作者簡介：潘文蔣（1976-），男，漢，安徽蕪湖人，會(huì)計(jì)中級(jí)，主要研究方向：會(huì)計(jì)核算。

【摘要】：進(jìn)入21世紀(jì)之后，我國的經(jīng)濟(jì)社會(huì)飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的發(fā)展趨勢(shì)也越來越明顯，。在當(dāng)前的社會(huì)公共項(xiàng)目中，PPP項(xiàng)目在公共項(xiàng)目融資中發(fā)揮出了更大的作用，進(jìn)而推動(dòng)了我國會(huì)計(jì)領(lǐng)域的革新與發(fā)展。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)工作在及時(shí)性、綜合性以及科學(xué)性等方面都存在著一定的不足之處，這些固有缺點(diǎn)已經(jīng)難以適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，同時(shí)也越來越不能夠適應(yīng)各類PPP項(xiàng)目發(fā)展的需求。近些年來，全周期會(huì)計(jì)核算理念的推廣與應(yīng)用為PPP項(xiàng)目的發(fā)展提供了較強(qiáng)的助力，本文立足于實(shí)際，結(jié)合當(dāng)前行業(yè)內(nèi)的研究現(xiàn)狀，對(duì)全周期會(huì)計(jì)核算工作在PPP項(xiàng)目中的具體運(yùn)用情況進(jìn)行分析與研究。

【關(guān)鍵詞】：PPP項(xiàng)目;全周期;會(huì)計(jì)核算

1、前言

隨著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，各類公共項(xiàng)目建設(shè)正在如火如荼地進(jìn)行，在當(dāng)前的政府公共項(xiàng)目中，融資難問題是客觀存在的，也限制了政府公共項(xiàng)目的高質(zhì)量發(fā)展。在這樣的背景下，PPP項(xiàng)目的發(fā)展為政府公共項(xiàng)目的融資難問題提供了新的解決思路，但是在具體的應(yīng)用過程中PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算工作存在著不少的問題，而且傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算理念以及核算方式已經(jīng)不能夠適應(yīng)PPP項(xiàng)目的核算，而且從整體上來說，PPP項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算方面也存在著工作量大、核算過程復(fù)雜的特征，因此需要更加全面和細(xì)致的會(huì)計(jì)核算工作來進(jìn)一步減輕市場不確定因素對(duì)PPP項(xiàng)目運(yùn)行的負(fù)面影響，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性，為項(xiàng)目的正常運(yùn)行提供更加有力的支持。

2、PPP項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)核算工作的概述分析

從PPP項(xiàng)目的起源與發(fā)展來看，PPP項(xiàng)目的出現(xiàn)與政府公共建設(shè)中融資困難的現(xiàn)象是分不開的，所以為了推動(dòng)公共項(xiàng)目的推進(jìn)與發(fā)展，政府開始與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)實(shí)力較好的企業(yè)合作，由企業(yè)出資、提供技術(shù)，在項(xiàng)目完工之后企業(yè)可以獲取這些項(xiàng)目的使用權(quán)，從而獲得經(jīng)濟(jì)收益[1]，雖然在這個(gè)過程中，企業(yè)提供了資金與技術(shù)，但是從整體上來說，PPP項(xiàng)目的建設(shè)依然還是以政府為主導(dǎo)的。

會(huì)計(jì)核算工作是當(dāng)前企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要組成工作內(nèi)容之一，會(huì)計(jì)核算就是利用會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的實(shí)操知識(shí)來記錄企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且使用貨幣來體現(xiàn)出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)，通過對(duì)各類數(shù)據(jù)的記錄與分析，在記錄統(tǒng)計(jì)完畢之后，會(huì)計(jì)從業(yè)人員將記錄的信息以報(bào)表的形式交給會(huì)計(jì)信息的使用者，從而為管理者的管理活動(dòng)、投資者的投資活動(dòng)、監(jiān)管部門的監(jiān)管工作提供更加有力的數(shù)據(jù)支持。對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行全生命周期的會(huì)計(jì)核算可以對(duì)整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行有效地管理與分析，結(jié)合PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)，政府依然還是掌握了整個(gè)項(xiàng)目的控制權(quán)，而會(huì)計(jì)核算工作最終也為政府部門的工作開展提供了數(shù)據(jù)信息方面的支持。

