白彥鋒 岳童

摘 ? 要：出于維護國家利益的目的，部分國家通過征收單邊數(shù)字稅來應對數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展所帶來的挑戰(zhàn)。當前各國制定的數(shù)字稅政策存在一定差異，其征管舉措多圍繞征稅的對象、范圍和原則，以及國際合作等方面展開。這對我國數(shù)字稅的開征提供了鏡鑒。當前我國開征數(shù)字稅面臨多重挑戰(zhàn)，包括數(shù)字經(jīng)濟下的稅收歸屬問題、稅負轉(zhuǎn)嫁問題、稅收征管難度與重復征稅問題等，與此同時，還需要應對各國單邊數(shù)字稅改革的沖擊。應對這些挑戰(zhàn)，需要我國從頂層設(shè)計與制度建設(shè)出發(fā)，應用信息技術(shù)手段優(yōu)化稅收征管方式，進一步做好財稅體制改革與完善工作，同時要依托國際組織積極參與國際稅收規(guī)則的重構(gòu)，以最大限度維護國家利益。

關(guān)鍵詞：數(shù)字稅;數(shù)字經(jīng)濟;稅收體制改革

中圖分類號：F812.42 ? 文獻標識碼：A ? 文章編號：1003-7543（2021）02-0069-12

全球數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展促進了新型商業(yè)模式的興起，也給國家和國際間現(xiàn)行稅制帶來了新挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行稅制主要針對傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的特征而設(shè)計，很難適用于對數(shù)字型企業(yè)公平合理課稅，造成了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)及數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)稅負不公的現(xiàn)象。目前全球尚未形成統(tǒng)一的關(guān)于全球數(shù)字稅征收的政策框架。為應對數(shù)字經(jīng)濟稅收征管問題并搶占先機，英國、法國、奧地利等20多個國家頒布了數(shù)字稅相關(guān)的法律;新西蘭、挪威、俄羅斯等9個國家也有了開征數(shù)字稅的意向。開征數(shù)字稅已成為各國稅制改革以及國際稅制改革的必然趨勢。

《2020年中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書》顯示，2019年，我國數(shù)字經(jīng)濟增加值達到35.8萬億元，占GDP比重達到36.2%;名義增長率達15.6%，遠高于同期GDP名義增速。目前我國數(shù)字經(jīng)濟已進入“四化”（數(shù)據(jù)價值化、數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)字化治理）協(xié)同發(fā)展新階段，逐漸成為國民經(jīng)濟的重要組成部分和推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的新動力[1]。因此，構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟背景下符合我國實際情況的稅收制度迫在眉睫。本文基于數(shù)字經(jīng)濟背景下我國數(shù)字稅研究現(xiàn)狀，借鑒國外數(shù)字稅相關(guān)理論和實踐，分析我國開征數(shù)字稅面臨的挑戰(zhàn)，并提出相關(guān)政策建議。

一、數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對我國稅收征管的影響

數(shù)字經(jīng)濟（Digital economy）最初的定義是互聯(lián)網(wǎng)的產(chǎn)生使得社會經(jīng)濟生活發(fā)生改變[2]。21世紀，隨著新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革的興起，以及數(shù)據(jù)價值化的推進，數(shù)字技術(shù)逐漸與實體經(jīng)濟融合，數(shù)字經(jīng)濟的內(nèi)涵也得到了拓展，被普遍認為是一種以數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，以數(shù)字技術(shù)為核心驅(qū)動力，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡為重要載體的新興經(jīng)濟形態(tài)①。黨的十八大以來，我國高度重視數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，陸續(xù)出臺了相關(guān)政策文件，對寬帶中國、“互聯(lián)網(wǎng)+”、數(shù)字鄉(xiāng)村發(fā)展、大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略等進行謀劃，發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟已上升為國家戰(zhàn)略。2019年中央政府工作報告明確提出“壯大數(shù)字經(jīng)濟”;2020年中央政府工作報告再次強調(diào)“打造數(shù)字經(jīng)濟新優(yōu)勢”;《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》提出要“發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟，推進數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，推動數(shù)字經(jīng)濟和實體經(jīng)濟深度融合，打造具有國際競爭力的數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群”。這為數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展提供了政策依據(jù)和保障。

