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        內(nèi)資所受證監(jiān)會(huì)監(jiān)管成效及對(duì)策研究

        2021-09-03 09:47:40
        全國(guó)流通經(jīng)濟(jì) 2021年18期
        關(guān)鍵詞:立信函證內(nèi)資

        邢 笑

        (上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué),上海 200011)

        一、引言

        黨的十八大以來(lái),我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管轉(zhuǎn)型的“著力點(diǎn)”為寬進(jìn)嚴(yán)管、加強(qiáng)監(jiān)管執(zhí)法。2014年,時(shí)任證監(jiān)會(huì)主席肖鋼提出推進(jìn)監(jiān)管轉(zhuǎn)型要實(shí)現(xiàn)從過(guò)多的事前審批,向加強(qiáng)事中事后、實(shí)施全程監(jiān)管轉(zhuǎn)變。2017年證監(jiān)會(huì)開(kāi)始全面部署專(zhuān)項(xiàng)執(zhí)法活動(dòng)。在如此高壓的資本市場(chǎng)監(jiān)管環(huán)境下,企業(yè)為了吸引投資者的注意通過(guò)財(cái)務(wù)造假、管理層舞弊等粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的手段也更加隱蔽復(fù)雜,事務(wù)所若不能及時(shí)識(shí)別這些手段,輕則在事中監(jiān)管中被出具警示函、談話等,重則在事后監(jiān)管中受到行政、民事、刑事處罰。

        然而,現(xiàn)有的文獻(xiàn)研究中,大多數(shù)以研究事務(wù)所受到的事后監(jiān)管為主,如葉陳剛等(2020)、周萍等(2020)、肖蝶等(2019),忽視了事中監(jiān)管的重要性。因此,一方面,本文將研究范圍細(xì)化到內(nèi)資八大,并以立信事務(wù)所為案例進(jìn)行分析;另一方面,在研究事務(wù)所受到的處罰中加入了事中監(jiān)管措施,豐富了事務(wù)所受證監(jiān)會(huì)監(jiān)管成效的研究。鑒于此,本文以2016年1月1日至2020年6月30日為研究期間,搜集了證監(jiān)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和事務(wù)所官網(wǎng)發(fā)布的關(guān)于內(nèi)資所受處理處罰的信息,進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析,為促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展作出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。

        二、內(nèi)資所受證監(jiān)會(huì)監(jiān)管成效分析

        1.內(nèi)資所受處理處罰數(shù)量分析

        本文將內(nèi)資所受到的處理處罰分為兩大類(lèi)。一是非行政處罰監(jiān)管措施,即事中監(jiān)管措施,常見(jiàn)的有:監(jiān)管談話、出具警示函、責(zé)令改正、證券市場(chǎng)禁入等。二是行政處罰,即事后監(jiān)管措施,主要包括:警告、罰款、沒(méi)收違法所得等。

        在2016年1月1日至2020年6月30日期間,內(nèi)資所受到的行政處罰公告共15份,受行政處罰的審計(jì)人員數(shù)量大都是事務(wù)所數(shù)量的2倍。2017年、2018年行政處罰公告數(shù)量出現(xiàn)高峰(均為5次)的原因,一是2016 年底頒布了新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則;二是2017年證監(jiān)會(huì)開(kāi)始對(duì)專(zhuān)項(xiàng)執(zhí)法行動(dòng)進(jìn)行總體部署,全方位排查各類(lèi)違法案件。內(nèi)資所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別受非行政處罰監(jiān)管措施120次、278次,且兩者受非行政處罰的數(shù)量每年呈遞增趨勢(shì),說(shuō)明市場(chǎng)監(jiān)管轉(zhuǎn)型的重心已趨向事中監(jiān)管。

        2.證監(jiān)會(huì)事后監(jiān)管滯后性分析

        本文用“行政處罰年度-報(bào)告年度”之差作為證監(jiān)會(huì)事后監(jiān)管處罰周期,通過(guò)計(jì)算發(fā)現(xiàn)處罰周期主要集中在3年、4年、5年,其中4年的周期高達(dá)10次,少數(shù)長(zhǎng)達(dá)6年甚至7年,說(shuō)明證監(jiān)會(huì)的事后監(jiān)管時(shí)滯性較嚴(yán)重。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者(如投資者、債權(quán)人)來(lái)說(shuō),經(jīng)過(guò)事務(wù)所審計(jì)背書(shū)的報(bào)表會(huì)作為他們進(jìn)行交易和決策的依據(jù),處罰的時(shí)滯性會(huì)增加他們發(fā)生財(cái)務(wù)損失的幾率。

