陶克三
(安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院,安徽 蕪湖 241000)
2017年7月,財政部在原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的基礎(chǔ)上,結(jié)合參照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》,修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》,這體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則正逐漸與國際會計準(zhǔn)則接軌。財政部此次收入準(zhǔn)則的修訂,明確了收入以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代了“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移” 確認(rèn)的基本原則,同時引入了“可變對價”的概念,彌補(bǔ)了原收入準(zhǔn)則的空白。這使得我國企業(yè)提供的財務(wù)信息具有更高的可比性和可靠性。
新收入準(zhǔn)則頒布后,現(xiàn)金折扣的歸屬和使用的會計核算方法均有較大爭議。2020年12月11日,財政部會計司在收入準(zhǔn)則實施問答中,明確了現(xiàn)金折扣歸屬于可變對價。然而從會計核算來看,特別是從采購方的會計核算來看,將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對價,并不有利于明確其會計核算。
新收入準(zhǔn)則第十五條在規(guī)定確定交易價格時引入了“可變對價”的概念,并在第十六條中明確了合同中存在可變對價時交易價格的確定方法。但是,新收入準(zhǔn)則并未對“可變對價”的概念予以明確,基于《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》的相關(guān)規(guī)定,可變對價可理解為基于某一未來尚未發(fā)生的事項確定企業(yè)可獲取的對價。即,合同中約定的價格是否包含可變對價,基于合同約定的金額是否可能隨著其他事項的變化而變化。如果合同中約定了折扣、退款、返利、積分、折讓等未來可能發(fā)生也可能不發(fā)生的事項,則交易的金額就是可變的;如果合同中未約定此類不確定的事項,則交易的金額就是固定的。
現(xiàn)金折扣是一種賒銷時由銷售方提供的鼓勵采購方盡快結(jié)算貨款的價格消減方式。常用的表示方式為“2/10,1/20,n/30”,其表示賒銷期間為30天;如果采購方在10天之內(nèi)付款,銷售方給予價格上2%的優(yōu)惠;20天內(nèi)付款,銷售方給予1%的優(yōu)惠。
自新收入準(zhǔn)則發(fā)布以來,現(xiàn)金折扣的歸屬引發(fā)了較大的爭議。在新收入準(zhǔn)則未發(fā)布時,實務(wù)中,現(xiàn)金折扣偏向歸屬于融資行為,即偏向于將銷售方提供現(xiàn)金折扣的目的視為提前獲取資金使用權(quán)。伴隨新收入準(zhǔn)則發(fā)布時“可變對價”概念的引入,一些學(xué)者認(rèn)為,現(xiàn)金折扣屬于可變對價,也有一些學(xué)者認(rèn)為,現(xiàn)金折扣的本質(zhì)是融資行為。
現(xiàn)金折扣從形成過程來看,是由銷售方提供價格優(yōu)惠,而該優(yōu)惠是否享受則由采購方來選擇。銷售方提供了價格優(yōu)惠后,并不能控制該優(yōu)惠是否發(fā)生,也就是附有現(xiàn)金折扣的合同中約定了未來可能發(fā)生也可能不發(fā)生的事項,且該事項的發(fā)生不受銷售方控制,因此,將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對價,符合國際會計準(zhǔn)則中關(guān)于“可變對價”的相關(guān)規(guī)定。采購方可以控制優(yōu)惠是否發(fā)生,也就是附有現(xiàn)金折扣的合同,其實際交易價格由采購方來確定,因此合同的交易價格并不受“可變對價”的約束,而且從“可變對價”的概念來看,這個概念僅僅是銷售方計量收入時用來確定交易價格的,與采購方存貨成本的確定并無直接聯(lián)系。
現(xiàn)金折扣從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來看,銷售方提供現(xiàn)金折扣的目的可能包括擴(kuò)大銷售、維護(hù)客戶關(guān)系、吸引新客戶、提前獲取資金使用權(quán)、提高企業(yè)資金周轉(zhuǎn)效率等。如果只從現(xiàn)金折扣的概念來看待銷售方提供現(xiàn)金折扣的目的,并以此將現(xiàn)金折扣歸屬于籌資行為并不合理。筆者認(rèn)為,銷售方提供現(xiàn)金折扣的目的過于寬泛,不便于分析現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟(jì)性質(zhì),如果從現(xiàn)金折扣的依附對象來看,現(xiàn)金折扣是以銷售的達(dá)成為前提條件,與銷售行為有直接關(guān)系。因此,從銷售方來看,將現(xiàn)金折扣歸屬于“可變對價”更為合理。采購方選擇是否享受現(xiàn)金折扣的目的較為明顯,一是是否有充裕的資金,二是享受現(xiàn)金折扣帶來的收益是否超過將資金用于其他投資帶來的收益,因此將現(xiàn)金折扣歸屬于投融資行為更為合理。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的相關(guān)規(guī)定,存貨是指企業(yè)在日?;顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。
