程平 羅夢晴

【摘要】貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序是識(shí)別貨幣資金重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。 大數(shù)據(jù)背景下， 機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）為貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序提供了新的技術(shù)思路， 利用RPA技術(shù)能有效改善審計(jì)范圍受限、效率低下、成本較高的問題。 以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例， 首先在描述貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)工作現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上分析存在的問題; 然后基于RPA技術(shù)構(gòu)建了貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型， 從設(shè)計(jì)思路與目標(biāo)、模型構(gòu)建、運(yùn)行機(jī)理三個(gè)方面探討審計(jì)機(jī)器人的開發(fā)與實(shí)施; 最后提出對審計(jì)機(jī)器人應(yīng)用的關(guān)注點(diǎn)， 對RPA技術(shù)在貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)工作中的應(yīng)用， 以及提高審計(jì)質(zhì)量和效率、降低審計(jì)成本、有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】貨幣資金;RPA;實(shí)質(zhì)性程序;銀行存款;審計(jì)機(jī)器人

【中圖分類號】F232;TP315? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）15-0094-7

一、引言

大數(shù)據(jù)背景下， 隨著云計(jì)算與云平臺(tái)的不斷發(fā)展， RPA技術(shù)成功應(yīng)用到審計(jì)工作中， 引領(lǐng)審計(jì)實(shí)踐[1] 。 貨幣資金項(xiàng)目審計(jì)是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的一個(gè)重要組成部分， 主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的審計(jì)， 對其實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序有助于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)， 包括對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。 由于貨幣資金較容易產(chǎn)生舞弊， 同時(shí)， 貨幣資金對應(yīng)的會(huì)計(jì)賬項(xiàng)較多， 它的真實(shí)性和完整性直接影響整個(gè)審計(jì)過程。 因此， 貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序的操作繁瑣、錯(cuò)誤率較高、數(shù)量大、耗時(shí)長， 成本也較高。

近年來， RPA在審計(jì)領(lǐng)域中的應(yīng)用以及貨幣資金審計(jì)引起了學(xué)術(shù)界廣泛關(guān)注。 有學(xué)者認(rèn)為在康美藥業(yè)和康得新相繼爆發(fā)財(cái)務(wù)丑聞后， 加強(qiáng)貨幣資金審計(jì)尤為重要， 實(shí)施新的或更全面的審計(jì)程序有助于降低財(cái)務(wù)報(bào)告整體層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 王金龍[2] 認(rèn)為通過對貨幣資金的正確性、完整性、安全性、可靠性等進(jìn)行控制， 對減少貨幣資金舞弊情況和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。 Huang等[3] 將RPA應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域， 認(rèn)為許多審計(jì)任務(wù)是定義明確、高度重復(fù)、可預(yù)測、跨多個(gè)系統(tǒng)的多步驟任務(wù)， 而RPA處理能力的提高可以使審計(jì)人員從執(zhí)行重復(fù)性和低判斷性的審計(jì)任務(wù)中解放出來， 并使他們能夠?qū)Ｗ⒂谛枰獙I(yè)判斷的任務(wù)， 從而提高審計(jì)質(zhì)量。 高思凡和曹麗霞[4] 認(rèn)為審計(jì)機(jī)器人是RPA技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的具體應(yīng)用， 機(jī)器人能夠遵循既定步驟， 幫助審計(jì)人員完成重復(fù)、機(jī)械、耗時(shí)的審計(jì)工作， 為審計(jì)工作帶來切實(shí)客觀的效用。 田高良等[5] 認(rèn)為， RPA能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)的收集和整理、驗(yàn)證和分析、記錄、協(xié)調(diào)和管理、計(jì)算和決策、溝通、報(bào)告等一系列功能， 適用于模擬人類進(jìn)行簡單重復(fù)的操作， 處理量大易錯(cuò)的業(yè)務(wù)， 對提高工作效率極其重要。

縱觀現(xiàn)有文獻(xiàn)， 已經(jīng)有學(xué)者開始基于RPA技術(shù)對審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行探索， 主要聚集于RPA在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的可行性、審計(jì)數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)化程度和數(shù)據(jù)的可采集性等方面。 本文從審計(jì)機(jī)器人的模型構(gòu)建、業(yè)務(wù)流程、效益和效率的角度， 以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例， 分析貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序的工作現(xiàn)狀及其存在的問題， 利用RPA技術(shù)構(gòu)建貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型， 探究貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人的開發(fā)與實(shí)施， 提出對審計(jì)機(jī)器人應(yīng)用的關(guān)注點(diǎn)， 展現(xiàn)了RPA在貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)事務(wù)中的具體應(yīng)用過程。

