王科棋 湖北工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院
長(zhǎng)沙銀行,1997年成立,總部位于湖南省長(zhǎng)沙市。其包含業(yè)務(wù)眾多,個(gè)人業(yè)務(wù)主要包括儲(chǔ)蓄、消費(fèi)貸款、投資理財(cái)?shù)龋黄髽I(yè)業(yè)務(wù)主要包括存貸款、投行、貿(mào)易金融和結(jié)算等業(yè)務(wù)。2018年9月,長(zhǎng)沙銀行A股首次登錄上海證券交易所。隨著2016年5月我國(guó)營(yíng)改增的全面展開,銀行作為金融服務(wù)業(yè),也成為試點(diǎn)之一。營(yíng)改增的廣泛推進(jìn),使我國(guó)稅制變革又往前邁了一步,但銀行業(yè)受各個(gè)方面因素影響真正實(shí)施起來有一定的困難。
由于銀行業(yè)納稅主體稅種為增值稅和企業(yè)所得稅,我將主要分析該兩種稅的稅負(fù)特點(diǎn)并進(jìn)行相關(guān)分析。
如表1和圖1所示。
表1 長(zhǎng)沙銀行各稅種納稅金額(單位:千元)
圖1
由表1可以看出增值稅和企業(yè)所得稅納稅支出比例較大,因此增值稅和所得稅將是本篇探討的主要對(duì)象。從縱向看,自全面營(yíng)改增后,2017-2019年,長(zhǎng)沙銀行增值稅逐年增高(將2017年?duì)I業(yè)稅并入到增值稅中看)。由于銀行進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,從而導(dǎo)致稅率不減反增。企業(yè)所得稅在三年間也是逐年上升,其中2017-2018年漲幅最快。2018年長(zhǎng)沙銀行順利上市,使其市場(chǎng)份額快速提升,收入大幅增加,從而所得稅稅負(fù)也相應(yīng)增加。
表2為2019年各企業(yè)應(yīng)交稅費(fèi)情況,由表2三家銀行對(duì)比可看出,銀行主要交納企業(yè)所得稅、增值稅,從橫向看,由于北京銀行和華夏銀行相對(duì)規(guī)模和實(shí)力較大,所以應(yīng)交的企業(yè)所得稅和增值稅數(shù)額也會(huì)更大。而長(zhǎng)沙銀行,作為上市短短兩年的企業(yè),實(shí)力與規(guī)模相對(duì)較弱,從而稅負(fù)也相對(duì)較輕。
表2 長(zhǎng)沙銀行、北京銀行和華夏銀行2019年納稅情況(單位:千元)
1.計(jì)稅方法及稅率
金融業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額=應(yīng)稅銷售額*稅率(6%)
金融業(yè)增值稅實(shí)際繳稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額
2.營(yíng)改增后增值稅稅負(fù)變化分析
此次營(yíng)改增改革中,金融業(yè)屬重中之重,而銀行業(yè)更加應(yīng)該予以重視,其作為此次改革的重點(diǎn),營(yíng)業(yè)稅改征增值稅,可謂“變化莫測(cè)”,不僅涉及稅率的變動(dòng),而且也涉及了納稅范圍、計(jì)稅方法等諸多因素的變革,所以這更加要求銀行業(yè)在營(yíng)改增改革過程中,緊跟政策變化,做好稅務(wù)管理和規(guī)劃。
長(zhǎng)沙銀行作為商業(yè)銀行,營(yíng)改增后,稅負(fù)發(fā)生明顯變化,原營(yíng)業(yè)稅計(jì)算方法簡(jiǎn)便,繳納環(huán)節(jié)簡(jiǎn)單,不涉及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等環(huán)節(jié),而營(yíng)改增后,從長(zhǎng)沙銀行年報(bào)得知,自2017-2019年,長(zhǎng)沙銀行增值稅逐年上升,且增值稅計(jì)算繳納復(fù)雜,涉及價(jià)稅分離、進(jìn)項(xiàng)抵扣、進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出多項(xiàng)計(jì)算規(guī)則,任何環(huán)節(jié)的出錯(cuò)都會(huì)導(dǎo)致最后稅款的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào),最終導(dǎo)致稅負(fù)成本的上升。
我認(rèn)為導(dǎo)致企業(yè)增值稅實(shí)際稅負(fù)逐年上升有如下兩個(gè)原因:
(1)稅率上升
