劉樂（廣州醫(yī)科大學(xué)附屬腫瘤醫(yī)院 廣東 廣州 510095）

當(dāng)前，公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，各類資源配置也愈加復(fù)雜，實(shí)際運(yùn)行壓力逐漸增大，對(duì)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)管理提出了更高的要求，必須向精細(xì)化管理要效益。合同管理作為公立醫(yī)院運(yùn)營(yíng)中的重要環(huán)節(jié)，因其涉及的業(yè)務(wù)復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)、體量龐大，對(duì)公立醫(yī)院發(fā)展具有十分關(guān)鍵的作用。為有效防范醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)行，完善健全內(nèi)部控制體系，審計(jì)人員有義務(wù)和責(zé)任對(duì)經(jīng)濟(jì)合同進(jìn)行全過程持續(xù)追蹤，促進(jìn)醫(yī)院高質(zhì)量?jī)?nèi)涵發(fā)展。

一、公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

經(jīng)濟(jì)合同是公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容。目前，醫(yī)院合同涉及到買賣合同，物業(yè)服務(wù)合同，用電、水、氣、熱力、污水合同，贈(zèng)與合同，借款合同，租賃合同，建設(shè)工程合同，技術(shù)合同等。諸多合同類型，要求審計(jì)人員必須具備豐富的合同審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)的審計(jì)評(píng)判視角，除了要掌握審計(jì)專業(yè)知識(shí)與方法外，還必須了解國(guó)家最新的合同法律法規(guī)以及各種專業(yè)性的知識(shí)，如建筑工程、醫(yī)療設(shè)備、外包服務(wù)等，將有限的審計(jì)資源應(yīng)用到關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高審計(jì)效率，為此，對(duì)合同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別十分必要。本文以公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)為評(píng)價(jià)目標(biāo)，從合同內(nèi)控制度、采購(gòu)方式合規(guī)性、合同條款合規(guī)性和合同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)指標(biāo)維度出發(fā)，構(gòu)建公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)標(biāo)指標(biāo)體系，如表1所示。

表1 公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（一）合同內(nèi)控制度。合同內(nèi)控制度是合同管理的基石與出發(fā)點(diǎn)。本文從公立醫(yī)院內(nèi)部控制角度出發(fā)，考慮合同內(nèi)部控制制度與流程、合同執(zhí)行及監(jiān)督管理等方面的內(nèi)容，將合同內(nèi)控制度完善有效性、合同內(nèi)控流程合理性、合同執(zhí)行監(jiān)管作為二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)。

（二）采購(gòu)方式合規(guī)性。采購(gòu)方式合規(guī)性維度以公立醫(yī)院采購(gòu)活動(dòng)運(yùn)行情況為依據(jù)，從采購(gòu)流程、采購(gòu)法律規(guī)定、供應(yīng)商實(shí)力及廉潔從業(yè)等方面出發(fā)，將采購(gòu)資料完整齊全、采購(gòu)方式運(yùn)用準(zhǔn)確、中標(biāo)商履約能力和采購(gòu)行為廉潔公正作為二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)。

（三）合同條款合規(guī)性。經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一是合同本身?xiàng)l款的審核，從合同條款細(xì)節(jié)入手，關(guān)注合同條款核心內(nèi)容的合規(guī)性，將合同條款與采購(gòu)結(jié)果一致性、合同付款方式合理性、合同雙方權(quán)利義務(wù)分配、合同驗(yàn)收與違約責(zé)任作為二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)。

（四）合同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)因?yàn)閷徲?jì)程序、資源限制、能力不足等客觀原因，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是必然存在的。為衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平，將合同審計(jì)人員專業(yè)能力、合同審計(jì)人員廉潔自律、合同審計(jì)固有限制作為二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)。

