鄧薇

摘要：近年來在公平有效的市場環(huán)境下，越來越多的專業(yè)技術(shù)人員選擇自由職業(yè)者（兼職），不再是傳統(tǒng)的受雇一家公司。在激烈的市場競爭中，企業(yè)在運營過程中不可避免的頻繁出現(xiàn)購買個人勞務(wù)、技術(shù)、服務(wù)現(xiàn)象。新個人所得稅實施以后，對企業(yè)支付給個人的勞務(wù)或服務(wù)報酬，如何界定是勞務(wù)報酬所得還是經(jīng)營所得，是由企業(yè)代扣代繳還是由支付方自行申報繳納，稅企雙方在理論界和實務(wù)界有著不同的見解。本文結(jié)合設(shè)計類企業(yè)的EPC總承包業(yè)務(wù)及勘察設(shè)計業(yè)務(wù)中遇到的各種購買個人服務(wù)的業(yè)務(wù)為例，結(jié)合現(xiàn)行稅法規(guī)定，探討作為支付方的企業(yè)應(yīng)如何履行代扣代繳義務(wù)，規(guī)避涉稅風(fēng)險。提供服務(wù)的個人應(yīng)如何履行個人所得稅的納稅義務(wù)進行稅收籌劃，既可以降低稅金負擔(dān)又避免陷入個人信用風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：個人所得稅;勞務(wù)報酬所得;經(jīng)營所得;財產(chǎn)租賃所得;代扣代繳義務(wù)

一、現(xiàn)行個人所得稅法對個收入的分類及解釋

2019 年 1 月 1 日實施的新《個人所得稅法》中，將應(yīng)稅個人所得劃分為了工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，經(jīng)營所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得等共計九大類。其中，居民工資、薪金所得采取累計預(yù)扣法，而勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得采取原個稅做法預(yù)扣預(yù)繳，年度終了并入綜合所得按照3%-45%的七級差額累進稅率進行匯算清繳。

《人所得稅法實施條例》第六條第二項規(guī)定： 勞務(wù)報酬所得，是指個人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。經(jīng)營所得，是指：1.個體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得，個人獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得;2.個人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得;3.個人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得;4.個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得。

二、個人勞務(wù)報酬所得與經(jīng)營所得的區(qū)別

從定義上看，勞務(wù)報酬所得與經(jīng)營所得有以下幾點重要的區(qū)分點：第一，行為主體不同。勞務(wù)報酬所得專指個人，而經(jīng)營所得不僅有個人還包括個體戶及相當(dāng)于個體性質(zhì)的單位納稅人。在本文中主要分析的是個人，個體戶及相當(dāng)于個體性質(zhì)的單位納稅人不在討論范圍內(nèi)。第二，兩者的概念性描述中在正列舉中有交叉，在兜底性描述中亦有重合。比如“醫(yī)療、咨詢”及“其他勞務(wù)所得與其他有償服務(wù)活動取得的所得”。第三，兩者行為性質(zhì)不同。勞務(wù)報酬所得專指勞務(wù)行為，經(jīng)營所得主要指生產(chǎn)、經(jīng)營活動行為，但還包括個人依法從事的有償服務(wù)活動。兩者與工資薪金的區(qū)別是顯而易見的，兩種行為都具有獨立性，沒有固定的雇主，可以多方面提供服務(wù)。但從行為的專業(yè)性上分析，很難嚴格區(qū)分專業(yè)勞務(wù)與從事一般的工商業(yè)及貿(mào)易活動。比如，個人提供的工程咨詢服務(wù)，如何界定屬于勞務(wù)報酬還是經(jīng)營所得。然而在實務(wù)中的理解，經(jīng)營所得一般具有相對固定的場所，主動且連續(xù)經(jīng)營，收入事先不確定的特征;而勞務(wù)報酬所得一般具有偶然性、收入事先確定和被動接受委托的特征。