PPP項(xiàng)目是屬于政府與社會(huì)資本共同合作的項(xiàng)目，可以有效地解決當(dāng)前公共項(xiàng)目融資困難的問題，因此在會(huì)計(jì)核算的過程中是需要使用到全周期會(huì)計(jì)核算的，全周期會(huì)計(jì)核算包含了分級(jí)核算、分項(xiàng)目核算以及分階段核算的過程[2]，分級(jí)核算是指將會(huì)計(jì)核算與施工生產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容深度結(jié)合，通過會(huì)計(jì)的核算來直接地體現(xiàn)出PPP項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效果。分項(xiàng)目核算主要是以工程項(xiàng)目的情況來進(jìn)行核算的，這種核算方式會(huì)使得資金的使用更加合理。分階段核算是根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)行的各個(gè)階段來進(jìn)行核算工作的，一般而言，PPP項(xiàng)目的進(jìn)行時(shí)間都相對(duì)來說比較長，所以利用分階段的核算則可以有效地提高核算工作的準(zhǔn)確性。從整體上來說，每一種核算方式都有著自己的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，在具體的應(yīng)用過程中，需要從PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)以及所涉及的行業(yè)技術(shù)特征入手，對(duì)項(xiàng)目的各項(xiàng)細(xì)節(jié)內(nèi)容進(jìn)行分析，從而選擇出符合該項(xiàng)目發(fā)展特點(diǎn)的核算方法。

3、PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理模式綜述

3.1、托管模式分析

托管模式是當(dāng)前PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理模式的一種常見處理類型，在該模式下，政府通過招標(biāo)的方式在眾多的投標(biāo)單位中確定出中標(biāo)人，然后將該項(xiàng)目的建設(shè)權(quán)交與該中標(biāo)人，中標(biāo)人通過建設(shè)完成項(xiàng)目服務(wù)的內(nèi)容并且從中獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益[3]。政府監(jiān)管項(xiàng)目建設(shè)的費(fèi)用付給托管公司，待項(xiàng)目工程公司完工之后托管公司將資金結(jié)算給企業(yè)，通過托管結(jié)算這種模式使得資金的使用更加透明，保證了會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性，同時(shí)，這種結(jié)算模式能夠保證公共建設(shè)的資金?？顚Ｓ?，保證公共建設(shè)的初衷得以實(shí)現(xiàn)，履行政府為人民服務(wù)的職能。

3.2、特許經(jīng)營模式分析

該種經(jīng)營模式是政府和企業(yè)針對(duì)需要建設(shè)的工程項(xiàng)目進(jìn)行合同的簽訂，在合同簽訂完畢之后就意味著政府將公共項(xiàng)目的經(jīng)營權(quán)暫時(shí)讓渡給企業(yè)，在合同所簽訂的有限時(shí)間內(nèi)，企業(yè)擁有對(duì)項(xiàng)目的建設(shè)權(quán)和控制權(quán)以及運(yùn)營權(quán)利，待使用期限達(dá)到了合同規(guī)定的期限之后，政府再將使用權(quán)、運(yùn)營權(quán)以及控制權(quán)收回。在企業(yè)擁有絕對(duì)權(quán)的時(shí)間段內(nèi)，公司是符合特許經(jīng)營的相關(guān)規(guī)定內(nèi)容的，在會(huì)計(jì)核算的過程中，如果期限到期，政府需要收回特許經(jīng)營權(quán)那么在企業(yè)經(jīng)營的那段時(shí)間內(nèi)特許經(jīng)營權(quán)是按照無形資產(chǎn)進(jìn)行核算的，在收回之后該部分的內(nèi)容是需要按照直線法或者產(chǎn)量法進(jìn)行撤銷計(jì)算的[4]，而且在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的過程中，實(shí)際收益應(yīng)當(dāng)也是與攤銷的成本成正比的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的上升。

