張旭鴿

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及人們生活水平的提升，汽車已經(jīng)成為人們代步的必備工具，從而引發(fā)汽車制造業(yè)間的激烈競爭。汽車制造企業(yè)要想提高自身的價值和競爭力，就必須重視自己的成本管理并加強(qiáng)成本核算及管控，才有可能在激烈的市場競爭中站穩(wěn)腳跟。本文分析了作業(yè)成本法在汽車制造企業(yè)實(shí)行的必要性、實(shí)施過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)及其應(yīng)用。

在激烈的市場競爭和國家大力扶持下，企業(yè)自主創(chuàng)新力度加大，也引起一些像研發(fā)、采購、銷售等非生產(chǎn)經(jīng)營活動投入大幅增加。企業(yè)再按照傳統(tǒng)成本管理方法（只注重核算生產(chǎn)過程，忽略管理過程;只注重投產(chǎn)后，不注重投產(chǎn)前及投產(chǎn)中）將這些費(fèi)用分離于產(chǎn)品成本外而造成新產(chǎn)品的成本核算、管控失實(shí)，甚至有可能造成新品的成本被轉(zhuǎn)嫁到成熟產(chǎn)品上去，從而做出一些不利于企業(yè)的決策，而作業(yè)成本法能夠全面、動態(tài)、詳細(xì)的反映產(chǎn)品形成過程的所有成本。

一、作業(yè)成本法在汽車制造企業(yè)應(yīng)用的必要性

汽車制造企業(yè)的競爭壓力主要來自行業(yè)的內(nèi)外部。外部方面，我國汽車制造業(yè)經(jīng)過二十多年的發(fā)展，有了一定的基礎(chǔ)，但相對于國際同行業(yè)，還有很大的差據(jù)，這就需要我國企業(yè)適應(yīng)環(huán)境，改善自己。在市場競爭中，很重要的一個環(huán)節(jié)是產(chǎn)品價格競爭，但對于價格的競爭，實(shí)際就是產(chǎn)品成本的競爭，企業(yè)要想在成本上具有優(yōu)勢，就需要在成本核算及管理上下功夫。但在傳統(tǒng)核算法下，間接制造費(fèi)用是按部門歸集，按人工、工時等傳統(tǒng)分配基準(zhǔn)分配。隨著汽車產(chǎn)品的多樣化，間接費(fèi)用越來越多，繼續(xù)采用傳統(tǒng)方法，會導(dǎo)致財務(wù)計算結(jié)果與真實(shí)情況差據(jù)較大，企業(yè)很難根據(jù)財務(wù)核算結(jié)果對產(chǎn)品進(jìn)行合理的定價，從而遭受損失。而作業(yè)成本法的邏輯原理是資源的消耗形成作業(yè)成本、作業(yè)成本的消耗形成產(chǎn)品成本，把消耗的資源、作業(yè)、產(chǎn)品三者聯(lián)系起來，按資源消耗動因、作業(yè)成本動因較為精確的分配間接費(fèi)用到產(chǎn)品成本，彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法的缺陷。

二、汽車制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

（一）確認(rèn)主要成本作業(yè)、作業(yè)中心

同質(zhì)作業(yè)是作業(yè)成本庫的設(shè)置基礎(chǔ)，作業(yè)成本動因是其依據(jù)。作業(yè)成本的消耗量，是驅(qū)動產(chǎn)品成本增加的因素，是作業(yè)成本分配到產(chǎn)品成本的標(biāo)準(zhǔn)。汽車制造企業(yè)?？蓪⒆鳂I(yè)劃分為生產(chǎn)準(zhǔn)備（以準(zhǔn)備次數(shù)/投產(chǎn)次數(shù)等為作業(yè)動因）、物料配送（以配送的次數(shù)*距離*重量作為作業(yè)動因）、機(jī)加工（可以分為材料預(yù)處理、車銑床加工、精加工等作業(yè)項，以機(jī)器工時作為作業(yè)動因）、質(zhì)量檢驗作業(yè)（以檢驗時間或人工作為作業(yè)動因）、包裝作業(yè)（以人工工時為作業(yè)動因）、車間管理作業(yè)（以投產(chǎn)批次為作業(yè)動因）等。

（二）明確成本動因及費(fèi)用分配基礎(chǔ)

在成本動因的選擇上，相關(guān)性、多樣性和準(zhǔn)確性是作業(yè)成本法最重要的特點(diǎn)，成本動因的選擇是核算中至關(guān)重要的環(huán)節(jié)。為了避免企業(yè)成本動因在選擇運(yùn)用上遇到難以執(zhí)行的問題，要實(shí)際考查，多次核對、篩選，選用與作業(yè)消耗最為相關(guān)的因素作為成本動因。并依據(jù)資源成本動因歸集所消耗的資源費(fèi)用，再依據(jù)其被各類作業(yè)消耗的方式和原因分配進(jìn)作業(yè)成本中。產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的資源費(fèi)用常有人工費(fèi)用支出（包括車間/倉庫管理人員）、動力費(fèi)用、廠房、設(shè)備折舊、維修費(fèi)用、檢驗費(fèi)用、倉儲/配送費(fèi)用等，這些費(fèi)用常采用生產(chǎn)作業(yè)準(zhǔn)備次數(shù)，物流部門登記的配送次數(shù)及配送距離，機(jī)器工時等資源消耗動因計算分配率，將資源費(fèi)用分配至各個作業(yè)成本項目中，再后，把作業(yè)成本依據(jù)作業(yè)成本動因分配至產(chǎn)品成本中，從而完成作業(yè)成本的分配。

