作者簡介：張琰（1988— ），女，漢族，山東濟南人。主要研究方向：政府會計、政府預算管理、事業(yè)單位財務管理。

摘 要：政府會計改革對行政事業(yè)單位的財務管理產(chǎn)生了深遠影響，由于行政事業(yè)單位財務管理的固有局限性，及新制度的極大創(chuàng)新性，新制度實施中存在著諸多問題和難點。本文以筆者實務工作中遇到的問題為出發(fā)點， 分三個部分分別闡述政府會計制度對行政事業(yè)單位的重要影響、總結新制度實施過程中的業(yè)務難點并提出相應的對策建議，以期引起行政事業(yè)單位會計工作者的共鳴，為行政事業(yè)單位適應并深化政府會計改革提供參考，在一定程度上推動政府會計改革深化。

關鍵詞：政府會計;政府會計制度;行政事業(yè)單位;權責發(fā)生制

2013年黨的十八屆三中全會提出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”以來，一系列政府會計準則、制度出臺落地，世界上獨一無二的極具中國特色的政府會計體系初步建立。原有的事業(yè)單位會計制度，收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制交織，既不能準確的反映預算執(zhí)行情況，又不能全面反映單位的財務狀況，且行業(yè)特點明顯，不僅區(qū)分了行政單位和事業(yè)單位分別制定了會計制度，還針對特殊行業(yè)的事業(yè)單位制定了醫(yī)院、高校、科學事業(yè)單位等專門的會計制度，對財務信息的可比性造成了一定影響。以雙基礎、雙功能、雙報告為顯著特點的新政府會計制度落地實施，有效的解決了上述問題，提高了行政事業(yè)單位財務管理水平，滿足深化財稅體制改革和政府職能轉(zhuǎn)變的需求。新制度的先進性不言而喻，在給行政事業(yè)單位財務管理帶來深遠影響的同時，實務中也帶來了諸多難題。

一、政府會計制度對行政事業(yè)單位的重要影響

政府會計制度的實施為財稅體制改革及國家治理能力提升等宏觀層面帶來了深遠影響，更給行政事業(yè)單位財務管理從過程到結果都帶來了重要的影響， 筆者主要從微觀視角，分析新制度落地后，行政事業(yè)單位財務水平提升的主要表現(xiàn)。

（一）預算會計能直觀反映單位現(xiàn)金流

行政事業(yè)單位財務部門作為一個內(nèi)部管理部門，要服務于單位管理，為管理層決策提供依據(jù)?，F(xiàn)金流往往是行政事業(yè)單位管理層關心的問題，因為現(xiàn)金流能直觀的反映出單位的收支等財務情況，這一點對于事業(yè)單位表現(xiàn)的更為明顯，經(jīng)費缺口和資金壓力一直是困擾事業(yè)單位的難題，相比于包含了往來款等復雜經(jīng)濟活動后報表反映的時點數(shù)，管理層更關心“家底”的薄厚——資金池中哪些是結余下來的，哪些是結轉(zhuǎn)后續(xù)支出的。老制度時期由于受到往來款、受托代理等經(jīng)濟活動的影響，即一部分權責發(fā)生制因素的影響，現(xiàn)金流很難被完整的還原出來;新制度將權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制剝離開，預算收入要素能完整的反映出資金的流入情況，預算支出要素反映資金流出情況，現(xiàn)金流變得一目了然，從內(nèi)部管理視角，新制度實施后，行政事業(yè)單位管理決策的支撐力增強。