營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅,原稅率5%,營(yíng)改增后,由于增值稅屬于價(jià)外稅,首先要將將含稅價(jià)格進(jìn)行價(jià)稅分離,再對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅進(jìn)行計(jì)算,列式=含稅價(jià)格/(1+6%)*6%=含稅價(jià)格*5.66%,相較于營(yíng)業(yè)稅的5%,有了明顯提高,因?yàn)殂y行業(yè)體量較大,收入數(shù)額較高,稅率的明顯上升,對(duì)于稅負(fù)的上升有較為顯著的影響。
(2)進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目少
營(yíng)改增后,雖然進(jìn)項(xiàng)抵扣可以抵扣了,避免了重復(fù)征稅的弊端,但是對(duì)于銀行業(yè)而言,進(jìn)項(xiàng)鏈條并未完全打通,換句話說,銀行業(yè)允許進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍較小,主要也就包括與貸款業(yè)務(wù)不相關(guān)的利息支出及業(yè)務(wù)管理費(fèi)、固定資產(chǎn)購(gòu)買增值稅發(fā)票等。另一方面,由于公司員工對(duì)開增值稅專票沒有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí),增值稅專用發(fā)票的覆蓋率并不高,導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額的數(shù)額較低,對(duì)于抵減銷項(xiàng)稅效果不明顯。
根據(jù)規(guī)定,存款利息支出和貸款利息支出是不能抵扣的,但是對(duì)于國(guó)內(nèi)銀行業(yè)而言,主要還是依靠傳統(tǒng)的存貸款業(yè)務(wù)支撐,利息支出及與貸款業(yè)務(wù)直接相關(guān)的支出占營(yíng)業(yè)支出的比重較高,而與貸款業(yè)務(wù)不直接相關(guān)的業(yè)務(wù)支出僅占銀行業(yè)支出的小部分。綜上所述,銀行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)抵扣是不完全的,抵扣范圍狹窄,相對(duì)于增值稅銷項(xiàng)端,進(jìn)項(xiàng)端允許抵扣的金額較少:
(1)固定費(fèi)用和業(yè)務(wù)管理費(fèi)用
盡管新規(guī)定擴(kuò)大了固定資產(chǎn)抵扣范圍,但由于銀行經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所相對(duì)固定,基本無(wú)該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額。日常出差餐飲以及車票報(bào)銷等費(fèi)用不能進(jìn)行抵扣,使銀行產(chǎn)生的費(fèi)用支出里面能夠提供增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目其實(shí)非常少。
(2)利息支出
現(xiàn)行稅法己經(jīng)確定由貸款業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利息支出是不允許實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。相當(dāng)于該業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利息收入都需要進(jìn)行稅款繳納。貸款業(yè)務(wù)作為目前銀行業(yè)最主要收入來源,稅負(fù)將會(huì)快速上升。
(3)手續(xù)費(fèi)和傭金支出
現(xiàn)行稅法擴(kuò)大了直接收費(fèi)金融服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍,相關(guān)的各類手續(xù)費(fèi)支出可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣。只是與貸款業(yè)務(wù)直接相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用開支,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