（三）做到公司全員達(dá)成參與實(shí)施作業(yè)成本法的共識

首先，要讓企業(yè)內(nèi)部自上而下全面理解和熟知作業(yè)成本法的精髓及實(shí)質(zhì)。作業(yè)成本法是成本核算、管理方法的變革，它是基于先進(jìn)的成本核算方法、管理理念、成本降低訴求基礎(chǔ)上，是間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒茖W(xué)化的體現(xiàn)。其摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、單一的分?jǐn)偡椒?，采用更加合理、?xì)致、科學(xué)的分配產(chǎn)品制造過程中產(chǎn)生的間接費(fèi)用，并對比分析效益與成本。其次，要求企業(yè)所有員工參與。作業(yè)成本法涉及到成本動因的確定，產(chǎn)品制造鏈過程中作業(yè)的分解，增值作業(yè)與非增值作業(yè)的分析、優(yōu)化，并剔除非增值作業(yè)。這些都會涉及到公司的各管理層、部門及企業(yè)管理的方方面面，且需要有關(guān)專業(yè)人員的參與。最后，還要取得公司高中低管理層的認(rèn)可和大力支持，做好全員培訓(xùn)，以便消除在實(shí)施過程中可能會出現(xiàn)的各種人為因素的阻撓，以提升成本的降低和工作效率。

（四）提升企業(yè)綜合管理水平

作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本法，需要匹配先進(jìn)的管理水平。在成本計算階段，作業(yè)成本法需要收集大量真實(shí)無誤的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，同時利用計算機(jī)來加工、分析那些龐大的數(shù)據(jù)。這些都要求企業(yè)具備一支擁有先進(jìn)管理水平和高素質(zhì)的團(tuán)隊。

（五）完善成本管控制度

作業(yè)成本法是根據(jù)成本動因來分配、控制成本的，那么企業(yè)設(shè)立成本管控小組進(jìn)行作業(yè)成本法的核算、管控及其過程監(jiān)督是非常必要的。根據(jù)產(chǎn)品質(zhì)量、數(shù)量、成本等指標(biāo)，成本管控小組制訂成本管理責(zé)任體系，定期評價各種成本動因、數(shù)據(jù)質(zhì)量，使員工及時掌握本崗位成本管控指標(biāo)。同時，管控小組對管控項目指標(biāo)分解、控制、執(zhí)行等情況進(jìn)行跟蹤，并定期進(jìn)行專題匯報，制訂針對性的控制措施，落實(shí)專人推進(jìn)，確保全面、準(zhǔn)確完成本管控目標(biāo)。

三、作業(yè)成本法在汽車制造企業(yè)的應(yīng)用

（一）行業(yè)發(fā)展的趨勢要求

隨著汽車市場的迅速發(fā)展，我國汽車制造業(yè)也呈現(xiàn)出井噴式發(fā)展，主機(jī)及售后市場都成為汽車制造業(yè)的新增長點(diǎn)。同時，汽車市場要求的多樣化、精細(xì)化，也要求汽車制造企業(yè)改善企業(yè)成本核算及管理方法，以求獲得更加客觀、準(zhǔn)確、真實(shí)的信息，控制住企業(yè)成本的發(fā)展，推動及升級汽車制造企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提升企業(yè)國際競爭力。作業(yè)成本法適應(yīng)了行業(yè)發(fā)展這一需求，其通過多層次、更細(xì)致動因分解，將間接制造費(fèi)用精確的分配進(jìn)產(chǎn)品成本中，并監(jiān)控產(chǎn)品整個制造過程。

（二）作業(yè)成本法在汽車制造業(yè)的應(yīng)用過程及結(jié)果

1.確認(rèn)生產(chǎn)過程中消耗的資源

比如消耗輔料，刀具，車間非直接人員薪酬，各種動力，辦公用品，機(jī)器折舊等。A企業(yè)是一家汽車生產(chǎn)制造廠，有一個機(jī)加工車間，目前生產(chǎn)兩種不同型號的缸蓋：S缸蓋和W缸蓋。生產(chǎn)過程中主要有以下流程：領(lǐng)輔助材料、換模、毛坯精加工、質(zhì)量檢驗等。在這些過程中，要同時或不時消耗輔料、非直接人工、電力、辦公損耗、折舊費(fèi)用。相關(guān)專業(yè)人員調(diào)查討論后，決定采用以下資源成本動因：輔料消耗用“公斤”，車間人工薪酬用“投產(chǎn)批次”，動力費(fèi)用用“機(jī)器工時”;辦公損耗用“投產(chǎn)批次”;折舊費(fèi)用“機(jī)器工時”。