與強調(diào)閑置資源利用的共享經(jīng)濟，以及關(guān)注小公司中介業(yè)務的平臺經(jīng)濟等同樣與互聯(lián)網(wǎng)密切相關(guān)的新經(jīng)濟模式相比，數(shù)字經(jīng)濟代表的是更少的實物需求，更加及時、高效和智能。其特點包括以下方面：第一，高流動性。數(shù)字經(jīng)濟高度依賴無形資產(chǎn)，供應商不需要固定的營業(yè)場所，且買方從制造商轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人消費者。第二，對數(shù)據(jù)的依賴性強，即數(shù)據(jù)成為生產(chǎn)的重要因素并可以創(chuàng)造價值。第三，交易難以追溯。交易是通過網(wǎng)絡完成的，很難進行確認。數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展催生了新的經(jīng)濟業(yè)態(tài)和商業(yè)模式，既為實體經(jīng)濟提質(zhì)增效、重塑核心競爭力注入強勁動力，又給傳統(tǒng)的稅收規(guī)則和管控模式帶來了雙重影響。一方面，數(shù)字經(jīng)濟有利于擴大稅基和提升征管效率。數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)可以利用網(wǎng)絡信息技術(shù)提升生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)技術(shù)效率，從而降低交易成本和擴大交易規(guī)模，理論上擴大了總體稅基;同時，稅務機關(guān)也形成了全國統(tǒng)一的稅收數(shù)據(jù)中心，利用企業(yè)電子發(fā)票、區(qū)塊鏈技術(shù)等實現(xiàn)全國納稅人的數(shù)據(jù)軌跡查詢分析，能夠加強風險防控，提高管理效能，簡化辦稅事項，并提升稅收征管效率。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)階段稅收征管制度提出了挑戰(zhàn)。在數(shù)字經(jīng)濟時代，因為企業(yè)收入來源地和利潤實現(xiàn)地出現(xiàn)分離，稅收征管的難度加大?？鐕ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)更容易利用稅收征管制度的漏洞侵蝕稅基，進行利潤轉(zhuǎn)移，這既制約了當?shù)仄髽I(yè)的發(fā)展，又使得當?shù)卣霈F(xiàn)較大的稅收收入流失。此外，數(shù)字經(jīng)濟公司的無形資產(chǎn)一般占據(jù)企業(yè)全部資產(chǎn)的較大比重，且許多公司收入來源豐富，擁有多條業(yè)務線，傳統(tǒng)經(jīng)濟企業(yè)的收入劃分原則對其可能不再適用。

在這一背景下，加強我國稅收征管，對這一類數(shù)字化交易收入征稅逐漸被提上日程。數(shù)字稅又稱數(shù)字經(jīng)濟稅（Digital economy tax）或數(shù)字服務稅（Digital service tax），主要針對搜索引擎、在線視頻、即時通信服務等數(shù)字經(jīng)濟收入征稅。我國開征數(shù)字稅的意義具體包括以下方面：

第一，增加國內(nèi)稅收收入。谷歌、蘋果、亞馬遜等跨國數(shù)字經(jīng)濟巨頭往往基于各國稅制差異和征管漏洞，利用轉(zhuǎn)移定價、避稅地設(shè)立子公司等方式轉(zhuǎn)移利潤、侵蝕稅基。征收數(shù)字稅能夠有效約束大型跨國公司的避稅行為，填補稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移漏洞，減少國內(nèi)稅收流失，增加稅收的確定性。