4、PPP項(xiàng)目中全周期會(huì)計(jì)工作存在的問題分析

首先，PPP項(xiàng)目在我國的發(fā)展期限較短，在某些方面還存在著不完善的地方，而且經(jīng)過近些年的發(fā)展與進(jìn)步，PPP項(xiàng)目的發(fā)展勢(shì)頭十分迅猛，其涉及領(lǐng)域也越來越大，幾乎在每一個(gè)地區(qū)的基礎(chǔ)城市建設(shè)、交通設(shè)施建設(shè)、教育設(shè)施建設(shè)等都會(huì)涉及到PPP項(xiàng)目，而PPP項(xiàng)目的資金運(yùn)轉(zhuǎn)形式、工程施工特點(diǎn)等都擁有強(qiáng)大的資金支持以及政府的支持，所以PPP項(xiàng)目在我國的基礎(chǔ)性設(shè)施建設(shè)中占據(jù)了很重要的地位。正是因?yàn)檫@種種類的豐富，我國相關(guān)部門的管理措施并沒有完全跟上來，所以在某些項(xiàng)目的執(zhí)行力度方面十分不夠，導(dǎo)致了PPP項(xiàng)目建設(shè)的質(zhì)量低下。

而且，從全周期會(huì)計(jì)核算的這一角度來看，將全周期會(huì)計(jì)核算工作應(yīng)用于PPP項(xiàng)目之中依然存在經(jīng)驗(yàn)不足的現(xiàn)象，尤其是專門針對(duì)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算工作我們?cè)谀承╊I(lǐng)域還處于空白階段，而且相關(guān)的監(jiān)管部門也沒有對(duì)其進(jìn)行專門的監(jiān)督與考核，因此無法對(duì)PPP項(xiàng)目的全周期會(huì)計(jì)核算工作作出指導(dǎo)和兼顧，在實(shí)際工作的過程中，會(huì)計(jì)核算工作都是以工程企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營情況來進(jìn)行核算，無法保證會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性。舉個(gè)例子來說，因?yàn)楦拍畹哪：磺澹瑢?dǎo)致一些PPP項(xiàng)目的核算出現(xiàn)一些問題，一些工程的子項(xiàng)目并沒有出現(xiàn)在政府的賬單之中，那么政府就無法對(duì)這一塊的項(xiàng)目進(jìn)行全面地掌握與核算[5]。從整體上來說，雖然PPP項(xiàng)目是由政府所主導(dǎo)的，但是在資產(chǎn)總額管理等方面是缺乏有效的監(jiān)管的，所以會(huì)導(dǎo)致使用資產(chǎn)與分配收益方面出現(xiàn)較大的問題，也極易引發(fā)不公正的現(xiàn)象，從而對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的正常運(yùn)營產(chǎn)生不良的影響。此外，在項(xiàng)目公司主體的核算過程中也存在著很大的問題。在我國目前運(yùn)營的PPP項(xiàng)目中，由于政府資金的不足，往往需要與企業(yè)合作，由企業(yè)負(fù)責(zé)前期的資金與建設(shè)，同時(shí)企業(yè)也獲得一定年限的使用權(quán)，并從中獲取經(jīng)營收益。所以，從這個(gè)角度來說，全生命周期的會(huì)計(jì)核算工作需要對(duì)企業(yè)和政府這兩個(gè)不同時(shí)期、不同主體的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行分別的核算，也就是說在建設(shè)的初期，政府需要對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)營以及建設(shè)尤其是后期經(jīng)營權(quán)的問題進(jìn)行統(tǒng)籌化的分析，從而保證項(xiàng)目的執(zhí)行力度，進(jìn)而保證雙方的利益不受損害。