        3.內(nèi)資所受處理處罰類(lèi)型及金額分析

        (1)內(nèi)資所受處理處罰類(lèi)型分析

        由表1可以看出,內(nèi)資所近5年受到的15次行政處罰均涉及罰款、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入,非行政處罰監(jiān)管措施中89%次均為出具警示函。受行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰類(lèi)型均為警告和罰款,91%名注冊(cè)會(huì)計(jì)師被出具警示函。綜上分析發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事后監(jiān)管處罰形式單一,以經(jīng)濟(jì)損失為主,該手段最為直接,而事中監(jiān)管措施以出具警示函為主,但能起到的警示作用有限,其實(shí)最能起到警醒與制約效果的處罰手段則是證券市場(chǎng)禁入(僅對(duì)4人實(shí)施過(guò))和暫停執(zhí)業(yè)資格(近五年未被實(shí)施過(guò))。

        表1 內(nèi)資所受處理處罰類(lèi)型分析

        (2)內(nèi)資所受行政處罰金額分析

        事中監(jiān)管不涉及金額處罰,事后監(jiān)管中內(nèi)資所受罰款金額大多集中在0~100萬(wàn)元之間(8次),超過(guò)300萬(wàn)元的僅有2次,審計(jì)人員受罰款金額范圍為3萬(wàn)元~12萬(wàn)元,30名受罰人員中有16人受罰金額達(dá)到上限10萬(wàn)元。綜合來(lái)看事務(wù)所受到的事后監(jiān)管懲罰力度較小,相較于內(nèi)資所每年較高的收入,違法成本顯然偏低;法律規(guī)定的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師罰款額上限較低,處罰力度較輕不利于約束和規(guī)范審計(jì)人員的行為。

        4.內(nèi)資所行政處罰中違反的審計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)計(jì)分析

        觀察圖1可以發(fā)現(xiàn),15次處罰共違反了18項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則,違反的審計(jì)準(zhǔn)則中“審計(jì)證據(jù)”被提及次數(shù)最多,高達(dá)17次,其次是“函證”,被提及11次,與李莫愁(2017)得出的結(jié)論一致。說(shuō)明“審計(jì)證據(jù)”和“函證”是審計(jì)準(zhǔn)則中的重點(diǎn)雷區(qū)?!昂C”對(duì)象通常為易進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的科目,如銀行存款、借款、應(yīng)收賬款等,同時(shí),“函證”程序是否恰當(dāng)也影響審計(jì)證據(jù)的準(zhǔn)確性。此外“審計(jì)證據(jù)”牽涉的范圍面比較廣,監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)重點(diǎn)審查這兩項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。

        圖1 內(nèi)資所行政處罰中違反的審計(jì)準(zhǔn)則次數(shù)統(tǒng)計(jì)

        三、案例分析——以立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例

        將立信作為案例進(jìn)行分析,一是在2016年1月1日至2020年6月30日期間,立信在內(nèi)資所中受到行政處罰和非行政處罰監(jiān)管措施最多,注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦是如此,二是立信的審計(jì)失敗案例被證監(jiān)會(huì)收錄于2016年和2018年的典型違法案例。

        1.立信受處理處罰類(lèi)型和數(shù)量分析

        在2016年1月1日至2020年6月30日期間,立信共受到5次行政處罰,2018年受處罰次數(shù)最多(3次),有10名審計(jì)人員被處罰;自2019年開(kāi)始立信受到的非行政處罰監(jiān)管措施數(shù)量大幅增加,25次均為警示函,有53名審計(jì)人員被處罰。立信受到的行政處罰數(shù)量占內(nèi)資八大行政處罰總量的33.33%,比例較高,非行政處罰措施占比20.83%,比例也不低。綜合來(lái)說(shuō),立信作為業(yè)界標(biāo)桿,其審計(jì)質(zhì)量差強(qiáng)人意,可能與其承接業(yè)務(wù)數(shù)量較多審計(jì)資源分配不勻有關(guān)。

        2.立信行政處罰概況

        根據(jù)表2可以發(fā)現(xiàn):首先,立信5次處罰類(lèi)型幾乎都是沒(méi)收業(yè)務(wù)收入和罰款,注冊(cè)會(huì)計(jì)師均為警告和罰款;其次,通過(guò)計(jì)算可知2016年事務(wù)所罰款金額占當(dāng)年業(yè)務(wù)收入的8%,2017年占比2%,2018年占比19%,10名注冊(cè)會(huì)計(jì)師罰款金額為3萬(wàn)元~10萬(wàn)元,其中有6次達(dá)到罰款上限10萬(wàn)元。綜上分析發(fā)現(xiàn),事后監(jiān)管處罰形式單一,相比其豐厚的業(yè)務(wù)收入,較低的違法成本不能對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到很好的管束作用,但是接連的行政處罰公告不僅會(huì)影響事務(wù)所的聲譽(yù)也會(huì)使公眾對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和專(zhuān)業(yè)能力產(chǎn)生質(zhì)疑。