第二，創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境。一方面，國外的大型數(shù)字經(jīng)濟公司為了搶奪市場，往往會以更低的價格出售數(shù)字服務，擠出本土數(shù)字企業(yè)。對收入超過一定門檻的數(shù)字企業(yè)征稅有利于限制跨國數(shù)字企業(yè)在本國市場的壟斷地位，促進本國小規(guī)模、處于發(fā)展期的數(shù)字企業(yè)發(fā)展。另一方面，相對于傳統(tǒng)經(jīng)濟活動，數(shù)字經(jīng)濟的稅率更低[3]，實體經(jīng)濟也因此承擔了相對更重的稅收負擔，違背了稅負公平原則。征收數(shù)字稅有利于保證產(chǎn)業(yè)間稅收橫向公平，促進經(jīng)濟整體上的良好運行。

第三，有利于數(shù)字消費中創(chuàng)造的價值向公眾進行再分配。數(shù)字經(jīng)濟中，消費者在享受數(shù)字企業(yè)服務的同時，又通過觀看廣告、進行社交媒體分享等消費活動產(chǎn)生價值，成為“產(chǎn)消合一者”[4]。而現(xiàn)行稅制下，數(shù)字消費創(chuàng)造的價值主要被數(shù)字企業(yè)占有，公眾的權(quán)益受到損害。開征數(shù)字稅有利于數(shù)字消費中創(chuàng)造的價值向公眾進行再分配，提升社會總福利。

二、國外數(shù)字稅征管：理論、實踐與啟示

當前全球產(chǎn)業(yè)鏈正以數(shù)字信息為要素進行更新。為營造公平的國際競爭環(huán)境，最大限度維護國家利益，國際組織及各國政府圍繞數(shù)字經(jīng)濟模式下的國際稅收制度重塑展開了理論研究和改革實踐，這為我國數(shù)字稅政策的制定和征管提供了研究基礎(chǔ)和經(jīng)驗借鑒。

（一）數(shù)字稅的相關(guān)理論研究

1.間接稅稅收研究

消費稅的征稅原則一般分為基于目的地的征收和基于來源地的征收?；谀康牡卦瓌t的征稅適用的是消費國的稅率，其有效性體現(xiàn)在國內(nèi)外公司都將獲得相同的稅前價格，并以該價格平衡邊際成本[5]，其主要缺點是難以找到交易場所和定義消費地點?；趤碓吹卦瓌t的征稅適用的是生產(chǎn)者所在國的稅率，這一方式鼓勵公司在最低消費稅率的國家進行選址，這可能導致國與國之間的稅收競爭。盡管從2015年1月開始，目的地原則開始在歐盟被逐步重視，但考慮到兩種原則各有優(yōu)劣，歐洲各國的增值稅征收原則也在兩者之間來回轉(zhuǎn)換。就數(shù)字經(jīng)濟而言，現(xiàn)在各國對互聯(lián)網(wǎng)消費環(huán)節(jié)征稅的原則存在著較大的爭議[6]。一方面，部分學者認為互聯(lián)網(wǎng)消費更容易避稅，容易造成稅收扭曲和效率低下[7];另一方面，一些學者認為互聯(lián)網(wǎng)是一個新興產(chǎn)業(yè)，具有積極的外部影響，主張豁免互聯(lián)網(wǎng)稅收。此外，也有學者建議消費稅不應該向銷售公司征收，而應該向能夠獲取信息的中介機構(gòu)征收[8]。

