扈曉夕

（河北省科學(xué)院，河北 石家莊 050081）

在《政府會計(jì)制度》全面實(shí)施兩年后，《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）自2021年1月1日起開始正式施行?？茖W(xué)事業(yè)單位作為執(zhí)行政府會計(jì)準(zhǔn)則制度且開展成本核算工作的事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)按照《基本指引》的要求，結(jié)合科研工作實(shí)際，確定主要的成本核算對象，選擇適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒ǎ婧侠淼剡M(jìn)行成本歸集和分配，以進(jìn)一步加強(qiáng)項(xiàng)目成本管理。

1.科學(xué)事業(yè)單位成本核算的主要對象

根據(jù)《基本指引》第十一條，科學(xué)事業(yè)單位可以設(shè)定多個維度、多種層次的成本核算對象。但是由于以下原因，科學(xué)事業(yè)單位通常將科研項(xiàng)目作為成本核算的主要對象：

科學(xué)事業(yè)單位履行職能圍繞科研項(xiàng)目展開：科學(xué)事業(yè)單位是為了社會公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的、從事科學(xué)活動的社會服務(wù)組織[1]。其職能主要包括：從事科學(xué)研究、提供技術(shù)服務(wù)、開展學(xué)術(shù)交流、培養(yǎng)科技人才、搭建科研平臺、開展科普、教學(xué)、經(jīng)營等活動。以上職能從設(shè)計(jì)審批、預(yù)算編制、組織實(shí)施，到成果驗(yàn)收、決算編制、監(jiān)督考評等都圍繞著科研項(xiàng)目展開[2]。因此，科學(xué)事業(yè)單位對科研項(xiàng)目的成本尤為關(guān)注。

財(cái)政財(cái)務(wù)制度要求開展科研項(xiàng)目成本核算：2019年施行的《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》要求，具備條件的單位應(yīng)當(dāng)對科研項(xiàng)目進(jìn)行成本費(fèi)用管理。因此，部分科學(xué)事業(yè)單位已經(jīng)具備科研項(xiàng)目成本核算的前期基礎(chǔ)。另外，《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》《項(xiàng)目支出績效評價(jià)管理辦法》等制度要求，科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置成本節(jié)約率等指標(biāo)，評價(jià)科研項(xiàng)目的成本控制情況。另外，成本效益分析法、最低成本法等側(cè)重衡量項(xiàng)目投入產(chǎn)出情況的評價(jià)方法，也是財(cái)政和部門經(jīng)常使用的項(xiàng)目支出績效評價(jià)方法。

科技人員對科研項(xiàng)目成本核算有切實(shí)需求：自2001年科技部、財(cái)政部、國家計(jì)委、國家經(jīng)貿(mào)委四部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于國家科研計(jì)劃實(shí)施課題制管理規(guī)定》以后，科學(xué)事業(yè)單位開始實(shí)行課題責(zé)任人負(fù)責(zé)制，課題責(zé)任人組織科技人員在批準(zhǔn)的計(jì)劃任務(wù)和預(yù)算范圍內(nèi)自主開展科技工作。2018年《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》出臺，鼓勵科學(xué)事業(yè)單位和科技人員轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化科技成果，并規(guī)定可以按照技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者許可取得凈收入的一定比例給予科技人員獎勵。如此一來，科技人員不僅有較大動力在預(yù)算范圍內(nèi)合理控制科研項(xiàng)目成本，還對科研項(xiàng)目成本核算產(chǎn)生切實(shí)需求。

2.科研項(xiàng)目成本核算方法的比較選擇

根據(jù)《基本指引》第二十條，科研項(xiàng)目成本核算方法應(yīng)該能夠?qū)⒏黝悩I(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的費(fèi)用，按照因果關(guān)系和受益原則，合理分配至相關(guān)科研項(xiàng)目成本。常見的成本核算方法包括以品種法、分批法、分步法為代表的傳統(tǒng)成本核算方法，以及以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則的作業(yè)成本法等[4]。

傳統(tǒng)成本核算方法的特點(diǎn)：傳統(tǒng)成本核算方法適合應(yīng)用于產(chǎn)品成本核算，包括公共服務(wù)或產(chǎn)品。該類方法較為簡單，基本應(yīng)用思路如下：通常先將與生產(chǎn)耗費(fèi)相關(guān)的所有費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，然后按照機(jī)器工時(shí)、生產(chǎn)工時(shí)等單一比例分配間接費(fèi)用，最后將直接歸屬于產(chǎn)品成本的直接費(fèi)用和分配至產(chǎn)品成本的間接費(fèi)用合并，計(jì)算得出產(chǎn)品的總成本。

