石夢昭

[摘 要]2018年1月1日《環(huán)境保護稅法》的正式實施，表明我國實現(xiàn)了排污費的稅制化。而沒有被納入《環(huán)境保護稅法》的生活垃圾，對環(huán)境造成的污染不容忽視。基于當(dāng)前我國垃圾投放問題，文章參考其他國家成功的“垃圾稅”實踐經(jīng)驗，分析了我國構(gòu)建垃圾稅的稅制要素問題，進一步分析垃圾稅在企業(yè)中的會計處理問題。文章的研究結(jié)果進一步豐富了我國環(huán)境保護稅體系，對我國實現(xiàn)節(jié)能減排、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式目標(biāo)有借鑒作用。

[關(guān)鍵詞]垃圾稅;環(huán)境稅;費改稅

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.19.177

1 引言

2018年1月1日起，環(huán)境保護稅正式發(fā)布實施，這一稅制取代了排污收費制度。作為我國第一部特別針對生態(tài)發(fā)展以及生態(tài)文明的法律，環(huán)境保護稅的實施將進一步落實我國在保護環(huán)境、節(jié)能減排、促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型升級方面的規(guī)劃，對于建設(shè)中國特色社會主義可持續(xù)發(fā)展道路具有十分重要的意義。

新的稅種的征稅范圍涵蓋了以前征收排污費的相關(guān)主要類目，涵蓋了大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四類污染物，并根據(jù)不同的污染物規(guī)定了對應(yīng)的當(dāng)量值以及稅額。但當(dāng)前涉及的征稅范圍有其局限性。現(xiàn)行的環(huán)境保護稅主要征稅方向是向環(huán)境直接排放污染物的企業(yè)，而對個人課征的種類較少，對居民的日常生活投放的污染物、個人對環(huán)境造成的直接影響等方面較少。

而上海市十五屆人大二次會議表決通過的《上海市生活垃圾管理條例》中規(guī)定，人們須將家中的垃圾按照干垃圾、濕垃圾（廚余垃圾）、可回收物以及有害垃圾這四個類別放置，同時也規(guī)定相關(guān)罰款條例。這一條例的實施，表明了垃圾分類的趨勢性，以及政府對規(guī)范垃圾處置的方向性。

如何處置垃圾以改善環(huán)境對當(dāng)前我國的可持續(xù)發(fā)展有著不容忽視的影響。而當(dāng)前的垃圾處理費并不能完全覆蓋垃圾處理支出，因此，垃圾稅制度的構(gòu)建有其必要性。

2 國外垃圾稅借鑒

在關(guān)于垃圾稅的研究方面，國內(nèi)學(xué)者的研究成果目前較少，且大部分學(xué)者是基于環(huán)境保護和立法的角度去研究垃圾稅的構(gòu)建。比較有代表性的學(xué)者，如周昱（2015）系統(tǒng)的研究了垃圾稅的征稅基礎(chǔ)、范疇、目的等，并且結(jié)合國外相關(guān)國家的成功實踐，給出了我國垃圾稅制度構(gòu)建的一些建議。孫月（2018）在研究中也提出了應(yīng)構(gòu)建包括垃圾稅在內(nèi)的個人環(huán)境稅制度設(shè)想。綜合考慮國內(nèi)學(xué)者的研究，可以發(fā)現(xiàn)關(guān)于垃圾稅在會計領(lǐng)域的研究較少。因此，這就為文章的研究提供了現(xiàn)實條件。在考慮我國垃圾稅稅收制度之前，可以參考其他國家的“垃圾稅”征收的實踐。

荷蘭對垃圾稅的征收目的是為政府收集和處理垃圾籌集資金，征稅對象以投放垃圾的家庭為單位。其垃圾稅的一個顯著的特點就是讓市民參與到了政府對垃圾的處理當(dāng)中。讓市民參與并充分了解政府部門對垃圾的整個處理流程，從而了解到垃圾分類的意義，在垃圾處理問題上政府和國民達成共識。這種垃圾稅制度模式，值得我國借鑒（董陶然，2017）。