（二）全面引入權責發(fā)生制使成本核算成為可能

國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的深化改革目標，對政府財政成本的核算提出了迫切要求，各級行政事業(yè)單位作為政府主體，受外部市場環(huán)境和國家財稅體制的影響，對成本核算的需求凸顯出來。政府會計制度通過引入“研發(fā)成本”、“待攤費用”、“預提費用”等科目，及實提折舊、攤銷等核算方法的強制性約束，為運行成本的核算提供了可能。雖然在具體執(zhí)行過程中，存在執(zhí)行不暢的問題，但是成本核算引入，其根本作用表現(xiàn)為可以精準、真實呈現(xiàn)政府運行能力，同時增強政府會計信息把控能力，深層次夯實行政事業(yè)單位財務和資產(chǎn)管理的基礎，為管理能力的提升帶來質(zhì)的飛躍。

（三）新制度全面、準確反映預算執(zhí)行

預算執(zhí)行的過程記錄和結果反映，直接關系預算編報的科學性，并與績效考核指標直接掛鉤，形成預算全過程管理的良性循環(huán)。行政事業(yè)單位的性質(zhì)決定了預算的決定性作用，新制度的實施，預算會計剔除雙基礎混雜因素，全盤采用收付實現(xiàn)制，有助于引導預算主體按實際預算支出編報預算，提高編制科學性，避免每年形成大量的結轉(zhuǎn)結余資金，盤活存量資金，提高資金使用效率，當前在國家產(chǎn)業(yè)結構升級、經(jīng)濟增速放緩的形勢下其重要性更為突出。二、行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會計制度的業(yè)務難點分析

（四）雙報告制度全面反映科研事業(yè)單位的會計信息

舊制度主要以收付實現(xiàn)制為基礎、融合了一部分權責發(fā)生制的會計核算，無法滿足現(xiàn)在政府會計核算體系中提出的“能全面、準確反映資產(chǎn)、負債、成本費用的具體情況”要求，這種狀況不利于加強對事業(yè)單位資產(chǎn)的有效管理。新政府會計制度提出了政府綜合財務報告制度，要求科研事業(yè)單位必須同時編制財務會計報表、預算會計報表雙報告。因此，政府綜合財務報告制度的出臺能更加全面地反映出政府會計信息。

二、存在難點

（一）新制度實施與現(xiàn)有管理水平的矛盾明顯

1.研發(fā)支出的確認時點誰來確認

政府會計制度引入了研發(fā)支出科目，處理方法與企業(yè)會計制度類似，這其中就涉及到研究階段和開發(fā)階段兩個關鍵時點的確認，一是兩個階段的劃分時點，二是研發(fā)成果確認時點。應該由誰來確認，各單位現(xiàn)有的機構設置是否覆蓋這一職責？該科目的核算直接關系到無形資產(chǎn)價值確認的準確性，兩個關鍵時點確認不準，將直接造成資產(chǎn)虛高或者被低估。

其他成本核算科目，如“加工物品”科目，執(zhí)行中也面臨類似的難題，由誰來確認制造費用的配比原則，確認的精準度有誰來衡量，當前的管理水平是否能滿足成本核算的要求？新科目的引入與管理水平的差距明顯，造成實施效果大打折扣或者延遲執(zhí)行。

2.固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷年限如何確定

政府會計制度要求所有行政事業(yè)單位須實提折舊、攤銷，并印發(fā)了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)具體準則和應用指南，明確了固定資產(chǎn)折舊的計提范圍和折舊年限的選擇的合理區(qū)間，但并未對無形資產(chǎn)攤銷年限做具體限定。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊，每類資產(chǎn)符合應用指南規(guī)定的折舊年限區(qū)間這條硬指標的前提下，還應篩選出對單位業(yè)務開展影響較大的特殊資產(chǎn)，進行個別折舊年限的設定，折舊提取才能準確，政府會計制度反映運行成本及財務運行狀況的作用才能有效發(fā)揮。無形資產(chǎn)攤銷年限的確定則更為復雜，合理估計無形資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益期限對資產(chǎn)管理部門來說難度更大。

