陶克三

（安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，安徽 蕪湖 241000）

2017年7月，財(cái)政部在原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的基礎(chǔ)上，結(jié)合參照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》，修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，這體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐漸與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。財(cái)政部此次收入準(zhǔn)則的修訂，明確了收入以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代了“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移” 確認(rèn)的基本原則，同時(shí)引入了“可變對(duì)價(jià)”的概念，彌補(bǔ)了原收入準(zhǔn)則的空白。這使得我國(guó)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息具有更高的可比性和可靠性。

新收入準(zhǔn)則頒布后，現(xiàn)金折扣的歸屬和使用的會(huì)計(jì)核算方法均有較大爭(zhēng)議。2020年12月11日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在收入準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答中，明確了現(xiàn)金折扣歸屬于可變對(duì)價(jià)。然而從會(huì)計(jì)核算來(lái)看，特別是從采購(gòu)方的會(huì)計(jì)核算來(lái)看，將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對(duì)價(jià)，并不有利于明確其會(huì)計(jì)核算。

一、可變對(duì)價(jià)概述

新收入準(zhǔn)則第十五條在規(guī)定確定交易價(jià)格時(shí)引入了“可變對(duì)價(jià)”的概念，并在第十六條中明確了合同中存在可變對(duì)價(jià)時(shí)交易價(jià)格的確定方法。但是，新收入準(zhǔn)則并未對(duì)“可變對(duì)價(jià)”的概念予以明確，基于《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》的相關(guān)規(guī)定，可變對(duì)價(jià)可理解為基于某一未來(lái)尚未發(fā)生的事項(xiàng)確定企業(yè)可獲取的對(duì)價(jià)。即，合同中約定的價(jià)格是否包含可變對(duì)價(jià)，基于合同約定的金額是否可能隨著其他事項(xiàng)的變化而變化。如果合同中約定了折扣、退款、返利、積分、折讓等未來(lái)可能發(fā)生也可能不發(fā)生的事項(xiàng)，則交易的金額就是可變的；如果合同中未約定此類(lèi)不確定的事項(xiàng)，則交易的金額就是固定的。

二、現(xiàn)金折扣性質(zhì)認(rèn)定

1.現(xiàn)金折扣的含義

現(xiàn)金折扣是一種賒銷(xiāo)時(shí)由銷(xiāo)售方提供的鼓勵(lì)采購(gòu)方盡快結(jié)算貨款的價(jià)格消減方式。常用的表示方式為“2/10，1/20，n/30”，其表示賒銷(xiāo)期間為30天；如果采購(gòu)方在10天之內(nèi)付款，銷(xiāo)售方給予價(jià)格上2%的優(yōu)惠；20天內(nèi)付款，銷(xiāo)售方給予1%的優(yōu)惠。

2.現(xiàn)金折扣的性質(zhì)

自新收入準(zhǔn)則發(fā)布以來(lái)，現(xiàn)金折扣的歸屬引發(fā)了較大的爭(zhēng)議。在新收入準(zhǔn)則未發(fā)布時(shí)，實(shí)務(wù)中，現(xiàn)金折扣偏向歸屬于融資行為，即偏向于將銷(xiāo)售方提供現(xiàn)金折扣的目的視為提前獲取資金使用權(quán)。伴隨新收入準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)“可變對(duì)價(jià)”概念的引入，一些學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)金折扣屬于可變對(duì)價(jià)，也有一些學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)金折扣的本質(zhì)是融資行為。