二、A會(huì)計(jì)師事務(wù)所貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序工作現(xiàn)狀及問題

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所于1999年7月在原B審計(jì)事務(wù)所脫鉤改制基礎(chǔ)上成立， 先后分離組建了評估公司、造價(jià)咨詢公司和稅務(wù)師事務(wù)所， 主要接受企業(yè)、政府和有關(guān)部門的委托， 對該市大中型企業(yè)、央企、中外合資企業(yè)、外企、民營企業(yè)以及市外企業(yè)提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任（離任、屆中）審計(jì)等專項(xiàng)審計(jì)服務(wù)。 通過35年審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累， 其在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和各類專項(xiàng)審計(jì)中形成了獨(dú)有的優(yōu)勢和特色， 對貨幣資金審計(jì)作出了詳細(xì)規(guī)定， 形成了成熟的貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序控制體系。

（一）貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序工作現(xiàn)狀

貨幣資金審計(jì)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的審計(jì)。 針對貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序， A會(huì)計(jì)師事務(wù)所已建立貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序的文檔體系， 主要包括以下內(nèi)容： 具體審計(jì)計(jì)劃、導(dǎo)引表、余額表、明細(xì)表、匯總表、實(shí)質(zhì)性分析程序、對大額樣本進(jìn)行抽查、選取樣本進(jìn)行截止性測試、對銀行存款進(jìn)行盤點(diǎn)和監(jiān)控測試、計(jì)價(jià)測試程序、列報(bào)和披露等。 項(xiàng)目經(jīng)理根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估過程中識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及被審計(jì)單位的具體情形， 編制審計(jì)計(jì)劃， 并選取和實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序， 審計(jì)人員按照審計(jì)計(jì)劃實(shí)施審計(jì)程序， 由審計(jì)助理協(xié)助完成憑證抽查、庫存現(xiàn)金監(jiān)盤等實(shí)質(zhì)性程序。 審計(jì)助理和審計(jì)人員可以根據(jù)評估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)等因素增加其他審計(jì)程序， 項(xiàng)目經(jīng)理需要對實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行一級復(fù)核， 并簽字對審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)。

如圖1所示， 被審計(jì)單位要向A會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供庫存現(xiàn)金審計(jì)所需的審計(jì)證據(jù)， 如庫存現(xiàn)金日記賬、總賬等。 審計(jì)助理核對庫存現(xiàn)金日記賬與總賬金額是否相符， 同時(shí)檢查非記賬本位幣庫存現(xiàn)金的折算匯率及折算金額是否正確， 將核對情況記錄在庫存現(xiàn)金明細(xì)余額表中， 如存在問題， 需查明原因并記錄。 反之， 余額核對無誤， 審計(jì)助理對庫存現(xiàn)金實(shí)施監(jiān)盤程序， 檢查盤點(diǎn)金額與現(xiàn)金日記賬金額是否一致， 填寫庫存現(xiàn)金盤點(diǎn)表， 如有差異， 應(yīng)要求被審計(jì)單位查明原因并作出調(diào)整， 無法查明原因， 則需逐級向上報(bào)告， 并要求被審計(jì)單位按管理權(quán)限批準(zhǔn)后作出調(diào)整。 審計(jì)助理在檢查庫存現(xiàn)金的同時(shí)， 關(guān)注庫存現(xiàn)金使用情況是否合理、是否存在大額未繳納的情況， 如存在， 應(yīng)進(jìn)行調(diào)整， 并告知審計(jì)人員。 審計(jì)助理以項(xiàng)目經(jīng)理的職業(yè)判斷作為標(biāo)準(zhǔn)， 對超過該標(biāo)準(zhǔn)的金額認(rèn)定為大額庫存現(xiàn)金進(jìn)行抽查， 將抽查結(jié)果記錄在大額庫存現(xiàn)金收支憑證查驗(yàn)底稿中。 在對庫存現(xiàn)金進(jìn)行截止性測試時(shí)， 審計(jì)助理仍需以項(xiàng)目經(jīng)理的職業(yè)判斷作為標(biāo)準(zhǔn)， 檢查庫存現(xiàn)金收支截止是否正確， 例如選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后10日、金額大于50000元的憑證實(shí)施截止性測試， 同時(shí)填寫庫存現(xiàn)金截止性測試審計(jì)底稿。 最后， 審計(jì)助理要對庫存現(xiàn)金在財(cái)務(wù)報(bào)表中是否作出恰當(dāng)列報(bào)和披露進(jìn)行檢查。