1.企業(yè)所得稅相關(guān)情況
對(duì)于企業(yè)所得稅,以長(zhǎng)沙銀行2019年為例,所得稅支出占該行稅費(fèi)總支出的66%左右,屬于銀行的主體稅種。長(zhǎng)沙銀行需要繳納的所得稅收入是貸款服務(wù)收入和金融服務(wù)收入等。銀行目前主營(yíng)業(yè)務(wù)是貸款服務(wù)收入項(xiàng)目。貸款服務(wù)收入包括提供給客戶的貸款利息收入等等。銀行主營(yíng)業(yè)務(wù)牽涉資金量通常來說非常大,貨幣的時(shí)間價(jià)值對(duì)于銀行稅負(fù)而言意義格外重大。
對(duì)于長(zhǎng)沙銀行而言,能夠獲得減免稅收的途徑相對(duì)較少,也不屬于高科技企業(yè),所處地域也不能享受所得稅稅率優(yōu)惠政策,在日常業(yè)務(wù)中能夠享受減免稅收優(yōu)惠的途徑主要是向購(gòu)買國(guó)債和一些國(guó)家支持開展的金融業(yè)務(wù)稅收優(yōu)惠。
根據(jù)國(guó)家稅法規(guī)定,銀行能夠享受所得稅減免業(yè)務(wù)如下:有指定用途的貸款業(yè)務(wù)利息收入、國(guó)債持有利息收入、政府專項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)收入、代收政府各項(xiàng)稅收收入、非稅收入。
對(duì)于所得稅目前有業(yè)務(wù)優(yōu)惠和區(qū)域優(yōu)惠,但是對(duì)于目前長(zhǎng)沙銀行來說并未享受到該項(xiàng)優(yōu)惠政策,則更應(yīng)該利用好此政策來降低稅負(fù)。同時(shí)將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式調(diào)整為符合國(guó)家政策指引,以獲得財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)扶持基金。
2.企業(yè)所得稅分析
從表3看,對(duì)于發(fā)生的員工福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出表現(xiàn)較為良好,均在抵扣范圍內(nèi)。因此長(zhǎng)沙銀行可以將工資獎(jiǎng)金一部分轉(zhuǎn)化為福利費(fèi)進(jìn)行發(fā)放,為職工減稅。同時(shí)為了充分利用這一空間,可以進(jìn)一步提高職工福利,和對(duì)職工進(jìn)行繼續(xù)教育,積極組織文體活動(dòng),進(jìn)一步提高員工的向心力和工作熱情。
表3 2018-2019年職工薪酬具體費(fèi)用及變化
根據(jù)上文分析,針對(duì)長(zhǎng)沙銀行增值稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行稅收籌劃更有理論和現(xiàn)實(shí)意義。
1.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額籌劃
(1)合理選擇供應(yīng)商
一般來說,供應(yīng)商如果是一般納稅人,在銷售貨物和服務(wù)時(shí),提供增值稅專用發(fā)票,小規(guī)模納稅人一般只能開增值稅普票,進(jìn)項(xiàng)稅率僅為3%,且小規(guī)模納稅人總價(jià)納稅且納稅稅額較低,不具有較高的議價(jià)能力,所以一般小規(guī)模納稅人的貨物報(bào)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)均低于同品質(zhì)一般納稅人的報(bào)價(jià)。因此,長(zhǎng)沙銀行在質(zhì)量、價(jià)格差距較小的情況下,應(yīng)該選擇一般納稅人供應(yīng)商,來加大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的金額。
(2)合理實(shí)施業(yè)務(wù)外包
細(xì)分銀行業(yè),其屬于勞動(dòng)密集型行業(yè),根據(jù)上文得出,人力費(fèi)用占營(yíng)業(yè)支出的比例較高,與全年的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)不相上下,最新稅法規(guī)定,人力費(fèi)用因?yàn)椴荒苋〉迷鲋刀悓S冒l(fā)票,所以不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,如果能夠?qū)⑷肆Τ杀局械囊徊糠秩肆Τ杀具M(jìn)行服務(wù)外包,開具增值稅專用發(fā)票,合理抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,那么長(zhǎng)沙銀行的整體稅負(fù)也能夠有所下降。