2.直接稅稅收研究

從企業(yè)所得稅來看，企業(yè)所得稅征稅的關(guān)鍵在于固定機構(gòu)（Fixed establishment）的確定，如果公司在一個國家擁有固定機構(gòu)，則可適用該國的企業(yè)所得稅率，并且往往有國際協(xié)定用于避免兩個國家對企業(yè)的雙重征稅。理論上，一個國家的企業(yè)所得稅稅基應與在此國家進行商業(yè)活動創(chuàng)造的價值相吻合，而實際上，跨國公司可以在不同國家之間進行稅基分配。一方面，如果一個國家的價值創(chuàng)造不容易被發(fā)現(xiàn)、商業(yè)活動的地點尚不明確，稅收基礎(chǔ)本身在一定程度上是可移動的;另一方面，企業(yè)也可以通過轉(zhuǎn)讓定價重新分配稅基。數(shù)字經(jīng)濟背景下，一方面，數(shù)字企業(yè)所經(jīng)營的商品以低稅率的無形資產(chǎn)為主[9]，流動性較強，且網(wǎng)絡效應可能會促使相關(guān)國家均被視為參與經(jīng)濟活動的基本要素;另一方面，數(shù)字產(chǎn)品更新頻率高，跨國企業(yè)及各國稅務部門存在信息不對稱，交易可比性更差。因此，企業(yè)可以通過轉(zhuǎn)讓定價等方式在稅收較高的國家通過增加成本來減少公司稅基，并通過增加產(chǎn)品價值的方式轉(zhuǎn)移到稅收較低的國家納稅，從而降低企業(yè)整體稅負[10]。

3.雙向平臺的征稅研究

與標準市場中公司向單個客戶群提供產(chǎn)品不同，雙向平臺（Taxation of two-sided platforms）通過兩組消費者之間的交互來創(chuàng)造價值。數(shù)字經(jīng)濟中存在較多雙向市場的案例，包括軟件、電子商務站點、搜索引擎和網(wǎng)上支付系統(tǒng)等。以搜索引擎為例，如果某一引擎引用了大量站點，則用戶更傾向于使用該引擎;反之，如果網(wǎng)站吸引更多用戶，也更經(jīng)常被搜索引擎引用。Kind等人研究了雙向壟斷平臺的最優(yōu)稅收，得出了以下兩點結(jié)論：第一，從價稅（如增值稅）不一定優(yōu)于從量稅，即雙向市場中從價稅不再占有主導地位;第二，商品的價格可能會因征收從價稅而降低，這是由于對市場一側(cè)進行征稅可能會導致平臺轉(zhuǎn)移業(yè)務收入，從而使整個平臺業(yè)務模式發(fā)生變化[11-13]。例如，對用戶訪問進行征稅可能會導致該平臺降低訪問價格，并將其收入轉(zhuǎn)移到廣告商一方。

（二）國際組織及各國的數(shù)字稅政策比較

為了解決數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展帶來的稅收問題，經(jīng)合組織（OECD）、二十國集團（G20）、歐盟（EU）等國際組織與多個國家進行談判合作，尋求多邊解決方案?！皵?shù)字稅”最早可以追溯到1996年OECD財政事務委員會（the Committeeon Fiscal Affairs，CFA）有關(guān)通信技術(shù)發(fā)展對于稅收影響的討論;2013年，OECD與G20發(fā)起了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）項目，以應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn);2019年5月，OECD與G20關(guān)于BEPS包容性框架（Inclusive Framework on BEPS）通過了應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”計劃（Pillar Two），設(shè)定了“最低稅率”。

“雙支柱”方案包括兩部分：“支柱一”以是否創(chuàng)造價值取代以往的物理存在標準，注重解決國際稅收管轄權(quán)的劃分問題，并堅持對凈收入進行征稅，避免重復征稅。“支柱二”①提出設(shè)置“最低有效稅率”，通過對避稅的跨國企業(yè)提高稅率、對某些關(guān)聯(lián)交易款項不予以稅前扣除等，使跨國企業(yè)在各地的收入都處于合理范圍內(nèi)（見圖1）。2020年10月OECD發(fā)布的有關(guān)OECD/G20包容性框架（BEPS）的“藍圖”及相關(guān)文件顯示，在“支柱一”下，每年管轄區(qū)間重新分配的利潤可能高達1000億美元，在“支柱二”下每年新增收入可能在60億至100億美元之間[14]。當前，在OECD與G20關(guān)于BEPS包容性框架中，超過135個國家正在開展15項行動，以打擊避稅、提高國際稅收規(guī)則的一致性，并營造更透明的稅收環(huán)境。