三、設(shè)計類企業(yè)購買個人勞務(wù)或服務(wù)的實例分析及籌劃建議

（一）EPC總承包業(yè)務(wù)支付個人零星勞務(wù)費與零星工程費用

EPC總承包項目是指將工程項目從設(shè)計、設(shè)備采購、工程建設(shè)、竣工驗收、運營等全過程工程內(nèi)容打包發(fā)包給一個工程項目承包公司，由總承包方負責(zé)工程項目的設(shè)計、施工全過程建設(shè)內(nèi)容，并對工程的質(zhì)量、安全、工期和造價等全面負責(zé)。設(shè)計類單位作為EPC總承包項目的牽頭人承攬工程項目可以充分發(fā)揮設(shè)計優(yōu)勢，從源頭把控項目成本，實現(xiàn)工程項目的最優(yōu)落地。但由于設(shè)計類單位最優(yōu)質(zhì)的資源是人力資源和知識技能，一般沒有施工資質(zhì)和自己的施工隊伍，EPC總承包工程中的土建和安裝工程部分都是以分包形式發(fā)包給施工單位。在工程項目的實施過程中，所有的工程和費用都由施工單位組織和負擔(dān)。但在工程項目尾聲辦理竣工驗收或質(zhì)保期驗收時，施工單位的隊伍通常已撤離，作為總包方需要組織一些維修收尾工作，特別是一些零星的勞務(wù)工程如土方，設(shè)備維修更換等，由于工作量小，難度系數(shù)低，當(dāng)?shù)厥┕挝徊辉敢獬袛?。而建筑市場上很多農(nóng)民工隊伍比較靈活，考慮成本效益設(shè)計類單位會委托個人施工隊伍進行一些零星勞務(wù)和工程工作。通常是由工頭與企業(yè)簽訂合同，再組織民工隊伍開展工作，由工頭個人名義為企業(yè)代開發(fā)票。

個人提供的工程勞務(wù)是屬于勞務(wù)報酬還是經(jīng)營所得，從稅法的定義上出發(fā)結(jié)合合同內(nèi)容分析，一般情況下如果是純勞務(wù)費的合同對照勞務(wù)報酬中的“裝潢“和“安裝”部分，應(yīng)提供勞務(wù)費的發(fā)票，按照勞務(wù)報酬繳納個稅。如果是整體任務(wù)發(fā)包，由個人工頭負責(zé)某項工程內(nèi)容，特別是包含了施工材料的，一般界定為經(jīng)營所得。稅務(wù)局在代開發(fā)票環(huán)節(jié)時，發(fā)票開具的貨物勞務(wù)名稱為工程款，按照經(jīng)營所得預(yù)交個人所得稅。由于建筑安裝業(yè)個人所得稅很難實現(xiàn)查賬征收，目前各省對建筑安裝業(yè)都是核定征收個人所得稅附征率。以湖北省為例，依據(jù)國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局公告【2018】年第【10】號公告，對個人獨資或合伙企業(yè)、個體工商戶或其他個人從事建筑安裝勞務(wù)，不能正確計算應(yīng)納稅所得額的，按其經(jīng)營收入的1.4%附征個人所得稅。

目前各省陸續(xù)出臺了代開發(fā)票環(huán)節(jié)代開個稅的公告，比如國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局公告【2019】年第【8】號 ?？傮w精神是：一、個人所得稅納稅人（包括個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)個人合伙人以及其他自然人等）取得應(yīng)稅所得申請代開發(fā)票時，稅務(wù)機關(guān)和委托代征單位在代開發(fā)票環(huán)節(jié)不征收個人所得稅。二、申請代開發(fā)票納稅人取得綜合所得、分類所得應(yīng)繳的個人所得稅，由扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅;取得經(jīng)營所得的個人所得稅，由納稅人自行申報繳納。

作為支付方的企業(yè)在支付個人零星工程和零星勞務(wù)費時，首先要根據(jù)合同判別。根據(jù)合同中描述的工作內(nèi)容判定是勞務(wù)報酬還是經(jīng)營所得，如果是勞務(wù)報酬則支付方具有代扣代繳義務(wù)，如果是經(jīng)營所得則由個人自行申報繳納個人所得稅。其次，根據(jù)營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記證判別。如果提供服務(wù)的個人辦理了營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，那么支付方的企業(yè)自然沒有代扣代繳義務(wù)，由個人按照個體戶經(jīng)營所得在提供服務(wù)的次月15日前自行申報繳納。但實務(wù)中提供服務(wù)的個人通常都是民工隊伍，文化水平不高，會以手續(xù)繁雜等理由拒絕辦理。最后，根據(jù)完稅憑證判別。實操中代開環(huán)節(jié)稅務(wù)局并不要求納稅人必須辦理臨時稅務(wù)登記才可以代開發(fā)票，如果提供服務(wù)個人沒有辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，代開機關(guān)根據(jù)合同類型判定是經(jīng)營所得，代開了貨物勞務(wù)名稱為工程款的發(fā)票。納稅人次月自行申報繳納了個人所得稅，并取得了經(jīng)營所得品目名稱的完稅憑證，作為支付方的企業(yè)憑工程款發(fā)票、合同及經(jīng)營所得品目的完稅憑證也是可以不用履行代扣代繳義務(wù)的。

（二）勘察設(shè)計類業(yè)務(wù)支付專家評審及咨詢費

對設(shè)計類企業(yè)而言，許多勘察設(shè)計類項目合同中明確規(guī)定需要召開項目評審會議，聚集業(yè)內(nèi)專家對設(shè)計費方案進行評審，設(shè)計方案評審?fù)ㄟ^后，甲方才會支付設(shè)計費用。合同中描述的組織相關(guān)專家進行評審是作為乙方的設(shè)計類企業(yè)一項履約義務(wù)，專家評審或咨詢費用自然由乙方進行負擔(dān)，構(gòu)成設(shè)計類企業(yè)的項目成本。