如圖2所示， 被審計(jì)單位向A會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供銀行存款余額明細(xì)表、總賬、銀行存款余額調(diào)節(jié)表等審計(jì)證據(jù)后， 審計(jì)助理核對銀行存款余額明細(xì)的復(fù)核加計(jì)是否正確， 與總賬數(shù)和日記賬合計(jì)數(shù)是否相符， 以及核算匯率是否準(zhǔn)確， 將結(jié)果記錄在銀行存款明細(xì)余額表中， 如不符則需作出調(diào)整。 審計(jì)助理對銀行存款累計(jì)余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序， 計(jì)算銀行存款累計(jì)余額應(yīng)收利息收入與被審計(jì)單位銀行存款應(yīng)收利息收入的差異是否恰當(dāng)， 如存在問題， 記錄在審計(jì)工作底稿中。 針對已獲取的銀行存款余額明細(xì)表， 審計(jì)助理要對其進(jìn)行檢查， 同時(shí)填寫銀行存款余額調(diào)節(jié)表。 審計(jì)助理要對銀行存款實(shí)施函證程序， 檢查銀行回函， 調(diào)整銀行回函中的不符事項(xiàng)， 同時(shí)編制銀行函證匯總表， 如回函則需實(shí)施替代程序。 審計(jì)人員對銀行存款發(fā)生額進(jìn)行分析， 結(jié)合項(xiàng)目經(jīng)理的職業(yè)判斷， 確定大額銀行存款抽查標(biāo)準(zhǔn)， 對全年大額銀行存款收支或同金額的收支款項(xiàng)進(jìn)行抽查， 將日記賬的賬面記錄與對賬單進(jìn)行雙向核對。 審計(jì)人員要檢查銀行存款收支截止是否正確， 以項(xiàng)目經(jīng)理的職業(yè)判斷作為銀行存款截止性測試標(biāo)準(zhǔn)， 選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后多少日、金額大于該標(biāo)準(zhǔn)的憑證實(shí)施截止性測試。 最后， 審計(jì)助理要對銀行存款是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)和披露進(jìn)行檢查。

被審計(jì)單位如果存在定期存款等其他貨幣資金項(xiàng)目， 則審計(jì)助理需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 審計(jì)助理需要對從被審計(jì)單位獲取的定期存款明細(xì)表進(jìn)行檢查， 檢查明細(xì)表余額與賬面記錄金額是否一致， 以及定期存款是否存在被質(zhì)押或限制使用的情況， 同時(shí)記錄在審計(jì)工作底稿中。 審計(jì)助理在對庫存現(xiàn)金實(shí)施監(jiān)盤程序的同時(shí)， 還要監(jiān)盤定期存款憑據(jù)。 如存在未質(zhì)押的定期存款， 審計(jì)助理要檢查開戶證實(shí)書原件， 以防止被審計(jì)單位提供的復(fù)印件是未質(zhì)押（或未提現(xiàn)）前原件的復(fù)印件， 如存在已質(zhì)押的定期存款， 審計(jì)助理需檢查定期存單復(fù)印件， 并核對相應(yīng)的質(zhì)押合同。 同樣， 審計(jì)助理也需對定期存款實(shí)施函證程序。 如果被審計(jì)單位存在資產(chǎn)負(fù)債表日后已提取的定期存款， 審計(jì)助理要核對相應(yīng)的兌付憑證。 除定期存款外， 審計(jì)助理和審計(jì)人員還需關(guān)注保證金存款， 并對其實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序， 包括檢查開立銀行承兌匯票的協(xié)議或銀行授信審批文件， 以及存出投資款的資金流向， 并獲取董事會(huì)決議等批準(zhǔn)文件、開戶資料、授權(quán)操作資料等。

（二）貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序存在的問題

1. 審核明細(xì)賬與總賬、編制審計(jì)工作底稿過程中存在大量人工操作， 成本較高。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施貨幣資金審計(jì)時(shí)， 銀行存款日記賬與總賬的核對、銀行存款與庫存現(xiàn)金等在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的檢查、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的核對、數(shù)據(jù)項(xiàng)的異常比對、貨幣資金審計(jì)程序表的編制， 均依賴于審計(jì)助理大量的人工操作、反復(fù)核對。 由于A會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)龐大， 每年需要審計(jì)的項(xiàng)目數(shù)量增加， 極大地增加了A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源成本。