現(xiàn)金折扣從形成過(guò)程來(lái)看，是由銷(xiāo)售方提供價(jià)格優(yōu)惠，而該優(yōu)惠是否享受則由采購(gòu)方來(lái)選擇。銷(xiāo)售方提供了價(jià)格優(yōu)惠后，并不能控制該優(yōu)惠是否發(fā)生，也就是附有現(xiàn)金折扣的合同中約定了未來(lái)可能發(fā)生也可能不發(fā)生的事項(xiàng)，且該事項(xiàng)的發(fā)生不受銷(xiāo)售方控制，因此，將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對(duì)價(jià)，符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“可變對(duì)價(jià)”的相關(guān)規(guī)定。采購(gòu)方可以控制優(yōu)惠是否發(fā)生，也就是附有現(xiàn)金折扣的合同，其實(shí)際交易價(jià)格由采購(gòu)方來(lái)確定，因此合同的交易價(jià)格并不受“可變對(duì)價(jià)”的約束，而且從“可變對(duì)價(jià)”的概念來(lái)看，這個(gè)概念僅僅是銷(xiāo)售方計(jì)量收入時(shí)用來(lái)確定交易價(jià)格的，與采購(gòu)方存貨成本的確定并無(wú)直接聯(lián)系。

現(xiàn)金折扣從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來(lái)看，銷(xiāo)售方提供現(xiàn)金折扣的目的可能包括擴(kuò)大銷(xiāo)售、維護(hù)客戶關(guān)系、吸引新客戶、提前獲取資金使用權(quán)、提高企業(yè)資金周轉(zhuǎn)效率等。如果只從現(xiàn)金折扣的概念來(lái)看待銷(xiāo)售方提供現(xiàn)金折扣的目的，并以此將現(xiàn)金折扣歸屬于籌資行為并不合理。筆者認(rèn)為，銷(xiāo)售方提供現(xiàn)金折扣的目的過(guò)于寬泛，不便于分析現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，如果從現(xiàn)金折扣的依附對(duì)象來(lái)看，現(xiàn)金折扣是以銷(xiāo)售的達(dá)成為前提條件，與銷(xiāo)售行為有直接關(guān)系。因此，從銷(xiāo)售方來(lái)看，將現(xiàn)金折扣歸屬于“可變對(duì)價(jià)”更為合理。采購(gòu)方選擇是否享受現(xiàn)金折扣的目的較為明顯，一是是否有充裕的資金，二是享受現(xiàn)金折扣帶來(lái)的收益是否超過(guò)將資金用于其他投資帶來(lái)的收益，因此將現(xiàn)金折扣歸屬于投融資行為更為合理。

三、存貨采購(gòu)成本的確定

1.存貨概述

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的相關(guān)規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。

存貨取得的方式主要包括外購(gòu)、自制、委托加工、接受投資、接受捐贈(zèng)、債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等。其中外購(gòu)和自制一般是企業(yè)取得存貨的主要方式。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的相關(guān)規(guī)定，存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。其中采購(gòu)成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用；加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用；其他成本包括存貨達(dá)到場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

2.存貨成本的確定

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了存貨成本確定的基本方法與確定依據(jù)，然而成本確定的方法與依據(jù)在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中存在著一定的不確定性。

接受捐贈(zèng)取得的存貨，取得有關(guān)憑證的，應(yīng)按照憑證上所記載的金額作為確定依據(jù)；未取得有關(guān)憑證的，應(yīng)當(dāng)參照同類(lèi)或類(lèi)似材料的市場(chǎng)價(jià)格作為確定依據(jù)；不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定材料的成本。

投資者投入的存貨，準(zhǔn)則中規(guī)定投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值進(jìn)行確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。準(zhǔn)則中明確了投資者投入存貨成本確定的基本依據(jù)是合同或協(xié)議，同時(shí)也對(duì)該依據(jù)的使用做了一定約束，而這項(xiàng)約束則依賴于公允價(jià)值的判斷。

通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨，準(zhǔn)則中規(guī)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量。此時(shí)，存貨成本的確定更多依賴于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。

從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定不難看出，存貨成本的確定，更多依賴于企業(yè)對(duì)取得存貨方式的判斷，以及取得過(guò)程中可獲取的存貨成本確定的相關(guān)依據(jù)。