二、基于灰色關(guān)聯(lián)分析法的公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型

經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程由多名審計(jì)人員參與，不同審計(jì)人員對(duì)同一指標(biāo)的評(píng)估結(jié)果稱為一個(gè)指標(biāo)序列，一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)下的一組評(píng)價(jià)指標(biāo)中各指標(biāo)所對(duì)應(yīng)的指標(biāo)序列稱為一個(gè)原始序列集，即一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)四項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素各對(duì)應(yīng)一個(gè)原始序列集，指標(biāo)層共有四組指標(biāo)，對(duì)應(yīng)四個(gè)原始序列集。將反映系統(tǒng)行為特征的指標(biāo)序列確定為“參考序列”X0，其余指標(biāo)序列確定為“比較序列”Xi（i=1，2，…，m，m表示同一風(fēng)險(xiǎn)因素下指標(biāo)層中包含的指標(biāo)個(gè)數(shù)）。例如，用X1（13）表示第三名審計(jì)師對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中指標(biāo)X1（1合同內(nèi)控制度完善有效性）的評(píng)估值；n名審計(jì)師對(duì)同一指標(biāo)的評(píng)估值X1（11），X1（12），…，X1（1n）構(gòu)成一個(gè)指標(biāo)序列X11；一組指標(biāo)序列X11、X12、X13、X14構(gòu)成一個(gè)原始序列集。

評(píng)估的具體方法和程序如下：

步驟1：由多名審計(jì)師確定一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)估值，形成四個(gè)原始序列，并確定參考序列和比較序列。為了簡(jiǎn)化分析，實(shí)踐中將指標(biāo)層風(fēng)險(xiǎn)水平劃分為非常不重要、不重要、一般、重要、非常重要五個(gè)等級(jí)，每個(gè)等級(jí)對(duì)應(yīng)的評(píng)估值分別為0.1、0.3、0.5、0.7、0.9。

本文在后續(xù)分析計(jì)算中將選取表1所示的二級(jí)指標(biāo)第一項(xiàng)序列Xm（1m=1，2，…，4）為參考序列X0，其余為比較序列Xi。結(jié)合參考序列和比較序列，構(gòu)成m*n維矩陣，記為D。X（0n）為第n名審計(jì)師對(duì)參考序列的評(píng)估值，Xm-（1n）為第n名審計(jì)師對(duì)第m-1項(xiàng)比較序列的評(píng)估值。

步驟2：分別計(jì)算每一位審計(jì)師對(duì)指標(biāo)評(píng)估值之間的灰色關(guān)聯(lián)系數(shù)。用δ（ik）表示比較序列X（ik）相對(duì)于參考序列X（0k）在K點(diǎn)的關(guān)聯(lián)程度，計(jì)算公式為：

式中，ρ為分辨系數(shù)，在（0，1）范圍內(nèi)取值。通常ρ的值取0.5。

步驟3：根據(jù)全部審計(jì)師的灰色關(guān)聯(lián)系數(shù)計(jì)算整體的灰色關(guān)聯(lián)度。

步驟4：由灰色關(guān)聯(lián)度γi計(jì)算各指標(biāo)序列的相對(duì)權(quán)重，其中，參考序列無權(quán)重，比較序列計(jì)算公式為

由此構(gòu)建權(quán)重集Q，反映比較序列對(duì)一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)因素的權(quán)重測(cè)度。

步驟5：將所有審計(jì)師評(píng)估值的算術(shù)平均數(shù)乘以權(quán)重測(cè)度值，計(jì)算一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)估值。二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)評(píng)估值的算術(shù)平均數(shù)為W（ii=1，2，…，m），W1至Wm構(gòu)成的矩陣為W，矩陣W乘以步驟4的權(quán)重集Q，就可以得出一級(jí)評(píng)級(jí)指標(biāo)單項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)估值Xm（m=1，2，3，4），具體步驟為：

據(jù)此，一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)各風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)估值為：

根據(jù)以上步驟，確定每個(gè)一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)維度的灰色關(guān)聯(lián)度，得出經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)維度的定量數(shù)值。

三、實(shí)例分析

影響公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)質(zhì)量的因素很多，同時(shí)合同審計(jì)的任務(wù)量也很大，要求醫(yī)院審計(jì)人員在短時(shí)間內(nèi)考慮全面比較困難。運(yùn)用經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和灰色關(guān)聯(lián)分析法對(duì)經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并據(jù)此作為合同審計(jì)工作開展的方向和重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容，有利于節(jié)省有限的審計(jì)資源，提高審計(jì)工作的效率。

本次評(píng)估選取了5名資深審計(jì)人員，包括第三方事務(wù)所審計(jì)人員與公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)人員，保證測(cè)評(píng)人員的覆蓋面與客觀性。向5名審計(jì)人員發(fā)出公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系調(diào)查問卷，通過灰色關(guān)聯(lián)分析法確定權(quán)重。通過問卷數(shù)據(jù)整理，按照前述權(quán)重計(jì)算步驟，得到相關(guān)權(quán)重測(cè)度，如表2所示。經(jīng)過計(jì)算，得到一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)層各風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)估值，如表3所示。