5、PPP項(xiàng)目的全周期會(huì)計(jì)核算工作分析

5.1、PPP項(xiàng)目成立階段的會(huì)計(jì)核算工作分析

在PPP項(xiàng)目的成立階段過程中，最重要的會(huì)計(jì)工作就是對(duì)產(chǎn)權(quán)主體的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定與劃分，在劃分的過程中應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目的主要特點(diǎn)以及所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行科學(xué)、細(xì)致地劃分，做到相對(duì)的公平與公正，此外，在劃分的過程中需要將政府和企業(yè)的利益統(tǒng)籌考慮，力求劃分的標(biāo)準(zhǔn)能夠?qū)崿F(xiàn)政府與企業(yè)的共同滿意。然后再根據(jù)劃分單元來進(jìn)行逐個(gè)地分析，對(duì)于項(xiàng)目中的一些細(xì)節(jié)內(nèi)容進(jìn)行劃分，尤其是其中的資產(chǎn)負(fù)債以及收入的相關(guān)情況需要公開透明，從而確保整個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的財(cái)務(wù)信息是按照國家的相關(guān)規(guī)定內(nèi)容進(jìn)行的，從而保證政府與企業(yè)的利益不受損失。

5.2、PPP項(xiàng)目建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算工作分析

PPP項(xiàng)目的建設(shè)階段是全周期會(huì)計(jì)核算工作的重要階段之一，在這個(gè)過程中需要以科學(xué)的方法來對(duì)項(xiàng)目工程的整體資產(chǎn)情況進(jìn)行劃分，按照會(huì)計(jì)核算中的相關(guān)內(nèi)容，資產(chǎn)是可以分為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩大類的，按照這種劃分思路則需要工作人員對(duì)PPP項(xiàng)目中的產(chǎn)權(quán)內(nèi)容進(jìn)行分類與劃分[6]，同時(shí)按照行業(yè)內(nèi)的相關(guān)規(guī)定要求來進(jìn)行參考分析，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的準(zhǔn)確核算。通過上文的分析中我們可以看出，在PPP項(xiàng)目的運(yùn)營過程中，是可以通過特許經(jīng)營這種模式開展的，所以，關(guān)于資產(chǎn)中特許經(jīng)營這一部分的內(nèi)容是無法看作成為有形資產(chǎn)的，而且在具體的核算過程中，由于借款人員資本化的問題，職能部分也只能是看作無形資產(chǎn)來出現(xiàn)的，所以通過這種核算來保證整體會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性。

5.3、PPP項(xiàng)目運(yùn)營階段的會(huì)計(jì)核算工作分析

PPP項(xiàng)目從本質(zhì)上來說是企業(yè)與政府合作的項(xiàng)目，所以在PPP項(xiàng)目運(yùn)營的前期是由投資企業(yè)來負(fù)責(zé)控制和運(yùn)營的，那么在進(jìn)行收益的核算過程中，這一時(shí)期的項(xiàng)目運(yùn)營收入應(yīng)當(dāng)是算入到企業(yè)的營業(yè)收入之中的。而且對(duì)于一些特許經(jīng)營的項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理工作中，則需要在完全到達(dá)使用時(shí)間之后再進(jìn)行攤銷的處理，但是需要我們尤其注意的是，如果在這一段時(shí)期內(nèi)，該項(xiàng)目發(fā)生了經(jīng)濟(jì)方面的損失那么這一部分的損失內(nèi)容是不需要企業(yè)來進(jìn)行負(fù)責(zé)的。在運(yùn)營的過程中，設(shè)施的運(yùn)行維護(hù)核算工作也是需要我們重點(diǎn)關(guān)注的，在設(shè)施的運(yùn)營中需要對(duì)相關(guān)重要的設(shè)備進(jìn)行定期的維護(hù)，而這些維護(hù)資金是歸于公司進(jìn)行負(fù)責(zé)的，然后再通過會(huì)計(jì)核算來對(duì)這些維護(hù)資金進(jìn)行核銷與處理。

