謝靜 王良明

[摘 要]房地產(chǎn)行業(yè)作為影響國計民生的重要行業(yè)，關(guān)系到國家經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展，也與人們的生活息息相關(guān)，而房地產(chǎn)行業(yè)由于其收入的行業(yè)特征，在申報納稅上有其一定的特殊性，并且由于房地產(chǎn)企業(yè)的高成本、長周期，造成了其稅負較重，進而一定程度上造成了房價的居高不下。因此，對于房地產(chǎn)企業(yè)的納稅申報分析很有必要，這可以促進房地產(chǎn)行業(yè)節(jié)約成本，規(guī)避納稅風(fēng)險。文章通過分析房地產(chǎn)企業(yè)收入的特征以及運用稅收申報的相關(guān)知識，對房地產(chǎn)行業(yè)收入納稅申報進行了針對性的分析。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn);企業(yè)所得稅;納稅申報

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.08.133

1 理論回顧

1.1 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)收入的范圍

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的收入主要包括兩大類：主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入。房地產(chǎn)行業(yè)收入的確認之所以特殊，在于與其他行業(yè)企業(yè)比較而言，其投資大，收款期限長，商品交付時間與收款時間存在較大差異，不確定性高，銷售方式多以預(yù)售方式、分期收款方式為主。

1.2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計收入與應(yīng)稅收入的對比

會計上將企業(yè)的“所得”作為利潤的內(nèi)涵，但在稅法中只把企業(yè)“應(yīng)納稅的所得”作為利潤的定義，可以看出，兩者在利潤的概念上存在很大區(qū)別。因此，在納稅申報時，只有正確認識并處理會計準則與稅收處理之間的差異，才能準確計算出企業(yè)應(yīng)繳納所得稅的計稅基礎(chǔ)，才能提高公司納稅申報工作的科學(xué)性和效率。

1.2.1 代收款項的處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要代收費用有政府收取的基金、房屋輔助功能費用，如取暖費以及專項維修基金等。稅法規(guī)定對此類代收項目是否作為應(yīng)稅收入的判斷標準是以是否納入價內(nèi)或者是否由企業(yè)開票，如果符合上述標準，應(yīng)將其全部作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅;不符合上述標準，應(yīng)將這些代收款項單獨作為代收代繳款項進行管理。但是會計準則上規(guī)定這類費用一般不確認為收入，通常通過應(yīng)付、暫收或其他應(yīng)付科目進行核算。

1.2.2 預(yù)售收款的處理

商品房預(yù)售是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行房屋銷售的主要形式，其本質(zhì)是一種期貨交易。在預(yù)售時房地產(chǎn)開發(fā)公司收到的房款或者定金，稅法上規(guī)定需要作為企業(yè)所得稅的納稅收入，但是會計上遵循謹慎性原則，一般在預(yù)收時不確認收入，而需要通過預(yù)收科目進行核算，如果金額不大，也可以通過應(yīng)收科目核算。預(yù)售收款的處理是房地產(chǎn)開發(fā)公司業(yè)務(wù)中極其重要的一環(huán)，也是其與其他商業(yè)企業(yè)的本質(zhì)區(qū)別。

1.2.3 視同銷售的處理

從會計準則對于收入的定義可以看出，只有當(dāng)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時，才確認收人的實現(xiàn)，而在稅法中恰恰不考慮這個因素，這也從根本上導(dǎo)致了會計和稅法收入核算中的差別。企業(yè)所得稅稅法和會計上規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)屬發(fā)生改變一般視同銷售，比如企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對外捐贈、投資或者用于分配抵債等行為應(yīng)屬于視同銷售。在其他一些業(yè)務(wù)中，比如將外購的商品用作集體福利、個人消費時，或者將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于無償贈送給他人或者商業(yè)交際推廣時，稅法上視同銷售，但會計上不作為收入。

2 案例分析

2.1 A房地產(chǎn)開發(fā)公司的基本情況

A集團是一家國有獨資企業(yè)，是一家承擔(dān)全市保障性住房融資和市本級公租房項目建設(shè)、運營、管理任務(wù)的專業(yè)化公司。截至2019年6月30日，集團合并會計報表（含控股子公司）總資產(chǎn)387.83億元、總負債187.55億元、凈資產(chǎn)200.28億元，資產(chǎn)負債率48.36%。根據(jù)A集團2016—2018年財務(wù)報表的數(shù)據(jù)，計算相關(guān)財務(wù)指標并進行分析，結(jié)果如表1和表2所示。