2. 異常處理時(shí)間較長、效率低下。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)報(bào)表審計(jì)期間， 每個(gè)項(xiàng)目時(shí)間較短但工作量巨大， 審計(jì)人員頻繁地在憑證、銀行存款日記賬及報(bào)表中切換， 這不僅嚴(yán)重浪費(fèi)了時(shí)間， 還極易出錯(cuò)。 此外， 由于時(shí)間不一致或者業(yè)務(wù)的失誤造成賬表不一致的情況也時(shí)有發(fā)生。 例如， 銀行存款一收一支， 銀行對賬單雖有記錄但余額沒有變換， 在銀行存款審計(jì)時(shí)很難發(fā)現(xiàn)。 審計(jì)人員審計(jì)時(shí)， 異常處理工作量就會(huì)加大， 不僅耗費(fèi)時(shí)間， 也非常耗費(fèi)人力資源， 從而極大地降低了異常處理的效率， 最后導(dǎo)致貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)程緩慢、效率低下。

3. 審計(jì)范圍受限， 增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于接受委托的項(xiàng)目多， 在貨幣資金審計(jì)中人工操作環(huán)節(jié)多， 造成人工干涉嚴(yán)重、耗時(shí)長、出錯(cuò)率較高， 從而影響了審計(jì)質(zhì)量。 由于項(xiàng)目多、工作量大、審計(jì)時(shí)間短， 審計(jì)人員沒有充裕的時(shí)間進(jìn)行詳細(xì)全面的貨幣資金審計(jì)， 對發(fā)生額、大額銀行存款或異常業(yè)務(wù)的檢查并不全面， 審計(jì)助理避重就輕地選擇性核對， 一定程度上增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、基于RPA的貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型

（一）設(shè)計(jì)目標(biāo)與思路

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序時(shí)， 因?yàn)樯婕氨粚徲?jì)單位一個(gè)會(huì)計(jì)年度所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和眾多審計(jì)底稿， 工作量大、人工成本高、耗時(shí)久、效率低下， 容易造成審計(jì)質(zhì)量低下和風(fēng)險(xiǎn)較高。 而大數(shù)據(jù)背景下， 機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA技術(shù)）的提出， 恰好為A會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序提供了較為契合的解決方案， 對提高審計(jì)工作效率、降低審計(jì)成本、保證審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。

針對A會(huì)計(jì)師事務(wù)所貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)過程存在的問題， 在原有工作流程的基礎(chǔ)上， 利用RPA技術(shù)實(shí)施貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序， 實(shí)現(xiàn)從數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理到數(shù)據(jù)輸出全流程自動(dòng)化。 數(shù)據(jù)的采集由機(jī)器人完成， 機(jī)器人可以獲取全面、完整、真實(shí)的樣本數(shù)據(jù)與審計(jì)工作底稿， 大大節(jié)省了工作時(shí)間， 同時(shí)機(jī)器人還可以將采集的數(shù)據(jù)進(jìn)行規(guī)范， 為核對階段提供便利。 機(jī)器人根據(jù)審計(jì)程序的要求從相關(guān)的審計(jì)證據(jù)中讀取需要的數(shù)據(jù)， 進(jìn)行篩選、核對、處理和寫入， 得出實(shí)質(zhì)性程序測試結(jié)果。 例如涉及庫存現(xiàn)金、銀行存款總賬和明細(xì)賬的核對， 以及復(fù)核銀行存款余額與總賬、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)的核對， 都可以通過RPA來完成， 機(jī)器人對數(shù)據(jù)進(jìn)行重新計(jì)算和分析， 驗(yàn)證結(jié)果是否相符。 銀行存款對賬單與銀行存款詢證回函的核對也可以依靠機(jī)器人完成， 機(jī)器人可以利用OCR技術(shù)將回函中余額與銀行存款對賬單的余額進(jìn)行核對， 判斷是否一致。 機(jī)器人還可以在審核的同時(shí)自動(dòng)完成審計(jì)工作底稿的編制， 發(fā)送郵件提醒審計(jì)助理完成底稿編制工作。 機(jī)器人最終輸出的數(shù)據(jù)包括審計(jì)工作底稿、機(jī)器人運(yùn)行記錄、異常問題記錄等。 完成上述自動(dòng)化流程設(shè)計(jì)后， 就需要對流程進(jìn)行調(diào)試和校正， 觀察是否能正常執(zhí)行， 如有問題則進(jìn)行校正， 在過程中需要根據(jù)運(yùn)行情況反復(fù)觀察及校正。

