蘇新穎

[摘 要]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》于2017年7月正式生效。新收入準(zhǔn)則規(guī)范了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移取代了風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，有助于有效地改進(jìn)和完善財務(wù)信息。文章通過查閱大量相關(guān)文獻(xiàn)，對國內(nèi)外收入研究現(xiàn)狀有了一定了解，以新收入準(zhǔn)則修訂后的變化特征和建筑業(yè)特征為理論基礎(chǔ)，討論了新收入標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施后的影響以及這種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化，對建筑工程企業(yè)收益的計量與披露的改善。并分析了建筑施工企業(yè)在收入確認(rèn)和計量方面存在的常見問題，提出了切實(shí)可行的建議。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則;建筑企業(yè);會計準(zhǔn)則

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.27.093

1 前言

1.1 研究背景及意義

近年來，建筑業(yè)為國民經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造了巨大的產(chǎn)值。2017年，全國各類建筑企業(yè)8萬多戶，總產(chǎn)值在21萬億元以上，占當(dāng)年國民生產(chǎn)總值的1/4，是行業(yè)的黃金時期。為了規(guī)范不同會計機(jī)構(gòu)的收入核算，財政部于2017年7月發(fā)布了第14號企業(yè)會計收入標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定了實(shí)施該標(biāo)準(zhǔn)的具體時間框架。第一批采用新財務(wù)報告準(zhǔn)則的公司是國內(nèi)外的上市公司，新收入準(zhǔn)則將于2018年1月1日生效。至此，我國新收入準(zhǔn)則確定并基本實(shí)現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則接軌的目標(biāo)。新收入會計準(zhǔn)則與原收入會計準(zhǔn)則有何區(qū)別，這些區(qū)別對企業(yè)目前的經(jīng)營狀況能夠產(chǎn)生積極還是消極的影響，這些都是準(zhǔn)則頒布后各方應(yīng)該密切關(guān)注的問題。

新收入準(zhǔn)則引入了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式，其中規(guī)定，不再限制完工百分比法適用范圍，準(zhǔn)則范圍不限于銷售商品、提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)，不限于建筑安裝及施工合同，準(zhǔn)則提出的收入判斷標(biāo)準(zhǔn)更加寬泛。對于施工企業(yè)來說，需要滿足各種不同的施工需求，所以收入確認(rèn)的條件也適當(dāng)增加，這勢必對建筑企業(yè)產(chǎn)生影響。因此，文章在新收入標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，主要從收入確認(rèn)的角度探討收入標(biāo)準(zhǔn)改革對建筑企業(yè)的影響，本次研究對企業(yè)的利益相關(guān)者以及社會各界都是有現(xiàn)實(shí)意義的。

1.2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

美國學(xué)者Thomas J.Philipsjr（2001）指出，隨著新興產(chǎn)業(yè)的興起，企業(yè)間的交易變得更加復(fù)雜，企業(yè)間的交易數(shù)量也在逐漸增加。Participconnell（2014）在其文中詳細(xì)地研究了收入確認(rèn)，指出為了保證會計信息的準(zhǔn)確性，企業(yè)應(yīng)關(guān)注與客戶的合同，按照合同條款確認(rèn)收入，并明確收入確認(rèn)方法、時點(diǎn)及其判斷標(biāo)準(zhǔn)與賬戶金額。

國內(nèi)學(xué)者劉冬穎（2010）在《建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用研究》中分析了施工企業(yè)生產(chǎn)管理的特點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上敘述和分析了我國建筑企業(yè)基礎(chǔ)會計制度的歷史演進(jìn)過程，總結(jié)了施工合同準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，研究了施工合同準(zhǔn)則下公司合同收入、合同成本和合同變更的處理。黃沙沙、孔慶林（2017）指出，新準(zhǔn)則頒布后，不同行業(yè)的業(yè)務(wù)交易復(fù)雜化，可能導(dǎo)致不同企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用“五步法”時出現(xiàn)問題，從房地產(chǎn)業(yè)的角度，監(jiān)管部門結(jié)合開發(fā)商的角度就保證“五步法”的合理應(yīng)用提出建議。

2 理論綜述

2.1 新收入準(zhǔn)則的特點(diǎn)