在歐盟方面，2018年3月，歐盟委員會發(fā)布了兩項提案，包括短期解決方案——關(guān)于對提供某些數(shù)字服務所產(chǎn)生的收入征收數(shù)字服務稅的共同制度指令（DST），以及長期解決方案——關(guān)于制定對重大數(shù)字化業(yè)務存在征收公司稅規(guī)則的指令（SDP），并規(guī)定按照“顯著數(shù)字存在”原則（Significant digital presence）及“顯著經(jīng)濟活動”原則（Economical significant activities）征稅。

盡管國際社會在數(shù)字稅方面的合作已經(jīng)取得一些實質(zhì)性的進展，但由于各國的利益及稅收制度存在差異，在短期內(nèi)難以達成共識，目前國際社會尚未形成數(shù)字稅的全球政策框架。因此，部分國家采取了單邊措施來解決面臨的主要問題。目前主要國家的數(shù)字稅稅收制度差異主要表現(xiàn)在三個方面（見表1，下頁）：第一，征稅范圍差異。數(shù)字稅的征稅范圍較廣，主要以服務為主，同時也包括了對資源、技術(shù)等的征稅，而不同國家數(shù)字稅的征稅范圍存在較大差異。例如，奧地利僅對在線廣告服務征稅;而意大利、法國數(shù)字稅的征稅范圍既包括基于用戶數(shù)據(jù)的廣告服務，又包括為用戶提供數(shù)字接口的技術(shù);英國主要對從英國用戶獲得價值的搜索引擎、社交媒體服務和在線市場等技術(shù)型、服務型數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)征收數(shù)字稅。第二，起征點差異。一般情況下，數(shù)字企業(yè)只有在全球和征稅國提供應稅數(shù)字服務獲得的年營業(yè)收入都高于門檻值的情況下才需要納稅，但也有個別國家規(guī)定只要滿足其中一個門檻值就需要征收數(shù)字稅。例如，印度只設(shè)定了數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在印度國內(nèi)營業(yè)收入起征點，而匈牙利只認定全球營業(yè)收入起征點。在起征點具體數(shù)額上，法國的全球年收入起征點為7.5億歐元，而英國為5億英鎊;法國的國內(nèi)年收入起征點為2500萬歐元，而英國為2500萬英鎊。第三，稅率水平差異。從整體上來看，數(shù)字稅稅率一般低于增值稅，且各國的稅率存在差異。例如，英國的稅率水平較低，僅為2%，匈牙利和土耳其則高達7.5%，而法國和意大利為3%。

（三）各國數(shù)字稅征管的經(jīng)驗總結(jié)

1.調(diào)整常設(shè)機構(gòu)原則

由于跨國企業(yè)的數(shù)字服務往往具有隱匿性，當前的稅收征管辦法難以找到合理的課稅對象[15]。因此，部分國家對常設(shè)機構(gòu)的定義進行了調(diào)整。意大利于2015年引入了“隱匿常設(shè)機構(gòu)”的判定規(guī)則，將在意大利境內(nèi)沒有固定營業(yè)場所但仍有顯著且持續(xù)的經(jīng)濟存在的機構(gòu)認定為常設(shè)機構(gòu);印度于2018年引入了“顯著經(jīng)濟存在”的聯(lián)結(jié)度判定規(guī)則，當企業(yè)來源于印度的收入、活躍用戶數(shù)量及交易總額達到門檻值時，可以判定其為常設(shè)機構(gòu)。此外，英國于2017年宣布其有權(quán)對收入來源于英國境內(nèi)實物資產(chǎn)及活躍用戶的企業(yè)利潤所得征稅。

2.擴大稅收征收范圍

數(shù)字經(jīng)濟下，社交媒體服務、廣告收入等在線服務的稅收居民身份往往難以判定，部分國家通過擴大稅收征收范圍的方式來防止稅收流失，保證稅制公平。印度自2016年起開始對在線廣告等相關(guān)服務征收“均衡稅”;土耳其對在線服務，包括廣告、內(nèi)容銷售和社交媒體網(wǎng)站上的付費服務征稅;意大利、法國數(shù)字稅的征稅范圍既包括基于用戶數(shù)據(jù)的廣告服務，又包括為用戶提供數(shù)字接口的技術(shù)，征稅范圍較大。