（二）審計(jì)機(jī)器人模型構(gòu)建

基于RPA的技術(shù)和特點(diǎn)， 可進(jìn)一步將貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人的模型分為四個(gè)部分， 即數(shù)據(jù)層、技術(shù)層、功能層和應(yīng)用層， 具體如圖3。

1. 數(shù)據(jù)層。 主要包括數(shù)據(jù)的輸入和輸出。 機(jī)器人從結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)等讀取數(shù)據(jù)或?qū)懭霐?shù)據(jù)， 完成貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序中數(shù)據(jù)的采集、整理和錄入工作。 實(shí)施貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序前， 需要對該過程涉及的或可能會(huì)使用的數(shù)據(jù)進(jìn)行采集， 主要來源于被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)、專家提供、外部網(wǎng)站、第三方企業(yè)等， 包括涉及的主要憑證（現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬、其他貨幣資金明細(xì)賬及相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證）， 審計(jì)前需要準(zhǔn)備的證據(jù)清單（銀行對賬單及銀行余額調(diào)節(jié)表、企業(yè)在所有金融機(jī)構(gòu)的開戶清單及開戶資料等、企業(yè)信用報(bào)告、詢證等）， 待收集全面、準(zhǔn)確的審計(jì)數(shù)據(jù)后， 機(jī)器人就對采集的所有數(shù)據(jù)進(jìn)行整理， 包括數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)清洗和合并數(shù)據(jù)表等， 最后輸出標(biāo)準(zhǔn)化的Excel文件、文本文件和圖像等。

2. 技術(shù)層。 RPA作為貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型的技術(shù)支撐， 模擬手工的操作任務(wù)， 不僅能實(shí)現(xiàn)簡單固定的數(shù)據(jù)輸入、篩選、清洗和輸出， 還能對非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和分析， 實(shí)現(xiàn)郵件自動(dòng)化和辦公自動(dòng)化等。 除此之外， RPA還可以實(shí)現(xiàn)對人類判斷識(shí)別的模擬， RPA利用OCR技術(shù)識(shí)別圖片信息， 基于規(guī)則抓取關(guān)鍵字段并將其轉(zhuǎn)換成文字信息， 實(shí)現(xiàn)其業(yè)務(wù)流程的自動(dòng)化。 例如， 在函證銀行存款余額中， 利用OCR技術(shù)識(shí)別銀行存款詢證函回函上的金額， 確認(rèn)銀行存款的余額是否真實(shí)存在， 發(fā)生額是否真實(shí)發(fā)生。

3. 功能層。 機(jī)器人在實(shí)施貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序時(shí)， 主要功能可以分成數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)錄入。 機(jī)器人對實(shí)施貨幣資金實(shí)質(zhì)程序所需的所有審計(jì)資料進(jìn)行全面采集， 以防出現(xiàn)遺漏、隱瞞等情況。 對采集好的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查、分析和驗(yàn)證， 有效控制審計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量， 并在數(shù)據(jù)上發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索， 清理數(shù)據(jù)質(zhì)量問題， 這類問題包括數(shù)值缺失、空值、數(shù)據(jù)冗雜、數(shù)值定義不完整和字段類型不合法等。 對于某些未按年度、月份儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)， 機(jī)器人可以將其合并到一個(gè)數(shù)據(jù)文件中， 再對合并后的數(shù)據(jù)表進(jìn)行綜合處理， 從不同的數(shù)據(jù)文件中提取所需字段生成審計(jì)所需的數(shù)據(jù)表， 然后填入審計(jì)工作底稿中。 數(shù)據(jù)的驗(yàn)證能有效保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性， 機(jī)器人可以在該實(shí)質(zhì)性過程中不斷進(jìn)行數(shù)據(jù)驗(yàn)證， 以確定審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性和正確性。 根據(jù)驗(yàn)證無誤的審計(jì)數(shù)據(jù)， 機(jī)器人可以自動(dòng)將其錄入到會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)系統(tǒng)， 幫助高效、快速和準(zhǔn)確地出具審計(jì)報(bào)告， 同時(shí)對以上數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)歸檔、備份和保存。