新準(zhǔn)則所載的確認(rèn)收入的基本原則是：收益的確認(rèn)方法應(yīng)以貨物和服務(wù)向客戶轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，最后數(shù)額應(yīng)反映企業(yè)有權(quán)交付的用于結(jié)算的商品和服務(wù)的預(yù)期數(shù)額。新準(zhǔn)則提出了一個五步收入確認(rèn)模型：第一步，識別與客戶訂立的合同。合同完成后，合同雙方都能夠獲得合理的資產(chǎn)并支付相應(yīng)的對價;第二步，識別合同中的履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則將企業(yè)合同中對客戶的產(chǎn)品和服務(wù)承諾作為“履約義務(wù)”;第三步，確認(rèn)交易價格，要求企業(yè)確定其因交付所訂貨物或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的對價金額;第四步，將交易價格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)，企業(yè)在類似環(huán)境中單獨(dú)銷售商品的價格，應(yīng)該是確定商品單獨(dú)價格的最好證據(jù);第五步，在主體履行義務(wù)時確認(rèn)收入。五步法側(cè)重于以合同中約定的交易形式確認(rèn)收入。

2.2 新舊準(zhǔn)則的差異

2.2.1 收入確認(rèn)的差異

根據(jù)以前的準(zhǔn)則，收入是根據(jù)風(fēng)險報酬模式確認(rèn)的，而新的準(zhǔn)則則是根據(jù)管理模式確認(rèn)的。它們之間的區(qū)別：首先，管理模式是一種資產(chǎn)負(fù)債表，而風(fēng)險回報模式則是一種利潤前景。在控制模式中，貨物和服務(wù)被視為轉(zhuǎn)移給客戶的資產(chǎn)，資產(chǎn)的確認(rèn)或終止以控制為基礎(chǔ)，服務(wù)未被確認(rèn)為資產(chǎn)，因為它在獲得時就被消耗掉了。其次，在決定貨物或服務(wù)是否移動時，管理模式可能會產(chǎn)生更為一致的結(jié)果。但是，如果采用風(fēng)險報酬模式，使實(shí)體保留對貨物或服務(wù)的部分風(fēng)險和報酬，則很難準(zhǔn)確地評估貨物或服務(wù)是否已經(jīng)存在或者轉(zhuǎn)移。最后，在兩種收入模式下，某些收入的確認(rèn)時間點(diǎn)可能不同。如果主體一次轉(zhuǎn)讓貨物或服務(wù)，則收入確認(rèn)點(diǎn)相同。但是，如果實(shí)體僅轉(zhuǎn)讓部分貨物或服務(wù)，則收入不能在風(fēng)險報酬模式中予以確認(rèn)，收入應(yīng)在全部風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移后入賬。

2.2.2 收入計量的差異

以前的準(zhǔn)則中所采用的三種收入會計方法有其本身的缺點(diǎn)，特別是在涉及建造企業(yè)的費(fèi)用方面，因為這三種方法都有其本身的缺點(diǎn)。這些費(fèi)用參數(shù)各不相同，由于這些成本因素對總成本和總金額的影響一直在變化，并且兩種影響變化不一致，導(dǎo)致收入確認(rèn)比例上無法固定標(biāo)準(zhǔn)。但事實(shí)上，從價值貢獻(xiàn)的角度來看，最終的系統(tǒng)組裝、軟件嵌入等都有可能是價值鏈的核心，相應(yīng)的成本反而最低。

3 新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)的影響

3.1 收入確認(rèn)時點(diǎn)變化的影響

新收入準(zhǔn)則改變了收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，使得建筑企業(yè)可以根據(jù)具體的合同內(nèi)容靈活確認(rèn)收益。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，一段時間內(nèi)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為：客戶方從企業(yè)的經(jīng)營活動中獲得或消耗經(jīng)濟(jì)利益;客戶可以在企業(yè)履行合同期間控制正在建造的貨物;在企業(yè)履行合同過程中生產(chǎn)的貨物執(zhí)行的全部，在整個合同期內(nèi)無法替代且累積完成的貨物，企業(yè)有權(quán)收取相應(yīng)貨款。不同時滿足上述三個條件的，應(yīng)當(dāng)在一定時間點(diǎn)確認(rèn)收入。

3.2 收入計量標(biāo)準(zhǔn)變化的影響