3.完善轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則

與傳統(tǒng)企業(yè)相比，跨國數(shù)字企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價等關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的方式避稅更加容易。一方面，數(shù)字服務企業(yè)以低稅率的無形資產(chǎn)為主，流動性較強;另一方面，數(shù)字產(chǎn)品更新頻繁，跨國企業(yè)及各國稅務部門存在信息不對稱、交易可比性弱等問題。因此，部分國家主張從企業(yè)整體稅負角度進行改革，以彌補跨國獨立交易原則的局限性。英國、澳大利亞分別于2015年和2017年開征轉(zhuǎn)移利潤稅，對造成別國稅收增加額低于國內(nèi)稅收減少額一定比例的企業(yè)額外征稅，以避免跨國企業(yè)的實際稅率過低;德國于2017年引入特許權(quán)使用費壁壘規(guī)則，拒絕扣除使集團有效稅率低于25%的特許權(quán)使用費。

4.注重新技術(shù)的運用

隨著物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、區(qū)塊鏈等新興技術(shù)的興起，部分國家積極推進稅務數(shù)字化，以減少政府和企業(yè)部門的征管成本。英國皇家稅務與海關(guān)總署（HMRC）于2012年12月發(fā)布了數(shù)字化稅務戰(zhàn)略（HMRC Digital Strategy），并在2014年進一步完善，其數(shù)字稅務局平臺提供超過108 000個獨立頁面和超過200種不同的在線服務，通過應用編程接口（API）平臺上的數(shù)字服務連接了現(xiàn)有的稅收、費用和第三方系統(tǒng)，并可以使用第三方數(shù)據(jù)和實時信息更新來增強服務。此外，部分國家開始嘗試利用區(qū)塊鏈技術(shù)進行稅收征管。愛沙尼亞政府以區(qū)塊鏈技術(shù)為依托，開發(fā)和完善了從數(shù)字化醫(yī)保到電子稅務，從教育認證到不動產(chǎn)記錄等一系列的社會化應用體系;北歐部分國家計劃通過區(qū)塊鏈技術(shù)進行企業(yè)工薪稅的征管;歐盟提出了將區(qū)塊鏈技術(shù)應用于增值稅管理的初步方案。

5.加強稅收征管合作

與各國單邊措施不同，OECD的“雙支柱”旨在通過多邊合作的方式解決數(shù)字稅爭端。部分學者認為“雙支柱”方案具有一定的合理性和較好的可行性，但其有效實施的前提和難點還是國際稅收的多邊合作，這涉及國家經(jīng)濟利益、國內(nèi)政治責任等多個方面[16-17]。英國、法國等國家提出，若未來OECD達成了全球數(shù)字服務稅協(xié)議，則以O(shè)ECD的相關(guān)規(guī)則為準;美國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模較大，征收數(shù)字稅很可能使其利益受損，因此美國政界、商界對征收數(shù)字稅持反對態(tài)度，拒絕加入BEPS項目。

三、我國數(shù)字稅征管面臨的現(xiàn)實挑戰(zhàn)

全球數(shù)字稅改革浪潮以及互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展使得我國數(shù)字稅的征管迫在眉睫，然而當前開征數(shù)字稅會面臨多重挑戰(zhàn)，需要進一步改革財稅體制，明確征稅原則，補齊制度短板。