2.建立作業(yè)成本庫

對機(jī)加車間生產(chǎn)過程進(jìn)行仔細(xì)調(diào)查，歸類出同質(zhì)作業(yè)，設(shè)立成本庫。作業(yè)項分別為：生產(chǎn)準(zhǔn)備、精加工、質(zhì)量檢測，對應(yīng)的作業(yè)成本動因依次為“投產(chǎn)批次”、“機(jī)器工時”、“直接人工”。

3.分配資源費(fèi)用及作業(yè)成本計算（單位：萬元）

（1）機(jī)加車間某月份間接制造費(fèi)用歸集

A企業(yè)機(jī)加車間某月份的制造費(fèi)用總計10.92。其中輔料消耗5.2;車間人工薪酬3;動力費(fèi)用1;辦公費(fèi)用0.8;折舊費(fèi)用0.92。

（2）耗用資源分配到作業(yè)中

分配公式：耗用的各類資源總額除以各對應(yīng)資源動因數(shù)量總數(shù)，后再用此比率乘以各作業(yè)項目耗用的對應(yīng)資源數(shù)量。按此計算后，各項作業(yè)成本金額如下：生產(chǎn)準(zhǔn)備1.65;精加工8.1;質(zhì)量檢測1.17。

（3）將第二步所得作業(yè)成本，再依據(jù)作業(yè)成本動因分配進(jìn)產(chǎn)品成本

機(jī)加車間當(dāng)月總投產(chǎn)8批次，其中S缸蓋6，W缸蓋2;精加工總耗用機(jī)器工時208，其中S缸蓋145.6，W缸蓋62.4;質(zhì)量檢測總耗用直接人工208，其中S缸蓋124.8，W缸蓋83.2。分配公式為各作業(yè)成本總額除以其作業(yè)動因總量，得出分配比率，再乘以各產(chǎn)品消耗的對應(yīng)作業(yè)成本動因數(shù)量，計算出各產(chǎn)品作業(yè)成本：S缸蓋：生產(chǎn)準(zhǔn)備1.2375;精加工5.67;質(zhì)量檢測0.702，總計7.6095。同樣得到W缸蓋的作業(yè)成本3.3105。

（4）匯總兩種產(chǎn)品當(dāng)月的制造成本

S缸蓋此月生產(chǎn)量15000件，耗用直接材料40.55，直接人工5.34;W缸蓋生產(chǎn)量5000件，耗用直接材料16.4，直接人工0.12。以上所有成本合計：S缸蓋53.50，W缸蓋19.83。

（5）傳統(tǒng)成本法計算法兩款產(chǎn)品成本

此方法下，A企業(yè)間接制造費(fèi)用采用“直接人工”的單一標(biāo)準(zhǔn)分配，核算出的成本數(shù)據(jù)如下：S缸蓋56.56;W缸蓋16.77。

（6）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法比較

單位產(chǎn)品成本：作業(yè)成本法下，S缸蓋35.67元，W缸蓋39.66元;傳統(tǒng)成本法下，S缸蓋37.71元，W缸蓋33.54元。很明顯，作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法在計算結(jié)果上存在差異。目前，A企業(yè)S缸蓋已經(jīng)是成熟產(chǎn)品，市場競爭壓力巨大，企業(yè)想要保住市場份額，就得采取一些保全措施。，如此A企業(yè)就可以運(yùn)用適度降價來緩解。W缸蓋，是企業(yè)剛開發(fā)出的一款新產(chǎn)品，可以對其適度高定價。再者，從前面計算過程也可發(fā)現(xiàn)，W缸蓋在精加工、質(zhì)量檢測過程中耗用費(fèi)率均高于S缸蓋，企業(yè)可以后續(xù)持續(xù)監(jiān)控這兩過程作業(yè)，看是否存浪費(fèi)，從而改進(jìn)、降低成本。另外，對于W缸蓋，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生了20萬的開發(fā)費(fèi)用，按作業(yè)成本法理論，也應(yīng)計入到該產(chǎn)品成本中。但傳統(tǒng)成本法則將其排除于產(chǎn)品成本之外。

四、結(jié)語

對于汽車制造業(yè)而言，通過作業(yè)成本法計算，會得到較為精確的成本信息，不僅能在產(chǎn)品定價、生產(chǎn)、決策等方面為企業(yè)管理者提供準(zhǔn)確及時的信息，也有利于企業(yè)管理者清晰地了解自身產(chǎn)品的成本，并制定出合理的成本控制措施，提高企業(yè)的市場競爭力。

（作者單位：特賽亞（寧波）機(jī)械制造有限公司）