4. 應(yīng)用層。 對貨幣資金實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序， 主要對庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他銀行存款進(jìn)行審計(jì)， 構(gòu)建了基于RPA的貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型。 通過RPA自動(dòng)獲取審計(jì)工作中所需的證據(jù)， 交叉核對實(shí)質(zhì)性程序過程中所需核對的信息， 以標(biāo)準(zhǔn)化的格式輸出審計(jì)工作底稿。 例如， 機(jī)器人對被審計(jì)單位提供的銀行存款日記賬余額和總賬進(jìn)行核對， 確認(rèn)結(jié)果是否一致， 如不一致， 查找并分析其過程中的異常點(diǎn)和發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)， 確定被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項(xiàng)目中銀行存款在資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在， 銀行存款的余額是否被恰當(dāng)?shù)匕ㄔ谪?cái)務(wù)報(bào)表的貨幣資金項(xiàng)目中， 以更高效、低成本、低風(fēng)險(xiǎn)的方式實(shí)現(xiàn)對貨幣資金的審計(jì)。

（三）審計(jì)機(jī)器人的運(yùn)行機(jī)理

銀行存款實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人具體運(yùn)行流程如圖4所示。

在數(shù)據(jù)采集階段， RPA機(jī)器人可以模擬審計(jì)人員， 按照計(jì)算機(jī)預(yù)先設(shè)計(jì)的規(guī)則或路徑， 登錄內(nèi)部或外部系統(tǒng)， 進(jìn)行數(shù)據(jù)的上傳和下載， 完成數(shù)據(jù)流的自動(dòng)輸入與輸出。 例如， RPA機(jī)器人自動(dòng)從郵箱下載銀行存款總賬和明細(xì)賬、銀行存款余額對賬單、銀行回函等真實(shí)、完整的樣本數(shù)據(jù)， 創(chuàng)建文件并儲(chǔ)存在對應(yīng)的文件夾中。

在數(shù)據(jù)處理階段， 根據(jù)預(yù)先設(shè)置的數(shù)據(jù)映射關(guān)系， 審計(jì)機(jī)器人可以對數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查、核對、篩選、計(jì)算、比較及整理， 對錯(cuò)誤進(jìn)行分析和識(shí)別。 機(jī)器人自動(dòng)打開需要處理的銀行存款日記賬、總賬、銀行余額調(diào)節(jié)表等數(shù)據(jù)進(jìn)行核對， 復(fù)核銀行存款余額加計(jì)總數(shù)， 與總賬和日記賬合計(jì)數(shù)核對， 同時(shí)核對銀行余額調(diào)節(jié)表， 檢查取得的被審計(jì)單位的銀行存款余額對賬單與銀行存款詢證回函上的結(jié)果是否一致， 并將核對后的數(shù)據(jù)填入指定的審計(jì)工作底稿中; 機(jī)器人利用OCR技術(shù)讀取銀行存款詢證函回函的余額， 編制并填寫銀行函證結(jié)果匯總表; 機(jī)器人將項(xiàng)目經(jīng)理的職業(yè)判斷作為篩選規(guī)則抽取大額銀行存款收支， 核查是否存在異常情況; 機(jī)器人根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日前后10天， 選取金額大于某金額（例如500000元）的憑證進(jìn)行銀行存款截止性測試; 機(jī)器人檢查銀行存款在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)情況。

在數(shù)據(jù)輸出階段， RPA審計(jì)機(jī)器人可以按照預(yù)先設(shè)計(jì)的工作流程， 將需要填制的審計(jì)工作底稿進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化輸出， 記錄機(jī)器運(yùn)行過程及識(shí)別出的異常事項(xiàng)， 自動(dòng)向?qū)徲?jì)助理發(fā)送郵件。

運(yùn)行上述過程后， 觀察是否能正常執(zhí)行， 如有問題則進(jìn)行校正， 在過程中需要根據(jù)運(yùn)行情況反復(fù)觀察及校正。 流程設(shè)置完成后即可開始運(yùn)行， 只需點(diǎn)擊執(zhí)行按鈕， 機(jī)器人就會(huì)自動(dòng)執(zhí)行銀行存款實(shí)質(zhì)性程序工作流程。 審計(jì)機(jī)器人能夠?qū)μ崛〉臄?shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換和處理， 按照標(biāo)準(zhǔn)化格式輸出文件， 實(shí)現(xiàn)從數(shù)據(jù)采集到數(shù)據(jù)處理和輸出的全流程自動(dòng)化。

四、審計(jì)機(jī)器人應(yīng)用的關(guān)注點(diǎn)