（一）數(shù)字經(jīng)濟下的稅收歸屬問題

稅收歸屬問題是劃分稅收管轄權(quán)、穩(wěn)定地方政府稅基的核心之一。隨著數(shù)字經(jīng)濟的飛速發(fā)展，我國已產(chǎn)生平臺經(jīng)濟、共享經(jīng)濟等多種新型商業(yè)形式，伴隨而來的是B2B、B2C等新型貿(mào)易模式的興起，這在很大程度上挑戰(zhàn)了我國傳統(tǒng)的貿(mào)易模式。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，商品的生產(chǎn)地和消費地嚴重背離，商品的購買者和消費者可以利用信息化平臺快速完成線上交易，既不需要固定的交易場所，又不會受到交易時間的限制。目前我國對于市場交易行為的稅收征收主要是以企業(yè)注冊地為標準來劃分稅收收入歸屬。數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下的消費具有流動性、虛擬化等特點，容易產(chǎn)生信息不對稱問題，也難以判斷應稅行為和應稅活動的實際發(fā)生地，稅收管轄權(quán)的不確定也給一些傳統(tǒng)稅種的屬地征收原則帶來了新的挑戰(zhàn)。舉例來說，抖音、快手等直播平臺的興起催發(fā)了網(wǎng)紅經(jīng)濟浪潮，平臺主播依靠視頻拍攝賺取收入，稅務機關(guān)難以追蹤到這種應稅行為的實際發(fā)生地，造成了大量的稅收流失。

稅收歸屬問題也是區(qū)域財政均衡發(fā)展和協(xié)調(diào)分配問題的核心之一。從區(qū)域財政均衡發(fā)展的角度來說，我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展存在地域不均衡的特點。我國大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的總部集中在東部沿海地區(qū)，沿海地區(qū)的數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模龐大，而內(nèi)陸地區(qū)的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展相對較為落后。長此以往，大量稅收收入將集中在東部發(fā)達地區(qū)的企業(yè)注冊地，消費者則分散在全國各地，區(qū)域間財力的差異將持續(xù)拉大，國內(nèi)各稅轄地的稅收利益分配格局也會由此形成不明確、欠均衡的特點，最終將體現(xiàn)在地方基本公共服務提供的失衡上，也會對地方財政的可持續(xù)性提出挑戰(zhàn)。因此，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展對傳統(tǒng)的稅收分享理論提出了挑戰(zhàn)。如何確定相關(guān)稅收的收入歸屬，且兼顧區(qū)域間財力的均衡發(fā)展，是征收數(shù)字稅需要考慮的第一大問題。

（二）征收數(shù)字稅的稅負轉(zhuǎn)嫁問題

未來征收數(shù)字稅的納稅主體將會是各大互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，因此，數(shù)字稅很可能成為一種新的間接稅種。相對于直接稅，間接稅的稅收收入更容易轉(zhuǎn)嫁給消費者或其他主體，這取決于買賣雙方的供求關(guān)系，相對弱勢的消費者群體很可能會成為真正的納稅者。因此，征收數(shù)字稅很可能帶來的問題是，相關(guān)消費者會承擔商家很大一部分稅收成本。在以實物消費為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)經(jīng)濟活動中，商品價值和稅收的關(guān)聯(lián)性相對更容易建立，企業(yè)較難將稅負轉(zhuǎn)嫁給對應消費者。而數(shù)字經(jīng)濟以虛擬化為基礎(chǔ)，商品價值相對更難以追溯，因此企業(yè)更容易將商品交易所需承擔的稅收負擔轉(zhuǎn)嫁給消費者，這不僅不利于稅收公平性，而且會在一定程度上影響消費者的切身利益，其消費動力和消費行為的積極性可能會受到打擊，長此以往也會影響到國內(nèi)市場總需求量，不利于經(jīng)濟的長遠發(fā)展。

以法國數(shù)字稅征收為例，據(jù)德勤會計師事務所和法國TAJ律師事務所的研究報告測算，自法國數(shù)字稅開始征收到2019年，增加的稅收負擔主要由使用數(shù)字平臺的消費者或企業(yè)售賣方承擔，而非大型科技公司。到2019年，征收數(shù)字稅帶來的額外稅收負擔有55%被消費者承擔，有40%被使用數(shù)字化平臺經(jīng)營業(yè)務的企業(yè)所承擔，只有約5%的稅負是由大型科技公司所承擔?？傮w而言，大型科技公司原則上能將大部分稅收轉(zhuǎn)嫁給其他納稅主體，僅需承擔極小一部分稅收負擔。以亞馬遜公司為例，其已明確表示會對相關(guān)線上平臺的法國企業(yè)征收3%的費用，這實質(zhì)上是將數(shù)字服務稅轉(zhuǎn)嫁給中小企業(yè)和消費者群體的做法。法國的數(shù)字稅實踐表明，大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為納稅人，有能力將幾乎全部的稅負轉(zhuǎn)移至下游企業(yè)，因此開征數(shù)字稅不可避免的一大挑戰(zhàn)是如何減少稅收轉(zhuǎn)嫁，盡量減少對消費者和中小企業(yè)的負面影響。