(3)擴(kuò)寬直接金融服務(wù)
直接金融服務(wù)收入對(duì)比貸款業(yè)務(wù)收入,從稅基看,都是對(duì)全額收入進(jìn)行征收,但貸款業(yè)務(wù)是需要對(duì)本金來源支付利息,其成本通常比較高,而直接金融服務(wù)收入,并沒有那么高的業(yè)務(wù)成本。因此,可以考慮拓寬直接金融服務(wù)業(yè)務(wù),其稅負(fù)水平低于貸款業(yè)務(wù),收益質(zhì)量也會(huì)更高。
2.增值稅銷項(xiàng)稅額籌劃
(1)加大金融創(chuàng)新,拓展中間業(yè)務(wù)
長(zhǎng)沙銀行的收入主要來源于存貸利差收入,收入結(jié)構(gòu)較為單一,貸款利息支出并未納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍當(dāng)中,手續(xù)費(fèi)中,與貸款服務(wù)不直接相關(guān)的各類手續(xù)費(fèi)或類似手續(xù)費(fèi)性質(zhì)的費(fèi)用所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣,手續(xù)費(fèi)相比較利息收入受“營(yíng)改增”的影響也會(huì)更小一點(diǎn)。
以長(zhǎng)沙銀行利息收入50萬(wàn)為例,因?yàn)槔⒅С霾辉试S進(jìn)行抵扣,則銀行應(yīng)納增值稅=50/1.06*6%=2.83萬(wàn)元。
(2)推動(dòng)同業(yè)業(yè)務(wù),調(diào)整利息結(jié)構(gòu)
在營(yíng)業(yè)稅體制下,規(guī)定同業(yè)業(yè)務(wù)往來利息收入不征收營(yíng)業(yè)稅,進(jìn)行營(yíng)改增改革后,增值稅稅制下,同業(yè)業(yè)務(wù)往來利息收入同樣也不征收增值稅,但是,因?yàn)閷?shí)際稅率的上升,在增值稅稅制下,同業(yè)業(yè)務(wù)的推廣更能夠獲得減稅效應(yīng)。
(3)充分利用增值稅稅收優(yōu)惠政策
對(duì)稅收政策進(jìn)行充分利用。財(cái)稅規(guī)定“自2017年初至2019年末,金融機(jī)構(gòu)農(nóng)戶小額貸款的利息收入免征增值稅”。根據(jù)稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定,村鎮(zhèn)銀行提供金融服務(wù)收入,可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅,那么長(zhǎng)沙銀行子公司祁陽(yáng)村鎮(zhèn)銀行、湘西村鎮(zhèn)銀行以及宜章村鎮(zhèn)銀行金融保險(xiǎn)業(yè)相關(guān)收入的增值稅自2016年5月1日起均可按3%的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)繳。
金融業(yè)作為一個(gè)現(xiàn)代金融服務(wù)行業(yè),能夠加計(jì)扣除的費(fèi)用基本全無(wú),如何進(jìn)行稅收籌劃更加依賴于會(huì)計(jì)政策處理,對(duì)收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn),獲得免稅收入,折舊方式選擇,成本和各項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)用攤銷等諸多會(huì)計(jì)政策選擇將會(huì)明顯影響企業(yè)的所得稅稅負(fù)。
1.稅收政策利用
(1)財(cái)政補(bǔ)貼
按財(cái)政部和國(guó)稅總局政策,持有國(guó)債利息收入都是可以免除增值稅和所得稅、開展涉農(nóng),婦女創(chuàng)業(yè),中小企業(yè)融資等領(lǐng)域的小額貸款不僅可以減免稅款還可以獲得財(cái)政補(bǔ)貼和獎(jiǎng)勵(lì)基金。銀行應(yīng)該積極響應(yīng)國(guó)家號(hào)召,投身這些領(lǐng)域,不但可以減免增值稅,也可以減免所得稅。同時(shí)加快業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型,提升金融業(yè)務(wù)服務(wù)比重,將業(yè)務(wù)重點(diǎn)投入到直接金融服務(wù)上面,同樣的收入金額可以保障更好的收益質(zhì)量。以涉農(nóng)貸款收入為例,其計(jì)算所得稅時(shí)享受只計(jì)算90%收入的應(yīng)納稅額,并且在限額內(nèi)全額免除增值稅。