在日本，政府專門規(guī)定了“垃圾回收日歷”，即在規(guī)定的時間，居民應(yīng)當(dāng)投放的垃圾分類，從垃圾分類的考慮、垃圾回收的時間到具體的回收實施步驟都設(shè)計得十分細致。但對我國而言，垃圾稅的征收不僅涉及是否課征的問題，更重要的是政府要根據(jù)對不同地方的特點、民風(fēng)習(xí)俗、發(fā)展水平等因素的了解來具體制定稅收流程（竇林娟，2012）。

美國采用的是“使用者付費”模式，按照垃圾投放量，為垃圾支付一定的稅費。其垃圾收費是按照具體法律實施的，具有強制性。而我國當(dāng)前征收的垃圾處理費，主要依據(jù)的是政府的一般規(guī)范性文件，其效力遠不如法律。

而我國目前對生活垃圾的處置以收取相應(yīng)的垃圾處理費為主，主要是用于對垃圾的收集和處置。這一方法不足以規(guī)范公民的垃圾投放。當(dāng)前征收的垃圾處理費不能完全覆蓋政府部門的垃圾處理支出，在現(xiàn)實意義上不能夠規(guī)范垃圾投放行為，不能有助于綠色可持續(xù)發(fā)展模式建立。因此，垃圾稅制度的構(gòu)建對我國的經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。

3 垃圾稅稅制要素分析

（1）課稅對象探討。課稅對象又稱征稅對象，指作為客體進行征稅的某一物體或行為，即構(gòu)成納稅義務(wù)成立的主體。我國相關(guān)的稅種的規(guī)定中涉及的征稅客體多樣，包括所得稅、流轉(zhuǎn)稅、行為稅等。而環(huán)境保護稅規(guī)定對相關(guān)污染物排放單位征稅，其征稅對象為納稅人的污染物排放這一行為，因此，歸屬于行為稅。而對垃圾稅而言，課稅對象應(yīng)為公民投放垃圾行為，應(yīng)劃分為行為稅。

而與居民投放垃圾這一行為相對應(yīng)的是政府處理垃圾的過程，包括對垃圾的收集、運輸、存儲以及最終的處理等。而文章提出將垃圾投放行為劃分為垃圾稅的征稅對象，有以下兩點原因：首先，公民投放垃圾行為是垃圾處理行為的起點，投放垃圾的行為直接影響到政府后續(xù)的垃圾處理難度;其次，政府的垃圾處理行為是直接與居民的相關(guān)垃圾投放行為掛鉤。目前我國征收的垃圾處理費很難完全覆蓋政府部門的處理支出，而對城鎮(zhèn)居民課以一定數(shù)額的垃圾稅能有效補償政府的垃圾處理成本。

（2）征稅范圍探討。征稅范圍是指稅法規(guī)定的對征稅對象或納稅人的征稅界限。參考《上海市生活垃圾管理條例》的規(guī)定，生活垃圾分為干垃圾、濕垃圾（廚余垃圾）、可回收物以及有害垃圾類別。周昱（2015）認為，對產(chǎn)品使用后造成的相關(guān)的產(chǎn)品遺留拋棄的份額，若是能夠統(tǒng)一處理后再投入到市場使用的部分，則對其廢棄這一行為造成的環(huán)境處理成本不高，可不予征收“垃圾稅”;而對那些無法實現(xiàn)產(chǎn)品處理后再投入使用的垃圾廢棄行為，應(yīng)當(dāng)納稅。對于“廚余垃圾”，因為其特殊性——是居民日常因烹飪等行為造成的遺留垃圾，很容易在短時間內(nèi)變質(zhì)，是現(xiàn)代社會生活環(huán)境中主要的一個污染來源（蔡先鳳，2009）。而且，因長期以來的生活習(xí)慣問題，居民習(xí)慣于將其與其他生活垃圾混合投放，造成了對其他垃圾無法回收處理，對環(huán)境污染更大。因此，將城鎮(zhèn)居民的“廚余垃圾”納入征稅范圍，可以有助于在一定程度上制約對該類垃圾的投放，養(yǎng)成分類收集垃圾的生活習(xí)慣。