陶克三

（安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，安徽 蕪湖 241000）

2017年7月，財政部在原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的基礎(chǔ)上，結(jié)合參照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》，修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，這體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則正逐漸與國際會計準(zhǔn)則接軌。財政部此次收入準(zhǔn)則的修訂，明確了收入以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代了“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移” 確認(rèn)的基本原則，同時引入了“可變對價”的概念，彌補(bǔ)了原收入準(zhǔn)則的空白。這使得我國企業(yè)提供的財務(wù)信息具有更高的可比性和可靠性。

新收入準(zhǔn)則頒布后，現(xiàn)金折扣的歸屬和使用的會計核算方法均有較大爭議。2020年12月11日，財政部會計司在收入準(zhǔn)則實(shí)施問答中，明確了現(xiàn)金折扣歸屬于可變對價。然而從會計核算來看，特別是從采購方的會計核算來看，將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對價，并不有利于明確其會計核算。

一、可變對價概述

新收入準(zhǔn)則第十五條在規(guī)定確定交易價格時引入了“可變對價”的概念，并在第十六條中明確了合同中存在可變對價時交易價格的確定方法。但是，新收入準(zhǔn)則并未對“可變對價”的概念予以明確，基于《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》的相關(guān)規(guī)定，可變對價可理解為基于某一未來尚未發(fā)生的事項(xiàng)確定企業(yè)可獲取的對價。即，合同中約定的價格是否包含可變對價，基于合同約定的金額是否可能隨著其他事項(xiàng)的變化而變化。如果合同中約定了折扣、退款、返利、積分、折讓等未來可能發(fā)生也可能不發(fā)生的事項(xiàng)，則交易的金額就是可變的；如果合同中未約定此類不確定的事項(xiàng)，則交易的金額就是固定的。

二、現(xiàn)金折扣性質(zhì)認(rèn)定

1.現(xiàn)金折扣的含義

現(xiàn)金折扣是一種賒銷時由銷售方提供的鼓勵采購方盡快結(jié)算貨款的價格消減方式。常用的表示方式為“2/10，1/20，n/30”，其表示賒銷期間為30天；如果采購方在10天之內(nèi)付款，銷售方給予價格上2%的優(yōu)惠；20天內(nèi)付款，銷售方給予1%的優(yōu)惠。

2.現(xiàn)金折扣的性質(zhì)

自新收入準(zhǔn)則發(fā)布以來，現(xiàn)金折扣的歸屬引發(fā)了較大的爭議。在新收入準(zhǔn)則未發(fā)布時，實(shí)務(wù)中，現(xiàn)金折扣偏向歸屬于融資行為，即偏向于將銷售方提供現(xiàn)金折扣的目的視為提前獲取資金使用權(quán)。伴隨新收入準(zhǔn)則發(fā)布時“可變對價”概念的引入，一些學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)金折扣屬于可變對價，也有一些學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)金折扣的本質(zhì)是融資行為。

現(xiàn)金折扣從形成過程來看，是由銷售方提供價格優(yōu)惠，而該優(yōu)惠是否享受則由采購方來選擇。銷售方提供了價格優(yōu)惠后，并不能控制該優(yōu)惠是否發(fā)生，也就是附有現(xiàn)金折扣的合同中約定了未來可能發(fā)生也可能不發(fā)生的事項(xiàng)，且該事項(xiàng)的發(fā)生不受銷售方控制，因此，將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對價，符合國際會計準(zhǔn)則中關(guān)于“可變對價”的相關(guān)規(guī)定。采購方可以控制優(yōu)惠是否發(fā)生，也就是附有現(xiàn)金折扣的合同，其實(shí)際交易價格由采購方來確定，因此合同的交易價格并不受“可變對價”的約束，而且從“可變對價”的概念來看，這個概念僅僅是銷售方計量收入時用來確定交易價格的，與采購方存貨成本的確定并無直接聯(lián)系。

現(xiàn)金折扣從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來看，銷售方提供現(xiàn)金折扣的目的可能包括擴(kuò)大銷售、維護(hù)客戶關(guān)系、吸引新客戶、提前獲取資金使用權(quán)、提高企業(yè)資金周轉(zhuǎn)效率等。如果只從現(xiàn)金折扣的概念來看待銷售方提供現(xiàn)金折扣的目的，并以此將現(xiàn)金折扣歸屬于籌資行為并不合理。筆者認(rèn)為，銷售方提供現(xiàn)金折扣的目的過于寬泛，不便于分析現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，如果從現(xiàn)金折扣的依附對象來看，現(xiàn)金折扣是以銷售的達(dá)成為前提條件，與銷售行為有直接關(guān)系。因此，從銷售方來看，將現(xiàn)金折扣歸屬于“可變對價”更為合理。采購方選擇是否享受現(xiàn)金折扣的目的較為明顯，一是是否有充裕的資金，二是享受現(xiàn)金折扣帶來的收益是否超過將資金用于其他投資帶來的收益，因此將現(xiàn)金折扣歸屬于投融資行為更為合理。