根據(jù)表1所示，A集團的資產(chǎn)負債率近三年基本保持平穩(wěn)，2017年、2018年略有下降，預(yù)計2019年資產(chǎn)負債率會小幅上升。資產(chǎn)負債率代表負債總額與資產(chǎn)總額的比值，對于分析A集團的負債水平和財務(wù)風(fēng)險具有重要意義，通常來說，資產(chǎn)負債率越低說明A集團的償債能力高，經(jīng)營水平保持平穩(wěn)，但過低說明A集團運用負債取得外部資金的能力較差，最適宜的情況是A集團維持一個既不過高也不過低的資產(chǎn)負債率水平。A公司2016年資產(chǎn)負債率過高的原因是其在8月發(fā)行了A集團債券23億元，全部用于保障性住房建設(shè)項目，此類保障房項目得到了市政府的大力支持，后期的財政補助將為此次發(fā)行債券的還本付息提供有力保障，因此2016年資產(chǎn)負債率偏高。從表1 資產(chǎn)凈利率和凈資產(chǎn)收益率可以分析出集團公司的整體盈利能力，變化趨勢相同：在2016年較高，2017年有明顯回落的走向，2018年保持平穩(wěn)。盈利能力主要取決A集團的凈利潤和資產(chǎn)的利用效率，越高表明A集團資產(chǎn)利用的綜合效果越好，A集團2016年的高盈利水平主要是由在資金注入、項目開發(fā)等方面得到了政府的大力支持，隨著2016年大量在建項目的陸續(xù)完工，A集團取得了預(yù)期的收益和較高的利潤。集團總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率反映的是營業(yè)收入凈額與平均資產(chǎn)總額之間的配比關(guān)系，直接體現(xiàn)了A集團資產(chǎn)利用效率的高低。從表1還可以看出，A集團的總資產(chǎn)增長率在2016年數(shù)值極高，這與其在2016年完工的幾個在建工程項目密切相關(guān)。另外，由于A集團資產(chǎn)多為政府扶持的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，資產(chǎn)收益率也位于同地區(qū)前列，必然會使得A公司的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率十分可觀。根據(jù)表2所示，A公司的所得稅稅負水平較高，在近兩年已達到了5000多萬，同時A公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，涉足住房金融服務(wù)、資產(chǎn)運營、股權(quán)投資等領(lǐng)域，因此，提高財務(wù)人員的涉稅綜合能力和防范涉稅風(fēng)險能力有著重要意義。

2.2 分析收入在納稅申報時的處理

下面將通過A公司的案例分析來說明由于會計和企業(yè)所得稅法上關(guān)于收入認定的原則不同，而產(chǎn)生的對房地產(chǎn)開發(fā)公司納稅申報的影響。

2019年，A房地產(chǎn)開發(fā)公司發(fā)生以下業(yè)務(wù)：5月取得銷售商品現(xiàn)房收入3250萬元，市政府要求其代收行政事業(yè)收費200萬元，代收水、電、氣費用80萬元和有線電視費60萬元，并且這些代收款項未納入銷售商品價內(nèi)并由A公司以外的其他單位收取并開具發(fā)票，7月將本公司開發(fā)產(chǎn)品捐贈給某福利機構(gòu)，該批產(chǎn)品生產(chǎn)成本為52萬元，同類產(chǎn)品不含稅銷售價格為84萬元。A房地產(chǎn)開發(fā)公司于2018年取得1、2號商品房小區(qū)的開發(fā)，其中1號商品房小區(qū)在2019年取得商品房小區(qū)預(yù)售許可證并開始預(yù)售商品房，其均價為6800元/平方米，截至年底，已累計預(yù)售商品房3萬平方米，收取預(yù)售款20400萬元，預(yù)計2020年10月底完工交付;2號樓于2018年取得商品房小區(qū)預(yù)售許可證并開始預(yù)售，已于2019年8月月底竣工驗收并交付使用，2018年已收取定金850萬元。該公司所在地區(qū)規(guī)定開發(fā)商品房的預(yù)計計稅毛利率為11%。

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，上述代收款項屬于A公司代收代繳款項的管理范圍，會計上作為預(yù)收款項核算，因此這類業(yè)務(wù)不影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定，即不需要在總收入3250萬元上再做調(diào)整。在稅法上，以自產(chǎn)產(chǎn)品對外捐贈應(yīng)視同銷售處理，但會計上不確認收入，A公司應(yīng)按捐贈產(chǎn)品的市場公允價作為計稅依據(jù)，同時調(diào)增應(yīng)納稅所得額，其中視同銷售收入及成本分別為84萬元和52萬元。對于企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)收款或定金款，稅法上規(guī)定，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率11%計算出預(yù)計毛利額，以此為依據(jù)作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并且可以在當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅前，扣除相應(yīng)的根據(jù)預(yù)售收入計算的土地增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加，但在調(diào)整廣告宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的可扣除標準時不得把預(yù)售收入作為基數(shù)計算。因此1號樓需納稅調(diào)增預(yù)計計稅毛利額2244萬元（20400×11%），調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額2244萬元，上年2號樓預(yù)收定金款已于上年計算預(yù)計毛利額93.5萬元（850×11%），并且已繳納了企業(yè)所得稅，因此2020年應(yīng)該納稅調(diào)減93.5萬元。

參考文獻：

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[作者簡介]謝靜（1990— ），女，安徽蕪湖人，皖南醫(yī)學(xué)院第一附屬醫(yī)院弋磯山醫(yī)院，碩士研究生，研究方向：會計理論與實務(wù)。