表2 二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)層各指標(biāo)評(píng)估值與權(quán)重測(cè)度

表3 一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)評(píng)估值

根據(jù)灰色關(guān)聯(lián)分析法量化結(jié)果，得出公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)依次為：合同內(nèi)控制度＞采購(gòu)方式合規(guī)性＞合同審計(jì)限制＞合同條款合規(guī)性。

四、公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制措施

從公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的數(shù)據(jù)可以看出，測(cè)評(píng)審計(jì)人員認(rèn)為公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注點(diǎn)依次為合同管理制度、采購(gòu)流程管理、審計(jì)人員專業(yè)能力和合同條款設(shè)置。這個(gè)排序與傳統(tǒng)公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)的關(guān)注方向有所不同。在實(shí)踐中，醫(yī)院審計(jì)人員一般更加關(guān)注合同條款本身的設(shè)置，如合同價(jià)格、合同付款方式、保證金等，而對(duì)合同管理制度、采購(gòu)流程管理、合同執(zhí)行監(jiān)督等方面的內(nèi)容關(guān)注不多。這與醫(yī)院現(xiàn)有管理模式、職責(zé)分工、審計(jì)定位等有關(guān)。通過經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)可以看出，審計(jì)人員逐漸認(rèn)識(shí)到，只有從合同管理制度、采購(gòu)流程管理、審計(jì)人員能力等“問題源頭”入手，才能有效防范公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)，提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)管理效率，促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)合理健康發(fā)展。

（一）完善合同內(nèi)控制度，夯實(shí)內(nèi)部管理基礎(chǔ)。制度建設(shè)是公立醫(yī)院合同管理的“牛鼻子”，是推進(jìn)合同管理工作有章可循、有規(guī)可依的基礎(chǔ)。根據(jù)《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法的通知》（國(guó)衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā)[2020]31號(hào)）的要求，醫(yī)院內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)以規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)有序開展為主線，突出規(guī)范重點(diǎn)領(lǐng)域、重要事項(xiàng)、關(guān)鍵崗位的流程管控和制約機(jī)制。

合同內(nèi)部控制制度涉及的內(nèi)容眾多，如合同管理主要負(fù)責(zé)部門、合同全周期管理模式、合同會(huì)簽制度、合同管理流程、合同執(zhí)行監(jiān)管等。做好合同內(nèi)控制度，需要醫(yī)院從宏觀層面著眼，構(gòu)建合同內(nèi)控制度體系，從細(xì)節(jié)處著手，重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵流程、管理模式、會(huì)簽制度、監(jiān)督執(zhí)行等環(huán)節(jié)的合同內(nèi)部控制。合同內(nèi)控制度的建設(shè)不是一蹴而就的，需要隨著醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理事項(xiàng)的發(fā)展與時(shí)俱進(jìn)，扎緊“制度的籠子”，及時(shí)修訂與完善在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)的缺陷和不足。良好的合同內(nèi)控制度體系，能夠防范經(jīng)濟(jì)合同潛在風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范醫(yī)院經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)行，從源頭上減少經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率，保證審計(jì)人員有更多的時(shí)間和精力從事務(wù)性審計(jì)工作中解放出來，聚焦主責(zé)主業(yè)，為醫(yī)院經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行提供合理化意見和建議。