3.現(xiàn)金折扣方式取得存貨成本的確定

企業(yè)以現(xiàn)金折扣方式取得的存貨，且成本確定的相關(guān)依據(jù)通常包括合同、發(fā)票以及結(jié)算貨款的相關(guān)憑證，其中結(jié)算貨款的相關(guān)憑證一般形成于企業(yè)取得存貨之后，因此結(jié)算貨款時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用一般不能確定為存貨成本，如轉(zhuǎn)賬時(shí)支付的手續(xù)費(fèi)。另外，現(xiàn)金折扣的條款一般記載于購(gòu)銷(xiāo)合同，而該條款是否發(fā)生由采購(gòu)方結(jié)算貨款時(shí)確定，因此，筆者認(rèn)為企業(yè)以現(xiàn)金折扣方式取得的存貨，其成本應(yīng)于取得時(shí)根據(jù)本企業(yè)的資金情況來(lái)判斷是否享受現(xiàn)金折扣，并以此來(lái)確定存貨的取得成本。如果企業(yè)準(zhǔn)備享受現(xiàn)金折扣，則應(yīng)以折扣后的金額作為取得成本的確定依據(jù)；如果企業(yè)不準(zhǔn)備享受現(xiàn)金折扣，則應(yīng)以折扣前的金額作為取得成本的確定依據(jù)。如果在取得存貨與結(jié)算貨款之間發(fā)生了不可預(yù)計(jì)的事項(xiàng)，導(dǎo)致是否享受現(xiàn)金折扣發(fā)生了變動(dòng)，此時(shí)應(yīng)將該事項(xiàng)形成的變動(dòng)歸屬于管理行為，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)調(diào)整存貨成本。

四、現(xiàn)金折扣下存貨采購(gòu)業(yè)務(wù)的具體計(jì)量

從銷(xiāo)售方來(lái)看，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定交易價(jià)格。因此，存在現(xiàn)金折扣交易時(shí)，收入的確認(rèn)使用總價(jià)法還是凈價(jià)法應(yīng)根據(jù)不同交易的具體情況來(lái)確定。然而不論使用總價(jià)法還是凈價(jià)法，未來(lái)均有可能需要調(diào)整已確認(rèn)的收入。從采購(gòu)方來(lái)看，現(xiàn)金折扣的處理一般與銷(xiāo)售方收入的確認(rèn)方法保持一致。銷(xiāo)售方將現(xiàn)金折扣計(jì)入期間費(fèi)用，則采購(gòu)也將現(xiàn)金折扣計(jì)入期間費(fèi)用；銷(xiāo)售方將現(xiàn)金折扣調(diào)整當(dāng)期收入，則采購(gòu)方也將現(xiàn)金折扣調(diào)整購(gòu)入存貨的成本。

案例：A公司與B公司簽訂附有現(xiàn)金折扣條件的購(gòu)銷(xiāo)合同，假定合同中明確了商品的交易價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅13萬(wàn)元，現(xiàn)金折扣條件為2/10、n/30，A公司于現(xiàn)金折扣起算日開(kāi)出發(fā)票賬單并發(fā)出商品，B公司于現(xiàn)金折扣起算日收到存貨并驗(yàn)收入庫(kù)并于十日之內(nèi)結(jié)算貨款，B公司存貨計(jì)量采用實(shí)際成本法。

因總價(jià)法下采購(gòu)方不享受現(xiàn)金折扣或凈價(jià)法下采購(gòu)方享受現(xiàn)金折扣時(shí)，銷(xiāo)售方會(huì)計(jì)處理不需要確認(rèn)期間費(fèi)用或調(diào)整收入，采購(gòu)方會(huì)計(jì)處理不需要確認(rèn)期間費(fèi)用或調(diào)整成本，另外，總價(jià)法與凈價(jià)法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響結(jié)果相似，故本文只以總價(jià)法下采購(gòu)方享受現(xiàn)金折扣為例，探討不同處理方法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