        表2 立信2016年至2020年受行政處罰概況

        3.立信行政處罰中違反的審計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)計(jì)分析

        立信5次行政處罰共違反12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則,覆蓋面較廣。通過(guò)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn),審計(jì)準(zhǔn)則中被觸犯次數(shù)較多的為“函證”(5次)、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求”(4次)和“審計(jì)證據(jù)”(3次),與上文研究結(jié)論基本一致,其余均被觸犯1到2次。一方面說(shuō)明立信審計(jì)失敗的原因之一為沒(méi)有嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則,另一方面說(shuō)明監(jiān)管機(jī)構(gòu)在審查事務(wù)所時(shí)需要對(duì)被觸犯頻次較高的審計(jì)準(zhǔn)則所涉及的審計(jì)環(huán)節(jié)高度重視。

        四、立信受罰原因分析

        1.政府監(jiān)管層面

        (1)事中和事后監(jiān)管處罰形式單一且力度低

        我國(guó)對(duì)審計(jì)不規(guī)范行為的處罰形式較為單一,集中在沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、罰款、出具警示函等,很少涉及民事、刑事責(zé)任。一方面,因?yàn)樽C監(jiān)會(huì)權(quán)力有限,無(wú)法對(duì)事務(wù)所要承擔(dān)的民事、刑事責(zé)任進(jìn)行判定;另一方面,在新的證券法頒布之前,審計(jì)人員民事責(zé)任的法律規(guī)定不完善,我國(guó)股票市場(chǎng)散戶較多,維權(quán)成本高和法律支持缺乏使得他們維權(quán)困難,審計(jì)人員面臨較低的法律風(fēng)險(xiǎn)。此外,事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所受到的處罰金額相對(duì)于其收入而言是“九牛一毛”,較低的違法成本不僅沒(méi)有起到威懾作用反而在誘人的利益面前可能助長(zhǎng)他們的違法動(dòng)機(jī)。

        (2)抽查對(duì)象數(shù)量少和處罰效率低

        當(dāng)前主要是證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查。專(zhuān)項(xiàng)檢查及執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作樣本是抽樣方式選取,有研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員數(shù)量在逐年遞增,但是事實(shí)上被選中的檢查對(duì)象數(shù)量依然很少,尤其是證監(jiān)會(huì)的抽樣檢查工作還存在查處范圍窄的問(wèn)題。此外,大部分情況下是對(duì)財(cái)務(wù)造假的上市公司進(jìn)行追責(zé)時(shí),證監(jiān)會(huì)才會(huì)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作進(jìn)行立案調(diào)查,并且據(jù)上文分析發(fā)現(xiàn)事后處罰通常存在時(shí)滯性,處罰效率十分低下,加劇了信息不對(duì)稱(chēng)。

        2.事務(wù)所層面

        (1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未始終保持合理職業(yè)懷疑態(tài)度

        保持職業(yè)懷疑可以有效識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而降低發(fā)生審計(jì)失敗概率。立信發(fā)生審計(jì)失敗的原因之一就是審計(jì)人員沒(méi)有自始至終保持職業(yè)懷疑精神。例如,在審查超華科技時(shí),執(zhí)行其他業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性程序所獲取的購(gòu)銷(xiāo)合同、出貨單、過(guò)磅單、放行條、銀行轉(zhuǎn)賬回執(zhí)等原始憑證、訪談內(nèi)容等審計(jì)證據(jù)存在異常,審計(jì)人員未引起重視(錢(qián)奇等,2019)。再如,在審查武漢國(guó)藥時(shí),審計(jì)人員忽視明顯的未披露關(guān)聯(lián)方特征,在對(duì)營(yíng)業(yè)收入的審計(jì)中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)部分合同編號(hào)和個(gè)別合同交貨地點(diǎn)前后不同等異常現(xiàn)象(張菊朋,2019)。

        (2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序行為不規(guī)范

        審計(jì)程序貫穿審計(jì)工作的整個(gè)流程,審計(jì)程序不規(guī)范會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量大打折扣。立信發(fā)生審計(jì)失敗的重要原因是沒(méi)有規(guī)范執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序,例如,在審查金亞科技時(shí),執(zhí)行貨幣資金函證程序時(shí)未對(duì)詢(xún)證函保持全程控制,對(duì)數(shù)額巨大的預(yù)付工程款未嚴(yán)格審查相關(guān)文件及合同制定的合理性,也未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(薛田,2019)。再如,在審查大智慧時(shí),對(duì)異常退貨現(xiàn)象原因、以非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷(xiāo)售產(chǎn)品、年終獎(jiǎng)跨期加入費(fèi)用、異常摘要電子回單等未實(shí)施有效審計(jì)程序,在審計(jì)底稿也未見(jiàn)相關(guān)審計(jì)程序記錄(牛曉葉等,2018)。