3.固定資產(chǎn)的折舊計提方式不同

新政府會計制度的實施，同樣借鑒了企業(yè)關于固定資產(chǎn)折舊的方式，并結合具體的實際情況進行了相應的調(diào)整。就目前事業(yè)事業(yè)單位關于固定資產(chǎn)折舊計提的方法來看，并沒有引入加速折舊法，而是采用了單一的直線折舊法。任何一家事業(yè)事業(yè)單位都不應該盲目選擇固定資產(chǎn)計提折舊的方法，而是應該密切結合本單位的實際狀況、固定資產(chǎn)的實際使用情況等，綜合考慮各種因素后再進行選擇。

（二）會計基礎性工作開展存在難點

1.如何定義財務會計和預算會計的銜接性

財務會計與預算會計依據(jù)的核算基礎不同，二者適度分離，通過雙報告提供更豐富的財務信息，但雙分錄絕不是記兩套賬，不能割裂的看待，應通過科目明細和輔助核算的設置，實現(xiàn)記賬過程的銜接，保證記錄結果的互補。實務中面臨的突出的難題就是費用類科目明細科目的設置問題。支出類明細科目的設置已建立統(tǒng)一標準，費用類明細設置標準還未統(tǒng)一，絕大多數(shù)單位仍然套用支出類科目的明細設置體系，不利于單位內(nèi)部成本費用的歸集。但一致性設置會便于核算系統(tǒng)中雙分錄數(shù)據(jù)的相互引用，大大提高記賬效率和數(shù)據(jù)質(zhì)量。雙分錄對財務人員業(yè)務素質(zhì)帶來不小考驗，如何巧妙做好銜接，任重而道遠。

2.如何保證數(shù)據(jù)質(zhì)量

會計要素的增加增大了對賬的難度，數(shù)據(jù)質(zhì)量進而受到影響。選用的會計基礎不同決定了財務會計與預算會計具有先天差異，利用好差異的分析反過來對保障數(shù)據(jù)質(zhì)量有著積極的作用，因為孤立的看待財務會計與預算會計往往不容易發(fā)現(xiàn)差錯，差異分析通過聯(lián)系的視角，可以從整體上提高數(shù)據(jù)質(zhì)量。實務中相關的探索已經(jīng)開展，如財務會計“零余額用款額度”、“財政應返還額度應和“預算會計“資金結存-零余額用款額度”、“資金結存-財政應返還額度”一致，但涉及更復雜的收支科目的差異還沒有達成一致，哪些屬于合理差異，哪些屬于差錯還沒有規(guī)范。

新政府會計制度的實施對事業(yè)單位各部門之間的預算管理工作提出了更高的要求。但實際狀況是，目前很多事業(yè)單位的預算管理工作并沒有在各職能部門之間構建一個較為順暢的溝通關系; 且新制度實施后也缺乏系統(tǒng)性的制度普及和宣講。有的單位甚至都未能做到財務人員全員普及政府會計制度改革措施，也就更難涉及其他部門。職工在工作中往往都照著固有的觀念，對新制度帶來管理上的變化知之甚少，很多問題都是出現(xiàn)后再整改，不能防患于未然。

（三）新制度帶來的項目資金管理難題

項目資金是絕大多數(shù)事業(yè)單位的主要資金來源，部分行政單位也會涉及項目支出，新制度實施對項目資金管理，特別是專項資金帶來了不可小覷的難題。一是新舊制度銜接數(shù)據(jù)調(diào)整造成的年末年初項目余額不一致問題，財務會計取消了結轉(zhuǎn)類科目，歸集到“累計盈余”科目，該科目可不設置項目輔助核算，預算會計結轉(zhuǎn)類科目要根據(jù)年末往來款余額進行調(diào)整，加上新舊制度年度輔助賬設置差異，容易造成項目余額不一致的情況;二是項目明細賬統(tǒng)計口徑問題，應按照預算會計定義項目明細賬，當發(fā)生預付款項時，預算會計核算應記入支出科目，收到發(fā)票時則只需財務會計沖減預付，預算會計不記賬，造成僅通過預算會計項目明細賬，提供驗收證據(jù)不充分。