三、存貨采購成本的確定

1.存貨概述

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的相關(guān)規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

存貨取得的方式主要包括外購、自制、委托加工、接受投資、接受捐贈、債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等。其中外購和自制一般是企業(yè)取得存貨的主要方式。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的相關(guān)規(guī)定，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中采購成本包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用；加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用；其他成本包括存貨達(dá)到場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

2.存貨成本的確定

企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確了存貨成本確定的基本方法與確定依據(jù)，然而成本確定的方法與依據(jù)在實(shí)際應(yīng)用過程中存在著一定的不確定性。

接受捐贈取得的存貨，取得有關(guān)憑證的，應(yīng)按照憑證上所記載的金額作為確定依據(jù)；未取得有關(guān)憑證的，應(yīng)當(dāng)參照同類或類似材料的市場價格作為確定依據(jù)；不滿足上述兩個條件的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定材料的成本。

投資者投入的存貨，準(zhǔn)則中規(guī)定投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值進(jìn)行確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。準(zhǔn)則中明確了投資者投入存貨成本確定的基本依據(jù)是合同或協(xié)議，同時也對該依據(jù)的使用做了一定約束，而這項(xiàng)約束則依賴于公允價值的判斷。

通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨，準(zhǔn)則中規(guī)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，以公允價值為基礎(chǔ)計量；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價值不能可靠計量時，以賬面價值為基礎(chǔ)計量。此時，存貨成本的確定更多依賴于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。

從企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定不難看出，存貨成本的確定，更多依賴于企業(yè)對取得存貨方式的判斷，以及取得過程中可獲取的存貨成本確定的相關(guān)依據(jù)。

3.現(xiàn)金折扣方式取得存貨成本的確定

企業(yè)以現(xiàn)金折扣方式取得的存貨，且成本確定的相關(guān)依據(jù)通常包括合同、發(fā)票以及結(jié)算貨款的相關(guān)憑證，其中結(jié)算貨款的相關(guān)憑證一般形成于企業(yè)取得存貨之后，因此結(jié)算貨款時發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用一般不能確定為存貨成本，如轉(zhuǎn)賬時支付的手續(xù)費(fèi)。另外，現(xiàn)金折扣的條款一般記載于購銷合同，而該條款是否發(fā)生由采購方結(jié)算貨款時確定，因此，筆者認(rèn)為企業(yè)以現(xiàn)金折扣方式取得的存貨，其成本應(yīng)于取得時根據(jù)本企業(yè)的資金情況來判斷是否享受現(xiàn)金折扣，并以此來確定存貨的取得成本。如果企業(yè)準(zhǔn)備享受現(xiàn)金折扣，則應(yīng)以折扣后的金額作為取得成本的確定依據(jù)；如果企業(yè)不準(zhǔn)備享受現(xiàn)金折扣，則應(yīng)以折扣前的金額作為取得成本的確定依據(jù)。如果在取得存貨與結(jié)算貨款之間發(fā)生了不可預(yù)計的事項(xiàng)，導(dǎo)致是否享受現(xiàn)金折扣發(fā)生了變動，此時應(yīng)將該事項(xiàng)形成的變動歸屬于管理行為，直接計入當(dāng)期損益，而不應(yīng)調(diào)整存貨成本。

四、現(xiàn)金折扣下存貨采購業(yè)務(wù)的具體計量

從銷售方來看，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定交易價格。因此，存在現(xiàn)金折扣交易時，收入的確認(rèn)使用總價法還是凈價法應(yīng)根據(jù)不同交易的具體情況來確定。然而不論使用總價法還是凈價法，未來均有可能需要調(diào)整已確認(rèn)的收入。從采購方來看，現(xiàn)金折扣的處理一般與銷售方收入的確認(rèn)方法保持一致。銷售方將現(xiàn)金折扣計入期間費(fèi)用，則采購也將現(xiàn)金折扣計入期間費(fèi)用；銷售方將現(xiàn)金折扣調(diào)整當(dāng)期收入，則采購方也將現(xiàn)金折扣調(diào)整購入存貨的成本。