作業(yè)成本法的內(nèi)涵及特點(diǎn)：2017年《管理會計(jì)應(yīng)用指引第304號——作業(yè)成本法》（以下簡稱《應(yīng)用指引第304號》）詳細(xì)闡述了作業(yè)成本法的應(yīng)用思路，即按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算得出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法[3]。其核算對象可以是產(chǎn)品，也可以是工藝、流程、作業(yè)鏈、內(nèi)部組織部門、單位整體等。該成本核算方法具有以下三個特點(diǎn)：一是按照成本動因，即誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因分配成本，不同資源和作業(yè)的成本動因不同，分配成本的基礎(chǔ)也會不同，有利于實(shí)現(xiàn)成本的精準(zhǔn)核算；二是關(guān)注整個業(yè)務(wù)流程的資源消耗，不局限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源消耗，有利于實(shí)現(xiàn)成本的全程控制；三是成本核算的過程及結(jié)果較為客觀，較大程度上能夠抑制人為操控成本，有利于實(shí)現(xiàn)成本的公平分配。

選擇適合科研項(xiàng)目的成本核算方法：從成本核算的對象分析，科研項(xiàng)目的研究過程和研究結(jié)果具有高度不確定性，科研項(xiàng)目的產(chǎn)出不一定是公共產(chǎn)品或服務(wù)，因此以產(chǎn)品為核算對象的傳統(tǒng)成本核算方法不能完全滿足科研項(xiàng)目成本核算的需要。從成本核算的目的分析，科學(xué)事業(yè)單位進(jìn)行科研項(xiàng)目成本核算的目的是為了加強(qiáng)全過程的成本控制，因此關(guān)注到整個業(yè)務(wù)流程資源耗費(fèi)的作業(yè)成本法更適合科研項(xiàng)目成本核算。從成本核算的環(huán)境分析，科學(xué)事業(yè)單位承擔(dān)的科研項(xiàng)目品種繁多，實(shí)施科研項(xiàng)目涉及的作業(yè)類型多種多樣，采用真實(shí)的成本動因比采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，更能準(zhǔn)確地核算科研項(xiàng)目成本。綜合以上三點(diǎn)原因，作業(yè)成本法更適合科研項(xiàng)目成本核算。

3.作業(yè)成本法在科研項(xiàng)目成本核算中的具體應(yīng)用

根據(jù)《應(yīng)用指引第304號》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)用功能作業(yè)成本法核算科研項(xiàng)目成本主要包括以下五個步驟，現(xiàn)將具體過程闡述如下：識別資源耗費(fèi)：科研項(xiàng)目因耗費(fèi)資源而產(chǎn)生費(fèi)用。按照《關(guān)于調(diào)整國家科技計(jì)劃和公益性行業(yè)科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法若干規(guī)定的通知》分類，直接費(fèi)用包括設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)、燃料動力費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)、國際合作與交流費(fèi)、出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)等，間接費(fèi)用包括為科研項(xiàng)目提供的現(xiàn)有儀器設(shè)備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關(guān)管理費(fèi)用的補(bǔ)助支出，以及績效支出等。除設(shè)備費(fèi)外，各類直接費(fèi)用通?？梢灾苯幼匪莼蚍峙渲量蒲许?xiàng)目成本。設(shè)備費(fèi)由于可以形成固定資產(chǎn)，所以在直接計(jì)入科研項(xiàng)目成本時(shí)應(yīng)剔除已資本化的設(shè)備費(fèi)，加上為開展科研項(xiàng)目而耗費(fèi)的折舊費(fèi)。同理，科研項(xiàng)目成本中還應(yīng)包括使用知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)而耗費(fèi)的攤銷費(fèi)。對于科研項(xiàng)目支出形成加工物品等情況，則比照設(shè)備費(fèi)處理。另外，直接費(fèi)用在追溯或分配至科研項(xiàng)目成本時(shí)，應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)姆峙浠A(chǔ)。通常情況下，材料費(fèi)、燃料動力費(fèi)的分配基礎(chǔ)是材料、燃料、動力的使用量，勞務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)、專家咨詢費(fèi)的分配基礎(chǔ)是人工工時(shí)。認(rèn)定作業(yè)和作業(yè)中心：作業(yè)和作業(yè)中心是用來歸集和分配間接費(fèi)用的橋梁。間接費(fèi)用按照資源動因歸集計(jì)入作業(yè)成本，作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配計(jì)入科研項(xiàng)目成本。其中，資源動因和作業(yè)動因是成本動因的兩種形式。下面以H科學(xué)院為例，依據(jù)其各部門職責(zé)分工認(rèn)定作業(yè)和作業(yè)中心如下：