存貨取得的方式主要包括外購、自制、委托加工、接受投資、接受捐贈、債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等。其中外購和自制一般是企業(yè)取得存貨的主要方式。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的相關(guān)規(guī)定,存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中采購成本包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用;加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用;其他成本包括存貨達(dá)到場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。
企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確了存貨成本確定的基本方法與確定依據(jù),然而成本確定的方法與依據(jù)在實際應(yīng)用過程中存在著一定的不確定性。
接受捐贈取得的存貨,取得有關(guān)憑證的,應(yīng)按照憑證上所記載的金額作為確定依據(jù);未取得有關(guān)憑證的,應(yīng)當(dāng)參照同類或類似材料的市場價格作為確定依據(jù);不滿足上述兩個條件的,應(yīng)采用估值技術(shù)確定材料的成本。
投資者投入的存貨,準(zhǔn)則中規(guī)定投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值進(jìn)行確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。準(zhǔn)則中明確了投資者投入存貨成本確定的基本依據(jù)是合同或協(xié)議,同時也對該依據(jù)的使用做了一定約束,而這項約束則依賴于公允價值的判斷。
通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨,準(zhǔn)則中規(guī)定具有商業(yè)實質(zhì)且換入換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時,以公允價值為基礎(chǔ)計量;不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量時,以賬面價值為基礎(chǔ)計量。此時,存貨成本的確定更多依賴于商業(yè)實質(zhì)的判斷。
從企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定不難看出,存貨成本的確定,更多依賴于企業(yè)對取得存貨方式的判斷,以及取得過程中可獲取的存貨成本確定的相關(guān)依據(jù)。
企業(yè)以現(xiàn)金折扣方式取得的存貨,且成本確定的相關(guān)依據(jù)通常包括合同、發(fā)票以及結(jié)算貨款的相關(guān)憑證,其中結(jié)算貨款的相關(guān)憑證一般形成于企業(yè)取得存貨之后,因此結(jié)算貨款時發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用一般不能確定為存貨成本,如轉(zhuǎn)賬時支付的手續(xù)費(fèi)。另外,現(xiàn)金折扣的條款一般記載于購銷合同,而該條款是否發(fā)生由采購方結(jié)算貨款時確定,因此,筆者認(rèn)為企業(yè)以現(xiàn)金折扣方式取得的存貨,其成本應(yīng)于取得時根據(jù)本企業(yè)的資金情況來判斷是否享受現(xiàn)金折扣,并以此來確定存貨的取得成本。如果企業(yè)準(zhǔn)備享受現(xiàn)金折扣,則應(yīng)以折扣后的金額作為取得成本的確定依據(jù);如果企業(yè)不準(zhǔn)備享受現(xiàn)金折扣,則應(yīng)以折扣前的金額作為取得成本的確定依據(jù)。如果在取得存貨與結(jié)算貨款之間發(fā)生了不可預(yù)計的事項,導(dǎo)致是否享受現(xiàn)金折扣發(fā)生了變動,此時應(yīng)將該事項形成的變動歸屬于管理行為,直接計入當(dāng)期損益,而不應(yīng)調(diào)整存貨成本。