（一）技術(shù)路徑與開發(fā)實(shí)施

以UiBot為例， 銀行存款實(shí)質(zhì)性程序需配置E-mail自動(dòng)化、Excel自動(dòng)化、OCR識(shí)別軟件等活動(dòng)包， 可以自動(dòng)收發(fā)郵件、讀取郵件的主題以及對附件進(jìn)行保存， 自動(dòng)打開網(wǎng)頁檢索信息、對電子表格的數(shù)據(jù)進(jìn)行遷移、計(jì)算、整合等。 在審計(jì)數(shù)據(jù)核對階段， 有打開Excel工作簿、讀取范圍、遍歷數(shù)組、條件分支等預(yù)制件， 機(jī)器人遍歷循環(huán)銀行存款日記賬與銀行對賬單， 將每筆銀行存款流水一一進(jìn)行雙向核對， 對存在差異的地方寫入Excel文件中; 此外， 機(jī)器人讀取PDF報(bào)表， 將采集的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)日記賬， 以及內(nèi)部審計(jì)檢查財(cái)務(wù)文件時(shí)， 僅利用RPA和數(shù)據(jù)分析來檢查審計(jì)報(bào)告期內(nèi)所有涉及的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 不再一一查看紙質(zhì)樣本。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選擇相應(yīng)的RPA軟件時(shí)， 要從多方面進(jìn)行考慮， 如購買價(jià)格、運(yùn)營成本、產(chǎn)品功能、實(shí)施經(jīng)驗(yàn)和后期維護(hù)等因素， 主要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身需要出發(fā)。 除此之外， RPA機(jī)器人執(zhí)行由各種步驟組成的任務(wù)， 通過邏輯檢查確定結(jié)論， 生成文檔和信息請求， 并將接收到的數(shù)據(jù)輸入文件或系統(tǒng)。 當(dāng)它應(yīng)用于審計(jì)單位時(shí)， 更多的是通過RPA讀取和寫入電子數(shù)據(jù)， 按標(biāo)準(zhǔn)格式輸入和輸出， 在實(shí)施過程中， RPA機(jī)器人難免會(huì)出現(xiàn)異常處理點(diǎn)， 這就要求在執(zhí)行審計(jì)程序前對流程做好排除差錯(cuò)工作， 在此過程中要做好監(jiān)督， 每日定時(shí)記錄運(yùn)行數(shù)據(jù)和完成狀態(tài)， 以保證審計(jì)流程自動(dòng)化的正確運(yùn)行， 減少出錯(cuò)率， 高效、高標(biāo)準(zhǔn)、高速地完成審計(jì)任務(wù)。 同時(shí)， 機(jī)器人對數(shù)據(jù)的處理具有不可追溯性， 這就要求機(jī)器人在實(shí)施過程定點(diǎn)定時(shí)備份數(shù)據(jù)， 以防運(yùn)行結(jié)果出現(xiàn)偏差或數(shù)據(jù)不可找回。

（二）對組織和人員的影響

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在引進(jìn)RPA技術(shù)時(shí)， 需要發(fā)揮組織的協(xié)調(diào)作用。 執(zhí)行審計(jì)工作前， 考慮到RPA機(jī)器人可能已創(chuàng)建大量數(shù)據(jù)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層可以在實(shí)施早期考慮機(jī)器人創(chuàng)建的數(shù)據(jù)格式、頻率和其他決策。 在開展審計(jì)工作時(shí)， 要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層定期審查進(jìn)度， 確保審計(jì)機(jī)器人按照計(jì)劃完成任務(wù)。 此外， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要引進(jìn)、培養(yǎng)出精通各類軟件的技術(shù)人才， 考慮到RPA審計(jì)過程中可能出現(xiàn)的新問題、新情況， 有針對性地開展審計(jì)工作。 同時(shí)， 定期組織RPA培訓(xùn)， 以減少組織對RPA外部合作伙伴的依賴。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自動(dòng)化能力將確保RPA在審計(jì)單位的持續(xù)運(yùn)營， 而并非暫時(shí)的階段性效率提升。 其中， 運(yùn)維支持機(jī)制的建立和知識(shí)資產(chǎn)的傳承將為RPA在審計(jì)單位的持續(xù)運(yùn)行提供保障。