（二）規(guī)范醫(yī)院采購(gòu)行為，防范潛在經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。醫(yī)院采購(gòu)行為涉及的內(nèi)容十分廣泛，從大型醫(yī)療設(shè)備、高值醫(yī)療耗材、臨床試驗(yàn)研究到大型工程建設(shè)、第三方服務(wù)外包、水電煤氣垃圾等，覆蓋了醫(yī)院整體運(yùn)營(yíng)的方方面面。同時(shí)，采購(gòu)行為是連接醫(yī)院內(nèi)部管理與外界潛在供應(yīng)商的紐帶，醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)行為是依托采購(gòu)活動(dòng)開展的，采購(gòu)行為是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)的“前哨”。因此，必須嚴(yán)格按照國(guó)家采購(gòu)與招投標(biāo)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)范醫(yī)院采購(gòu)行為，從采購(gòu)制度制定、采購(gòu)預(yù)算編制、大額采購(gòu)申請(qǐng)、采購(gòu)前期可行性研究與論證、采購(gòu)方式的正確選擇等方面認(rèn)真審核把關(guān)，從源頭上減少經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避采購(gòu)行為產(chǎn)生的舞弊，增加醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行管理的透明度，提高國(guó)有資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率。規(guī)范采購(gòu)行為，從采購(gòu)活動(dòng)伊始就構(gòu)建好合同框架，關(guān)注合同重點(diǎn)環(huán)節(jié)，降低經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，能夠極大程度地減輕審計(jì)人員的工作壓力，逐漸將常規(guī)性合同審核從審計(jì)人員工作任務(wù)中剝離出來，促使審計(jì)人員有更多的時(shí)間與精力思考如何提高醫(yī)院合同管理水平，避免大量簡(jiǎn)單而重復(fù)的合同復(fù)核工作。

（三）提高審計(jì)人員的專業(yè)能力，打造高素質(zhì)隊(duì)伍。審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)過程中展示的專業(yè)能力、廉潔自律、政策認(rèn)知等，對(duì)做好經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)具有關(guān)鍵性的作用。新時(shí)代背景下，隨著醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)容的逐漸豐富，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)能力提出了更高的要求。為了更好地完成審計(jì)任務(wù)，審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)知識(shí)學(xué)習(xí)，不斷更新知識(shí)儲(chǔ)備，提高自身的專業(yè)能力，關(guān)注醫(yī)院重點(diǎn)項(xiàng)目、重點(diǎn)資金的信息，注意收集整理日常工作中出現(xiàn)的新問題，發(fā)揮審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，在審計(jì)資源與精力有限的情況下，創(chuàng)造性地完成審計(jì)任務(wù)，為醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行“保駕護(hù)航”。

（四）探索合同模式化管理，切實(shí)提升管理效率。隨著醫(yī)院經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的日益增多，在實(shí)踐中可以探索將經(jīng)濟(jì)合同按類別制定標(biāo)準(zhǔn)模板。標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)合同模板構(gòu)成經(jīng)濟(jì)合同的主體框架，具體內(nèi)容充實(shí)經(jīng)濟(jì)合同的特有屬性，二者有機(jī)結(jié)合、相輔相成。合同標(biāo)準(zhǔn)模板可以按照醫(yī)院業(yè)務(wù)類型分為：設(shè)備采購(gòu)合同、耗材采購(gòu)合同、第三方服務(wù)外包合同、建筑工程合同、科學(xué)研究合同、臨床試驗(yàn)合同等。每一類型合同，統(tǒng)一規(guī)范確定通用的格式化內(nèi)容。針對(duì)具體內(nèi)容，可以在合同標(biāo)的、金額、合同清單、履約期限、付款條件、違約責(zé)任、質(zhì)保期等方面進(jìn)行詳細(xì)說明。格式化合同由醫(yī)院的法律顧問、紀(jì)檢監(jiān)察部門會(huì)簽后，統(tǒng)一投入使用。在使用過程中發(fā)現(xiàn)不足，及時(shí)修訂完善。通過建立經(jīng)濟(jì)合同標(biāo)準(zhǔn)模板，規(guī)范醫(yī)院日常合同簽訂，將常規(guī)通用的條款固定下來，避免部分經(jīng)辦科室因?qū)贤嚓P(guān)事項(xiàng)不熟悉而給醫(yī)院造成損失，切實(shí)維護(hù)醫(yī)院利益。

五、結(jié)語

公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)是經(jīng)濟(jì)合同運(yùn)行過程中的重要環(huán)節(jié)。如何合理利用有限的審計(jì)資源，防范經(jīng)濟(jì)合同可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，是構(gòu)建經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的出發(fā)點(diǎn)。借助本文構(gòu)建的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，將經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，將更多的審計(jì)資源與審計(jì)精力放在合同管理制度、采購(gòu)管理、模式化操作等層面，規(guī)避經(jīng)濟(jì)合同源頭風(fēng)險(xiǎn)，提高合同事中審計(jì)效率，加強(qiáng)合同履行監(jiān)督，為醫(yī)院發(fā)展提質(zhì)增效。