三、解決行政事業(yè)單位政府會計制度實施中問題的對策建議

（一）填補職責空白，暢通協(xié)調(diào)機制

政府會計核算內(nèi)容的豐富化與政府主體現(xiàn)有內(nèi)部管理水平還存在差距，政府會計制度實施環(huán)境尚需改善。筆者認為，可從兩個層面著手。一是上級施壓推動改革進程，上級主管部門通過財務檢查、調(diào)研走訪等多措并舉，提高各級政府主體對政府會計制度實施的認識，改變政府會計改革只是財務人員的事情的錯誤認識。二是完善內(nèi)部機構設置，各級行政事業(yè)單位財務也要積極向單位領導匯報改革動向和工作難點，填補職能空白點，暢通單位內(nèi)部協(xié)調(diào)機制，加強部門溝通合作，營造制度實施支撐環(huán)境。

（二）提高業(yè)務素質(zhì)，夯實會計基礎

目前行政事業(yè)單位會計規(guī)則還在修訂，各級行政事業(yè)單位可以將日常核算、集中會審、專項檢查發(fā)現(xiàn)的核算問題認真記錄總結，各政府部門集合各單位業(yè)務骨干組建制度研究專業(yè)團隊，搭建業(yè)務交流平臺，過渡階段盡可能保證數(shù)據(jù)質(zhì)量，核算規(guī)則統(tǒng)一后差錯更正有據(jù)可循。財務人員也要不斷提高業(yè)務素質(zhì)，不能出現(xiàn)坐等靠和理所當然的懈怠情緒，深入學習制度、準則，完善知識體系，盡量減少會計差錯的出現(xiàn)，保證數(shù)據(jù)質(zhì)量。

（三）加強信息化建設，提高數(shù)據(jù)質(zhì)量

行政事業(yè)單位財務信息化建設與企業(yè)會計相比，仍有很長的路要走，近幾年建設進程正逐步加快。政府會計改革環(huán)境下，行政事業(yè)單位財務信息化建設可以從三處著手：核算系統(tǒng)內(nèi)部優(yōu)化，通過定義審核公示和審核報表，實現(xiàn)過程監(jiān)督;上級財務主管部門統(tǒng)一管理系統(tǒng)，提高信息可比性，為規(guī)范核算搭建技術平臺;打通核算、預算管理、資產(chǎn)管理、內(nèi)部控制、人力資源管理等管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)共享渠道，利用大數(shù)據(jù)分析手段為提高數(shù)據(jù)質(zhì)量獲取依據(jù)。

（四）加強制度宣貫，拓展培訓對象

政府會計制度培訓已覆蓋各級行政事業(yè)單位財務人員，更是每年會計繼續(xù)教育的重要內(nèi)容，但會計作為一門專業(yè)性較高的學科，存在進入門檻，非財務人員短時間內(nèi)很難讀懂改革的深刻內(nèi)涵，不同受眾很容易錯誤解讀政府會計改革前后的數(shù)據(jù)差異。筆者建議應拓展新制度的宣貫對象范圍，把政府會計改革列為單位管理層、業(yè)務骨干、項目負責人、項目財務助理以及外部審計機構的專題培訓計劃，通過了解改革的主要內(nèi)容，解決由于信息不對稱造成的協(xié)調(diào)不暢，改善制度實施環(huán)境，減少改革推進阻力。

四、結語

綜上所述，本文以行政事業(yè)單位作為研究對象，積極探討了各級行政事業(yè)單位在政府會計制度改革背景下所面臨的全新挑戰(zhàn)和機遇，并結合工作實際，針對當前行政事業(yè)單位在實施新會計制度中面臨的難點提出了相應的對策，希望通過問題的分析來探討更多的完善措施，引發(fā)同一戰(zhàn)線財務工作者的更多的思考，為行政事業(yè)單位適應并深化政府會計改革提供參考。

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