RPA可以自動(dòng)化完成大部分傳統(tǒng)人工審計(jì)的工作內(nèi)容， 這就需要對審計(jì)人員重新進(jìn)行分工調(diào)配， 讓審計(jì)人員更加精簡， 甚至某些環(huán)節(jié)可以直接用人工智能取代人工， 這就讓人員分工更加高效， 從而減少人力資源浪費(fèi)。 首先， 積極利用RPA技術(shù)展開基礎(chǔ)信息收集、整合、分析工作， 讓審計(jì)人員從繁瑣的基礎(chǔ)審計(jì)工作中解脫出來， RPA審計(jì)機(jī)器人自動(dòng)化處理耗時(shí)較長的手工作業(yè)， 這有助于提升審計(jì)效率、保證審計(jì)工作質(zhì)量。 其次， 由于RPA技術(shù)具備自然語言處理功能， 可以從財(cái)務(wù)信息閱讀中找出海量信息的關(guān)鍵概念， 在一組樣本合同中對審計(jì)工作有關(guān)的關(guān)鍵術(shù)語進(jìn)行識(shí)別和提煉。 在過去， 找關(guān)鍵性材料需要投入大量的人力和時(shí)間， 而RPA讓這項(xiàng)審計(jì)工作變得更加高效、精準(zhǔn)。 最后， RPA技術(shù)的應(yīng)用可以讓整個(gè)審計(jì)流程更加高效， 縮短了人工時(shí)間， 甚至一名審計(jì)人員即可完成樣品評估工作， 并將所有的審計(jì)文本中所需條款羅列出來。 在此過程中， RPA全程遴選信息， 審計(jì)工作人員在平臺(tái)上點(diǎn)擊相關(guān)功能鍵， 即可在滾動(dòng)頁面中獲取審計(jì)相關(guān)信息數(shù)據(jù)。

（三）帶來的風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)控制措施

RPA機(jī)器人可替代審計(jì)人員的部分工作， 這可能導(dǎo)致員工因角色變換或工作習(xí)慣改變而產(chǎn)生抗拒。 RPA機(jī)器人很大程度上減少了人工操作的失誤， 但可能存在機(jī)器人程序資源管理不善導(dǎo)致效率低下、需求界定不明導(dǎo)致財(cái)務(wù)付款誤差、運(yùn)行制度缺失導(dǎo)致違反合規(guī)監(jiān)管的要求、程序本身的設(shè)計(jì)錯(cuò)誤、人為惡意操控、各類不可預(yù)見因素以及管理者缺乏對其行為的監(jiān)督， 以上這些不可忽略的風(fēng)險(xiǎn)都很可能影響RPA審計(jì)機(jī)器人的成功運(yùn)用。

審計(jì)機(jī)器人的運(yùn)用帶來了人機(jī)協(xié)同效應(yīng)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所由“以人為中心”變?yōu)椤耙詸C(jī)器人為中心”。 在這一過程中， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所要妥善考慮人員分工， 加強(qiáng)對機(jī)器人所執(zhí)行工作的監(jiān)督和對機(jī)器人狀態(tài)的檢測， 審計(jì)人員的角色可以由人工操作轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮斜O(jiān)督， 管理層定期審查機(jī)器人工作進(jìn)度， 妥善考慮機(jī)器人任務(wù)的分配， 避免機(jī)器人任務(wù)過度負(fù)載或帶來不必要的效能浪費(fèi)。 同時(shí)， 審計(jì)人員也要不斷提高自身學(xué)習(xí)能力， 應(yīng)對大數(shù)據(jù)背景下審計(jì)模式的不斷變革。 此外， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所需制定相關(guān)的安全標(biāo)準(zhǔn)， 對機(jī)器人設(shè)置訪問權(quán)限， 通過身份驗(yàn)證或數(shù)據(jù)加密等手段確保機(jī)器人所訪問數(shù)據(jù)的安全。

五、結(jié)束語

本文以A會(huì)計(jì)事務(wù)所為例， 在分析貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序的工作現(xiàn)狀及問題上， 利用RPA技術(shù)構(gòu)建了貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型， 重點(diǎn)闡述了機(jī)器人的設(shè)計(jì)目標(biāo)與思路、模型構(gòu)建和運(yùn)行機(jī)理， 提出了運(yùn)行路徑與開發(fā)實(shí)施、對組織和人員的影響、帶來的風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)控制措施三個(gè)方面的關(guān)注點(diǎn)。 大數(shù)據(jù)背景下， RPA對審計(jì)領(lǐng)域的重要性不言而喻， 基于RPA的貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人的開發(fā)與實(shí)施， 對減少審計(jì)成本、提高審計(jì)效率、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提升審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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