5.4、PPP項(xiàng)目移交階段的會(huì)計(jì)核算工作分析

PPP項(xiàng)目在前期工作應(yīng)當(dāng)以政府與企業(yè)雙方簽訂的合同協(xié)議作為主要的標(biāo)準(zhǔn)，但是當(dāng)兩者簽訂的合同期滿之后，政府和企業(yè)就需要根據(jù)項(xiàng)目設(shè)施的使用權(quán)、控制權(quán)以及收益權(quán)等內(nèi)容進(jìn)行移交。在這個(gè)移交的過程中，企業(yè)需要對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的內(nèi)容進(jìn)行全面地會(huì)計(jì)核算，在核算的過程中同時(shí)也需要注意特許經(jīng)營權(quán)的相關(guān)內(nèi)容，而且還要結(jié)合當(dāng)前國家政策有關(guān)于PPP項(xiàng)目經(jīng)營的法律法規(guī)的內(nèi)容，保證整個(gè)會(huì)計(jì)核算更加地公平與合理，從而保證政府與企業(yè)的利益訴求均能夠?qū)崿F(xiàn)有效地保證。

6、PPP項(xiàng)目全周期會(huì)計(jì)核算的注意事項(xiàng)分析

在PPP項(xiàng)目中進(jìn)行全周期會(huì)計(jì)核算工作首先需要對(duì)項(xiàng)目的范圍進(jìn)行精確地確定與劃分，從有效地項(xiàng)目開展與運(yùn)行過程中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而對(duì)政府和企業(yè)雙方的利益進(jìn)行最大程度的保護(hù)。從目前的PPP項(xiàng)目運(yùn)行情況來看，PPP項(xiàng)目所涉足的領(lǐng)域越來越多，而且對(duì)各個(gè)行業(yè)的各類技術(shù)類型均有涉獵，所以在全周期會(huì)計(jì)核算的工作中是存在著各類核算風(fēng)險(xiǎn)的[7]。因此，在PPP項(xiàng)目正式開展工作之前，我們第一步就需要做好范圍的界定工作，對(duì)于項(xiàng)目工程的實(shí)際內(nèi)容以及主要涉及領(lǐng)域進(jìn)行整體性地分析，認(rèn)真地研究出項(xiàng)目的本質(zhì)，并且利用一些參數(shù)的內(nèi)容對(duì)項(xiàng)目的建設(shè)目的以及未來的預(yù)期收益等方面的內(nèi)容進(jìn)行估算與說明，從而選擇更為科學(xué)、合理的方法來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的相關(guān)控制工作，保證會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性和合理性。

其次，還需要做好財(cái)務(wù)方面的預(yù)測(cè)工作。財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)工作是當(dāng)前現(xiàn)代化財(cái)務(wù)管理工作中的重要工作內(nèi)容，財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)工作也是貫穿于整個(gè)項(xiàng)目的成立、建設(shè)、運(yùn)營以及移交的各個(gè)階段之中的，從本質(zhì)上來說，財(cái)務(wù)預(yù)算工作是通過會(huì)計(jì)從業(yè)人員的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)市場的整體把控分析，對(duì)企業(yè)未來項(xiàng)目的開展財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行整體性的分析，從而幫助企業(yè)更好地建立成本管理體系，為企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供更加可靠的數(shù)據(jù)支持。

7、結(jié)語

通過上文的分析我們可以看出，我國當(dāng)前的PPP項(xiàng)目建設(shè)還是存在著不少的不足之處的，尤其是會(huì)計(jì)核算方面的內(nèi)容是需要我們尤其注意的，從整體上來說，我國的PPP項(xiàng)目全周期會(huì)計(jì)核算工作需要根據(jù)當(dāng)前PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)以及會(huì)計(jì)核算工作的規(guī)范來進(jìn)行，在核算的過程中需要對(duì)核算工作的領(lǐng)域等內(nèi)容進(jìn)行界定與分析，保證企業(yè)以及政府在PPP項(xiàng)目的任何階段中都能夠進(jìn)行合理和科學(xué)的核算，從而對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行精準(zhǔn)化的把控。在此基礎(chǔ)上，政府也應(yīng)當(dāng)更加重視PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算工作，加大對(duì)該工程核算工作的監(jiān)管力度，提高政府工作的效率以及透明度，從而保證企業(yè)和政府實(shí)現(xiàn)利益共贏，推動(dòng)我國PPP項(xiàng)目的快速、高質(zhì)量發(fā)展，保證我國的公共設(shè)施建設(shè)工程能夠更好地造福人類。

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