(2)西部大開發(fā)
針對(duì)國(guó)家西部大開發(fā)文件政策的有關(guān)規(guī)定,銀行業(yè)可以享受15%所得稅優(yōu)惠政策。長(zhǎng)沙銀行可通過前往該地域設(shè)立村鎮(zhèn)銀行或者分支機(jī)構(gòu),將能夠歸置于當(dāng)?shù)剞k理的業(yè)務(wù)放在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行業(yè)務(wù)處理,直接享受15%的稅率優(yōu)惠,大大減輕銀行的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。因此長(zhǎng)沙銀行要積極在低稅率地域開展業(yè)務(wù),投資村鎮(zhèn)銀行,實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)承接,享受更低稅負(fù)。
(3)減值準(zhǔn)備管理
依照財(cái)稅文件規(guī)定:只能夠抵扣當(dāng)年準(zhǔn)予提取貸款風(fēng)險(xiǎn)金額的1%,在實(shí)際發(fā)生損失時(shí),先沖減計(jì)提的準(zhǔn)備金,仍有未沖減的部分可以在據(jù)實(shí)抵扣應(yīng)納稅所得額。
2.加強(qiáng)財(cái)務(wù)內(nèi)部管理
(1)職工福利費(fèi),教育經(jīng)費(fèi),工會(huì)經(jīng)費(fèi)
長(zhǎng)沙銀行在2019年發(fā)生工資支出2,840,802千元,由前文數(shù)據(jù)可知,福利費(fèi),教育費(fèi),工會(huì)費(fèi)仍有比較大的抵扣空間,可以進(jìn)一步利用,改善銀行內(nèi)部福利和做好對(duì)員工的繼續(xù)教育,提升銀行競(jìng)爭(zhēng)軟實(shí)力。調(diào)整員工收入組成結(jié)構(gòu),將部分工資改為福利費(fèi),工會(huì)費(fèi)使用發(fā)放,在支出總額控制的情況下,盡可能獲得費(fèi)用抵扣,也可為員工節(jié)省個(gè)人所得稅費(fèi)用。
(2)捐贈(zèng)支出
我國(guó)稅法有關(guān)規(guī)定,企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)應(yīng)在年度應(yīng)納稅所得12%以內(nèi)的捐贈(zèng)支出可以進(jìn)行抵扣。因此長(zhǎng)沙銀行需要合理規(guī)劃捐贈(zèng)支出,依照稅法的要求,響應(yīng)國(guó)家法律號(hào)召,將銀行的各項(xiàng)捐贈(zèng)支出都通過當(dāng)?shù)卣裾块T或者紅十字會(huì)進(jìn)行,而不是直接進(jìn)行捐贈(zèng)。
(3)選擇合適的固定資產(chǎn)折舊政策
折舊政策主要包括折舊時(shí)間和折舊方式。因此可以采用兩種方法進(jìn)行納稅籌劃:第一是利用稅法給予的最低折舊期限和銀行實(shí)際情況,盡可能選擇最短的折舊期限,以加大當(dāng)年的折舊費(fèi)用,抵扣當(dāng)年的所得稅,第二是盡量使用加速折舊法,從長(zhǎng)沙銀行年報(bào)上看,目前長(zhǎng)沙銀行采用直線法進(jìn)行折舊而并非加速折舊方法,按照貨幣的時(shí)間價(jià)值來看,貨幣每時(shí)每刻都在產(chǎn)生利息。固定資產(chǎn)折舊一般來說時(shí)間長(zhǎng),折舊金額高,如果延緩一段時(shí)間所得稅支出,將會(huì)產(chǎn)生巨大的效應(yīng)。
在當(dāng)今社會(huì),商業(yè)銀行已成為人們經(jīng)濟(jì)生活中不可或缺的一部分。在新稅法下,伴隨著對(duì)商業(yè)銀行納稅籌劃重要性的進(jìn)一步深入了解,我們應(yīng)當(dāng)在不違反法律的情況下,充分了解最新稅務(wù)知識(shí)以及與本行業(yè)有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策,合理安排納稅籌劃。