H科學(xué)院作業(yè)及作業(yè)中心認(rèn)定情況表

H科學(xué)院共設(shè)置9個內(nèi)部組織部門，其中機(jī)關(guān)黨委、機(jī)關(guān)紀(jì)委、老干部處3個部門開展的業(yè)務(wù)活動與實(shí)施科研項(xiàng)目沒有直接聯(lián)系，其他6個部門雖然為單位管理部門，但是其開展的業(yè)務(wù)活動與實(shí)施科研項(xiàng)目存在直接聯(lián)系。因此，將以上6個部門的業(yè)務(wù)活動梳理為18項(xiàng)作業(yè)，又根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)對科研項(xiàng)目支持和保障的方式，將18項(xiàng)作業(yè)歸集為3個作業(yè)中心。

歸集間接費(fèi)用至作業(yè)中心：按照資源動因?qū)ψ鳂I(yè)成本進(jìn)行歸集前，對各部門產(chǎn)生的間接費(fèi)用修正如下：一是剔除資本化支出，增加房屋、通用設(shè)備、交通工具、計(jì)算機(jī)軟件等折舊（攤銷）的費(fèi)用。支出中形成加工物品的部分，比照資本性支出予以修正。二是剔除部門單位管理人員的工資福利支出，因?yàn)閱挝还芾砗统袚?dān)科研項(xiàng)目的人員存在重疊現(xiàn)象，因此要考慮人工成本重復(fù)計(jì)算的情況。將修正后的間接費(fèi)用相加，便可以得出各作業(yè)中心的作業(yè)成本。

分配作業(yè)成本至科研項(xiàng)目：按照作業(yè)動因?qū)ψ鳂I(yè)成本進(jìn)行分配。其中，管理類作業(yè)中心對所有科研項(xiàng)目進(jìn)行全面規(guī)劃管理，對其產(chǎn)生的間接費(fèi)用進(jìn)行分配時(shí)，通常應(yīng)與科研項(xiàng)目的直接費(fèi)用保持一致，所以可以選擇科研項(xiàng)目的直接費(fèi)用作為作業(yè)動因。保障類作業(yè)中心在分配人、財(cái)、物時(shí)通常體現(xiàn)的公平性，因此作業(yè)動因可以選擇科技人員的數(shù)量或業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)的數(shù)量。設(shè)施類作業(yè)中心為科研項(xiàng)目提供的房屋、水、電、氣、暖、通訊、網(wǎng)絡(luò)等基礎(chǔ)設(shè)施。各類基礎(chǔ)設(shè)施的耗費(fèi)都與科研項(xiàng)目承擔(dān)團(tuán)隊(duì)占用的房屋面積密切相關(guān)。如果一個業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)承擔(dān)多個科研項(xiàng)目，則作業(yè)動因可以選擇業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)占用的房屋面積乘以業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)工作于該科研項(xiàng)目的工作時(shí)長占比。

計(jì)算科研項(xiàng)目總成本：將各作業(yè)中心經(jīng)過修正的間接費(fèi)用，按照作業(yè)動因分配至各科研項(xiàng)目成本后，即可計(jì)算科研項(xiàng)目的總成本?？蒲许?xiàng)目總成本等于直接計(jì)入科研項(xiàng)目的直接費(fèi)用和經(jīng)過作業(yè)動因分配至科研項(xiàng)目的間接費(fèi)用之和。

為了提高科研項(xiàng)目成本核算的準(zhǔn)確度，科學(xué)事業(yè)單位在核算科研項(xiàng)目成本前，還需關(guān)注以下三個方面：一是加強(qiáng)全體人員的成本核算意識，全面準(zhǔn)確地采集各類成本核算需要的數(shù)據(jù)；二是充分利用科技資源優(yōu)勢，開發(fā)利用信息化系統(tǒng)提高成本核算效率；三是提升統(tǒng)籌使用科研經(jīng)費(fèi)的能力，避免過度強(qiáng)調(diào)預(yù)算執(zhí)行和零結(jié)余。為了追求“零結(jié)余”，科研人員通常會違背科研規(guī)律突擊使用項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，造成科研項(xiàng)目成本信息失真[5]。