        五、相關(guān)對(duì)策

        1.政府監(jiān)管層面

        (1)提高審計(jì)監(jiān)管頻數(shù)和范圍

        新的《證券法》中提高了對(duì)各類(lèi)違法違規(guī)行為的行政處罰力度,同時(shí)完善了民事訴訟制度,《刑法》修訂于2021年3月落地生效,其大幅提高了對(duì)欺詐發(fā)行、信息披露造假等犯罪的刑罰力度,但是立法的進(jìn)步同時(shí)也需要執(zhí)法的高效和落實(shí)。證監(jiān)會(huì)應(yīng)提高審計(jì)質(zhì)量檢查頻數(shù),比如每三個(gè)月或者半年抽查一次,同時(shí)提高抽樣檢查比例、擴(kuò)大檢查工作的范圍,對(duì)抽查結(jié)果不合格的事務(wù)所加大處罰力度。此外,政府部門(mén)在事中監(jiān)管過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注高危的舞弊造假領(lǐng)域如審計(jì)證據(jù)、函證、關(guān)聯(lián)方交易等,從前端減少發(fā)生審計(jì)失敗的概率。

        (2)由證監(jiān)會(huì)設(shè)立收費(fèi)池管理審計(jì)收費(fèi)

        當(dāng)前資本市場(chǎng)主要由被審計(jì)單位管理層出審計(jì)費(fèi)用聘請(qǐng)事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì),使得事務(wù)所處于被動(dòng)地位,影響其獨(dú)立性??梢栽O(shè)置一種新的收費(fèi)模式:上市公司按照其前三年或前五年的審計(jì)收費(fèi)平均數(shù)作為本年的預(yù)付審計(jì)費(fèi)用統(tǒng)一交付給證監(jiān)會(huì)專(zhuān)用“審計(jì)收費(fèi)池”賬戶,證監(jiān)會(huì)按照被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)隨機(jī)匹配符合要求的事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì),然后由專(zhuān)家評(píng)審委員會(huì)對(duì)事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核評(píng)級(jí),最后證監(jiān)會(huì)根據(jù)評(píng)級(jí)結(jié)果支付相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用。一方面可以增強(qiáng)審計(jì)人員的獨(dú)立性使其更加專(zhuān)注發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的問(wèn)題,另一方面減少行業(yè)之間的惡性競(jìng)爭(zhēng),促進(jìn)市場(chǎng)健康發(fā)展。

        2.事務(wù)所層面

        (1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)始終持職業(yè)懷疑態(tài)度

        首先,在業(yè)務(wù)承接階段,審計(jì)人員要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部發(fā)生的變動(dòng)及原因保持高度關(guān)注,例如經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)變動(dòng)、高管變更、或其他明顯異于同行業(yè)整體狀況的變動(dòng),識(shí)別可能存在的舞弊動(dòng)機(jī)。其次,在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)階段,對(duì)異常高頻發(fā)生的情況保持高度警惕,例如突然扭虧為盈、函證地址不符、合同未簽字蓋章、關(guān)聯(lián)方交易等,重點(diǎn)關(guān)注如應(yīng)收賬款、銀行存款、資產(chǎn)等易發(fā)生造假的科目。最后,在審計(jì)業(yè)務(wù)完成階段,對(duì)期后調(diào)整事項(xiàng)依然保持謹(jǐn)慎態(tài)度??傊?,當(dāng)管理層蓄意舞弊時(shí),一定會(huì)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)精心粉飾,需要審計(jì)人員始終保持職業(yè)懷疑精神。

        (2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注重審計(jì)程序的完整性和適當(dāng)性

        第一,在承接審計(jì)業(yè)務(wù)之前,審計(jì)人員要充分了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況以及行業(yè)環(huán)境,嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,尤其要對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域如銷(xiāo)售和收款加強(qiáng)控制測(cè)試,根據(jù)最終評(píng)估結(jié)果決定是否承接審計(jì)業(yè)務(wù)。第二,在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí),審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果實(shí)施合理的審計(jì)程序,例如被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)較大時(shí),實(shí)施從外部來(lái)源(函證、實(shí)地走訪等)獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序。第三,在實(shí)施審計(jì)程序時(shí),切實(shí)依照審計(jì)準(zhǔn)則的要求,例如審計(jì)人員在執(zhí)行函證程序時(shí),應(yīng)全面函證抵押質(zhì)押、銀行存款、借款等重要科目,控制函證全過(guò)程;未收到回函時(shí)考慮是否再次發(fā)函,或者實(shí)施其他的審計(jì)程序。

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