年使用期有權(quán)主導(dǎo)太陽(yáng)能電廠(chǎng)的使用。因此，在評(píng)估客戶(hù)是否有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用時(shí)，除非資產(chǎn)（或資產(chǎn)的特定方面）由客戶(hù)設(shè)計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅考慮在使用期間對(duì)資產(chǎn)使用做出決策的權(quán)利。如果客戶(hù)僅能在使用期之前指定資產(chǎn)的產(chǎn)出而沒(méi)有與資產(chǎn)使用相關(guān)的任何其他決策權(quán)，則該客戶(hù)享有的權(quán)利與任何購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)商品或服務(wù)的其他客戶(hù)享有的權(quán)利并無(wú)不同。

3 出租方的會(huì)計(jì)處理

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定：租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量，租賃期開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額＝（固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額－租賃激勵(lì)額＋部分可變租賃付款額＋預(yù)計(jì)將會(huì)被行使的購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格＋預(yù)計(jì)將會(huì)被行使的終止租賃選擇權(quán)所需支付的款項(xiàng)＋承租人擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)）－截至租賃期開(kāi)始日已支付的租賃付款額。對(duì)尚未支付的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。賬務(wù)處理如下：

例如：2020 年12 月31 日，甲公司由于業(yè)務(wù)規(guī)模的拓展，就某棟辦公樓與乙公司簽訂租賃合同，相關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：

（1）該合同租賃期限為20 年（即2021 年1 月1 日-2040年12 月31 日），并擁有5 年的續(xù)租選擇權(quán)。租賃價(jià)款為3 000萬(wàn)元。續(xù)租期間為每年120 萬(wàn)元。2021 年1 月1 日，甲公司預(yù)付了900 萬(wàn)元租賃費(fèi)，剩余款項(xiàng)每年年末支付租金105 萬(wàn)元，甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款為5%，同時(shí)合同約定，若甲公司在租賃期第一年?duì)I業(yè)銷(xiāo)售額達(dá)到5 000 萬(wàn)元以上，則甲公司需在第一年年末額外支付15 萬(wàn)元租賃費(fèi)用。

（2）甲公司為獲得該項(xiàng)租賃，發(fā)生初始直接費(fèi)用5 萬(wàn)元，以銀行存款支付。作為對(duì)甲公司的激勵(lì)，乙公司同意于租賃期開(kāi)始日補(bǔ)償甲公司2 萬(wàn)元的傭金。甲公司向乙公司提供擔(dān)保承諾，擔(dān)保余值金額為20 萬(wàn)元，甲公司預(yù)計(jì)該商業(yè)樓在租賃期結(jié)束時(shí)的公允價(jià)值為30 萬(wàn)元。該房地產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限為30年。租賃期開(kāi)始日，甲公司評(píng)估將不會(huì)行使續(xù)租選擇權(quán)。

假定不考慮其他因素，已知：（P／A，5%，20）＝12.462 2；（P／F，5%，20）＝0.376。

（1）若甲公司第一年?duì)I業(yè)銷(xiāo)售額未達(dá)到5 000 萬(wàn)元，計(jì)算甲公司因該租賃合同確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，并編制2021 年的會(huì)計(jì)分錄。

（2）若甲公司第一年?duì)I業(yè)銷(xiāo)售額達(dá)到5 000 萬(wàn)元以上，計(jì)算甲公司因該租賃合同確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，并編制2021 年的會(huì)計(jì)分錄。

甲公司確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)＝900＋12.462 2× 105＋5－ 2＝2 211.53（萬(wàn)元）；確認(rèn)的租賃負(fù)債＝105×12.462 2＝1 308.53（萬(wàn)元）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

2021 年1 月1 日，租賃期開(kāi)始日：

2021 年12 月31 日，資產(chǎn)負(fù)債表日：