根據(jù)個人所得稅中對勞務(wù)報酬的概念性描述，這類專家人員的評審、技術(shù)咨詢費屬于勞務(wù)報酬，應(yīng)當(dāng)由支付企業(yè)履行代扣代繳義務(wù)進行預(yù)扣預(yù)繳，年度終了并入綜合所得按照3%-45%的七級差額累進稅率進行匯算清繳。個稅實施條列規(guī)定勞務(wù)報酬所得屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次，屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次。比如合同規(guī)定評審或咨詢一次完成，一次性支付評審或咨詢費，則在支付的次月由企業(yè)代為申報。如果是連續(xù)性的合作，均攤至每月的收入按月申報;如果一人某月參與多個項目的評審，則匯總當(dāng)月所有項目收入進行申報。

下面以專家李某為例說明。合同規(guī)定聘請專家李某為某項目設(shè)計方案提供咨詢服務(wù)，年度咨詢費12萬元，按月支付每月1萬元。張某憑合同、身份證復(fù)印件在郵局代開增值稅發(fā)票，2020年1-12月每月提供一張1萬元的貨物勞務(wù)名稱為咨詢費的發(fā)票。由于疫情國家出臺了小規(guī)模納稅人的增值稅稅收優(yōu)惠。2020年小規(guī)模納稅人湖北省免征增值稅，湖北省外1%征收。實務(wù)中代開發(fā)票環(huán)節(jié)對于零散的自然人是否屬于小規(guī)模納稅人各地執(zhí)行政策不一，一般是以稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記為判定標(biāo)準(zhǔn)，國稅總局解讀增值稅小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策時，建議主動辦理稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記，以充分享受優(yōu)惠政策。從上可見，張某如果未辦理稅務(wù)登記的情況下，增值稅是按照3%繳納。每月應(yīng)繳納增值稅291.26元，城建稅7%為20.39元，教育費附加3%為8.74元，地方教育費附加5.83元（屬于地方性政府基金按2%計算，湖北省2020年減按1.5%）小計326.22元，全年累計3914.64元。個人所得稅按照勞務(wù)報酬計算，收入每次收入不超過4 000 元的，減除費用按 800 元計算，每次收入超過 4 000元的，減除費用按收入的 20%計算，按照20%稅率每月預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅1501.2元，全年累計預(yù)繳個人所得稅18014.4元。每月實際到手8172.58元，全年合計98070.96元，月稅負率為18.27%。年度匯算清繳時，假定專家張某在其受聘單位另取得工資薪金收入，6萬元的基本扣除費用和專項附加扣除由聘任單位預(yù)扣預(yù)繳時已扣除，在不考慮基本扣除和專項附加扣除情況下，按綜合所得稅率表應(yīng)繳納個人所得稅8739.02元，全年已預(yù)交18014.4元，可辦理退稅9275.38，實際稅負率為11.86%，個人所得稅退稅率達到51.49%。

雖然法律精神和合同中規(guī)定個人所得稅由提供服務(wù)的個人承擔(dān)，但實際工作過程中支付企業(yè)處于弱勢，提供咨詢的專家有些并不愿意負擔(dān)預(yù)繳的個人所得稅，實際由支付方負擔(dān)，但辦理匯算退稅時都是退到個人賬戶，實際上是增加了支付企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)營成本。單次偶然的評審或咨詢費通常費用不高，可以按次依照勞務(wù)報酬所得代扣代繳。對于上述類型服務(wù)期限較長或連續(xù)性的，建議企業(yè)可以考慮通過勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣合同，個人與勞務(wù)派遣公司簽訂用工合同，個稅按照工資薪金進行預(yù)扣預(yù)繳，年度匯算時按照多處所得匯算清繳，可以避免退稅形成的資金占用?；蛘呖梢猿闪€人工作室按照個體經(jīng)營所得繳納個稅，并且個人獨資企業(yè)或個體戶是增值稅小規(guī)模納稅人，增值稅征收率僅有 3%，享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免增值稅優(yōu)惠。個人所得稅如果可以爭取到核定征收，按照10%核定利潤，12萬元的年收入，利潤1.2萬元，按照5%所得稅率，只用繳納0.06萬元的個人所得稅。

參考文獻：

[1]崔永貴.個人從事建筑安裝業(yè)個人所得稅征管問題的探討[N].湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報 2020 -6 -3

[2]白丹.關(guān)于2020年勞務(wù)報酬相關(guān)稅務(wù)籌劃方案的研究[N].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊2020-29