1.現(xiàn)金折扣計(jì)入期間費(fèi)用

（1）銷(xiāo)售方的會(huì)計(jì)處理

①賒銷(xiāo)商品

②收回貨款

（2）采購(gòu)方的會(huì)計(jì)處理

①賒購(gòu)商品

②結(jié)算貨款

2.現(xiàn)金折扣調(diào)整收入或成本

（1）銷(xiāo)售方的會(huì)計(jì)處理

①賒銷(xiāo)商品

②收回貨款

（2）采購(gòu)方的會(huì)計(jì)處理

①賒購(gòu)商品

②結(jié)算貨款

3.兩種處理方法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

從銷(xiāo)售方來(lái)看，兩種處理方式的差異對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響較小，僅影響利潤(rùn)表，如表1所示，“調(diào)整成本或收入”方式相對(duì)于“計(jì)入期間費(fèi)用”方式，會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)收入降低20000元、財(cái)務(wù)費(fèi)用降低20000元。從采購(gòu)方來(lái)看，兩種處理方式的差異對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響較大，不僅影響利潤(rùn)表，同時(shí)也影響資產(chǎn)負(fù)債表，“調(diào)整成本或收入”方式相對(duì)于“計(jì)入期間費(fèi)用”方式，會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)表財(cái)務(wù)費(fèi)用增加20000元，進(jìn)而影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額等項(xiàng)目；同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表存貨降低20000元，進(jìn)而影響流動(dòng)資產(chǎn)等項(xiàng)目。

表1 不同處理方法會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)比

五、結(jié)論

伴隨新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，很多實(shí)務(wù)中的操作問(wèn)題，仍需研究和明確。本文旨在分析新收入準(zhǔn)則實(shí)施下，采購(gòu)方涉及現(xiàn)金折扣的采購(gòu)業(yè)務(wù)，在不同的會(huì)計(jì)處理方法下對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，對(duì)現(xiàn)金折扣的實(shí)務(wù)處理提供一些參考性建議。

對(duì)于銷(xiāo)售方來(lái)說(shuō)，將現(xiàn)金折扣歸屬于可變對(duì)價(jià)，能夠更準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平，能為信息使用者提供更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，如果未來(lái)發(fā)生了與原估計(jì)不符的情況，將現(xiàn)金折扣調(diào)整營(yíng)業(yè)收入，符合收入準(zhǔn)則中關(guān)于交易價(jià)格的相關(guān)規(guī)定，而且該調(diào)整能夠更可靠地反映企業(yè)盈利能力。

對(duì)于采購(gòu)方來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金折扣的處理方式直接與銷(xiāo)售方的處理方式相呼應(yīng)，并調(diào)整取得成本，并不合適。其一，銷(xiāo)售方對(duì)現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理方式，采購(gòu)方不能輕易獲取；其二，可變對(duì)價(jià)是用來(lái)界定銷(xiāo)售方收入的范圍，與采購(gòu)方確定取得成本無(wú)直接關(guān)系；其三，現(xiàn)金折扣發(fā)生與否由采購(gòu)方確定，從采購(gòu)方來(lái)看，現(xiàn)金折扣不屬于不確定事項(xiàng)；其四，現(xiàn)金折扣調(diào)整成本會(huì)導(dǎo)致其他財(cái)務(wù)信息混亂，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的清晰性、可靠性，同時(shí)也增加了企業(yè)惡意調(diào)整財(cái)務(wù)信息的可能性。

綜上所述，對(duì)于采購(gòu)方來(lái)說(shuō)，存貨取得過(guò)程中發(fā)生的現(xiàn)金折扣，應(yīng)于存貨取得時(shí)直接確定，如果未來(lái)發(fā)生不確定事項(xiàng)導(dǎo)致是否享受現(xiàn)金折扣發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)將其歸屬于管理行為，計(jì)入當(dāng)期損益。