從銷售方來看,根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定,合同中存在可變對價的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定交易價格。因此,存在現(xiàn)金折扣交易時,收入的確認(rèn)使用總價法還是凈價法應(yīng)根據(jù)不同交易的具體情況來確定。然而不論使用總價法還是凈價法,未來均有可能需要調(diào)整已確認(rèn)的收入。從采購方來看,現(xiàn)金折扣的處理一般與銷售方收入的確認(rèn)方法保持一致。銷售方將現(xiàn)金折扣計入期間費(fèi)用,則采購也將現(xiàn)金折扣計入期間費(fèi)用;銷售方將現(xiàn)金折扣調(diào)整當(dāng)期收入,則采購方也將現(xiàn)金折扣調(diào)整購入存貨的成本。
案例:A公司與B公司簽訂附有現(xiàn)金折扣條件的購銷合同,假定合同中明確了商品的交易價格為100萬元,增值稅13萬元,現(xiàn)金折扣條件為2/10、n/30,A公司于現(xiàn)金折扣起算日開出發(fā)票賬單并發(fā)出商品,B公司于現(xiàn)金折扣起算日收到存貨并驗收入庫并于十日之內(nèi)結(jié)算貨款,B公司存貨計量采用實際成本法。
因總價法下采購方不享受現(xiàn)金折扣或凈價法下采購方享受現(xiàn)金折扣時,銷售方會計處理不需要確認(rèn)期間費(fèi)用或調(diào)整收入,采購方會計處理不需要確認(rèn)期間費(fèi)用或調(diào)整成本,另外,總價法與凈價法對企業(yè)財務(wù)報表的影響結(jié)果相似,故本文只以總價法下采購方享受現(xiàn)金折扣為例,探討不同處理方法對會計報表的影響。
(1)銷售方的會計處理
①賒銷商品
②收回貨款
(2)采購方的會計處理
①賒購商品
②結(jié)算貨款
(1)銷售方的會計處理
①賒銷商品
②收回貨款
(2)采購方的會計處理
①賒購商品
②結(jié)算貨款
從銷售方來看,兩種處理方式的差異對財務(wù)報表影響較小,僅影響利潤表,如表1所示,“調(diào)整成本或收入”方式相對于“計入期間費(fèi)用”方式,會導(dǎo)致利潤表營業(yè)收入降低20000元、財務(wù)費(fèi)用降低20000元。從采購方來看,兩種處理方式的差異對財務(wù)報表影響較大,不僅影響利潤表,同時也影響資產(chǎn)負(fù)債表,“調(diào)整成本或收入”方式相對于“計入期間費(fèi)用”方式,會導(dǎo)致利潤表財務(wù)費(fèi)用增加20000元,進(jìn)而影響營業(yè)利潤、利潤總額等項目;同時也會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表存貨降低20000元,進(jìn)而影響流動資產(chǎn)等項目。
表1 不同處理方法會計報表對比
伴隨新收入準(zhǔn)則的發(fā)布,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則正進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則接軌,很多實務(wù)中的操作問題,仍需研究和明確。本文旨在分析新收入準(zhǔn)則實施下,采購方涉及現(xiàn)金折扣的采購業(yè)務(wù),在不同的會計處理方法下對財務(wù)報表的影響,對現(xiàn)金折扣的實務(wù)處理提供一些參考性建議。
對于銷售方來說,將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對價,能夠更準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營水平,能為信息使用者提供更準(zhǔn)確的財務(wù)信息,如果未來發(fā)生了與原估計不符的情況,將現(xiàn)金折扣調(diào)整營業(yè)收入,符合收入準(zhǔn)則中關(guān)于交易價格的相關(guān)規(guī)定,而且該調(diào)整能夠更可靠地反映企業(yè)盈利能力。
對于采購方來說,現(xiàn)金折扣的處理方式直接與銷售方的處理方式相呼應(yīng),并調(diào)整取得成本,并不合適。其一,銷售方對現(xiàn)金折扣的會計處理方式,采購方不能輕易獲取;其二,可變對價是用來界定銷售方收入的范圍,與采購方確定取得成本無直接關(guān)系;其三,現(xiàn)金折扣發(fā)生與否由采購方確定,從采購方來看,現(xiàn)金折扣不屬于不確定事項;其四,現(xiàn)金折扣調(diào)整成本會導(dǎo)致其他財務(wù)信息混亂,違背了會計信息質(zhì)量要求中的清晰性、可靠性,同時也增加了企業(yè)惡意調(diào)整財務(wù)信息的可能性。
綜上所述,對于采購方來說,存貨取得過程中發(fā)生的現(xiàn)金折扣,應(yīng)于存貨取得時直接確定,如果未來發(fā)生不確定事項導(dǎo)致是否享受現(xiàn)金折扣發(fā)生變動,應(yīng)將其歸屬于管理行為,計入當(dāng)期損益。