案例：A公司與B公司簽訂附有現(xiàn)金折扣條件的購銷合同，假定合同中明確了商品的交易價格為100萬元，增值稅13萬元，現(xiàn)金折扣條件為2/10、n/30，A公司于現(xiàn)金折扣起算日開出發(fā)票賬單并發(fā)出商品，B公司于現(xiàn)金折扣起算日收到存貨并驗(yàn)收入庫并于十日之內(nèi)結(jié)算貨款，B公司存貨計量采用實(shí)際成本法。

因總價法下采購方不享受現(xiàn)金折扣或凈價法下采購方享受現(xiàn)金折扣時，銷售方會計處理不需要確認(rèn)期間費(fèi)用或調(diào)整收入，采購方會計處理不需要確認(rèn)期間費(fèi)用或調(diào)整成本，另外，總價法與凈價法對企業(yè)財務(wù)報表的影響結(jié)果相似，故本文只以總價法下采購方享受現(xiàn)金折扣為例，探討不同處理方法對會計報表的影響。

1.現(xiàn)金折扣計入期間費(fèi)用

（1）銷售方的會計處理

①賒銷商品

②收回貨款

（2）采購方的會計處理

①賒購商品

②結(jié)算貨款

2.現(xiàn)金折扣調(diào)整收入或成本

（1）銷售方的會計處理

①賒銷商品

②收回貨款

（2）采購方的會計處理

①賒購商品

②結(jié)算貨款

3.兩種處理方法對會計報表的影響

從銷售方來看，兩種處理方式的差異對財務(wù)報表影響較小，僅影響利潤表，如表1所示，“調(diào)整成本或收入”方式相對于“計入期間費(fèi)用”方式，會導(dǎo)致利潤表營業(yè)收入降低20000元、財務(wù)費(fèi)用降低20000元。從采購方來看，兩種處理方式的差異對財務(wù)報表影響較大，不僅影響利潤表，同時也影響資產(chǎn)負(fù)債表，“調(diào)整成本或收入”方式相對于“計入期間費(fèi)用”方式，會導(dǎo)致利潤表財務(wù)費(fèi)用增加20000元，進(jìn)而影響營業(yè)利潤、利潤總額等項(xiàng)目；同時也會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表存貨降低20000元，進(jìn)而影響流動資產(chǎn)等項(xiàng)目。

表1 不同處理方法會計報表對比

五、結(jié)論

伴隨新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則正進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則接軌，很多實(shí)務(wù)中的操作問題，仍需研究和明確。本文旨在分析新收入準(zhǔn)則實(shí)施下，采購方涉及現(xiàn)金折扣的采購業(yè)務(wù)，在不同的會計處理方法下對財務(wù)報表的影響，對現(xiàn)金折扣的實(shí)務(wù)處理提供一些參考性建議。

對于銷售方來說，將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對價，能夠更準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營水平，能為信息使用者提供更準(zhǔn)確的財務(wù)信息，如果未來發(fā)生了與原估計不符的情況，將現(xiàn)金折扣調(diào)整營業(yè)收入，符合收入準(zhǔn)則中關(guān)于交易價格的相關(guān)規(guī)定，而且該調(diào)整能夠更可靠地反映企業(yè)盈利能力。

對于采購方來說，現(xiàn)金折扣的處理方式直接與銷售方的處理方式相呼應(yīng)，并調(diào)整取得成本，并不合適。其一，銷售方對現(xiàn)金折扣的會計處理方式，采購方不能輕易獲取；其二，可變對價是用來界定銷售方收入的范圍，與采購方確定取得成本無直接關(guān)系；其三，現(xiàn)金折扣發(fā)生與否由采購方確定，從采購方來看，現(xiàn)金折扣不屬于不確定事項(xiàng)；其四，現(xiàn)金折扣調(diào)整成本會導(dǎo)致其他財務(wù)信息混亂，違背了會計信息質(zhì)量要求中的清晰性、可靠性，同時也增加了企業(yè)惡意調(diào)整財務(wù)信息的可能性。

綜上所述，對于采購方來說，存貨取得過程中發(fā)生的現(xiàn)金折扣，應(yīng)于存貨取得時直接確定，如果未來發(fā)生不確定事項(xiàng)導(dǎo)致是否享受現(xiàn)金折扣發(fā)生變動，應(yīng)將其歸屬于管理行為，計入當(dāng)期損益。