（三）稅收征管難度與重復征稅問題突出

數(shù)字稅的征收存在很多不確定性，可能產(chǎn)生重復征稅等問題。數(shù)字稅作為一個新型稅種，難以立刻很好地匹配國家現(xiàn)有的稅收體系，如果稅制設(shè)計存在問題，將會在其他傳統(tǒng)稅種的基礎(chǔ)上造成重復征稅。當前僅有英、法等發(fā)達國家征收數(shù)字稅，其初衷是補足國外大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在本國進行生產(chǎn)經(jīng)營活動但沒有足額繳納的相關(guān)稅費，本意是彌補國家財政損失。然而，這種由個別國家出臺數(shù)字稅的形式并未被納入雙邊或者多邊國際性稅收體系，由于存在很大的不確定性，因而很可能造成國際性的重復征稅。此外，當前各國對于數(shù)字稅的征收規(guī)則和征管形式仍然存在較大的差異，而且大多數(shù)國家數(shù)字稅征收的稅基是企業(yè)總收入，而非針對利潤征稅，這也會大大增加企業(yè)的稅收負擔，在收不抵支的情況下仍然要承擔高額數(shù)字稅。長期下去，這種高額的稅收負擔很可能激化全球各國的貿(mào)易沖突，不利于全球經(jīng)濟長期平穩(wěn)運行。

征收數(shù)字稅的不確定性體現(xiàn)在多個方面：第一，數(shù)字稅的課稅對象界限不明晰?；ヂ?lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展創(chuàng)新了商業(yè)模式，也使得交易商品從有形轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形，涉及諸如數(shù)據(jù)信息等無形資產(chǎn)和知識產(chǎn)權(quán)的買賣，對稅收征管過程提出了更高的要求。第二，征稅對象的不確定性也對數(shù)字稅的征管提出了挑戰(zhàn)。買賣雙方相關(guān)信息隱藏在互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中，很難準確區(qū)分納稅主體，容易對單一主體造成多次重復納稅。第三，數(shù)字經(jīng)濟背景下相關(guān)交易的產(chǎn)品多為數(shù)據(jù)信息，其實際價值難以評估，因此相關(guān)產(chǎn)品適用的稅率也較難確定。這些不確定性不僅增加了數(shù)字稅的征管難度，而且會造成重復征稅，增加企業(yè)等相關(guān)納稅主體的稅收負擔。

（四）各國及國際組織數(shù)字稅改革的挑戰(zhàn)

目前，法國和英國等國率先開征了數(shù)字稅，而其他多數(shù)國家則并未制定該稅種的相關(guān)規(guī)則。現(xiàn)有國際稅收制定的基本規(guī)則旨在為各國創(chuàng)建公平的稅收環(huán)境，通過協(xié)調(diào)跨國貿(mào)易過程中各國間的稅收利益分配，努力避免國家間稅收規(guī)則不一致而產(chǎn)生的政策外溢，以及由此產(chǎn)生的國際稅收沖突。而隨著數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，少數(shù)國家為了維護自身的稅收利益，在國際組織和全球各國并未形成統(tǒng)一國際稅收體系改革方案的情況下率先開征數(shù)字稅，這種單邊稅收行為打破了原有的國際稅收平衡局面，造成了國際間的稅收不公平。各國各自為政，分別制定自己國家的數(shù)字稅，不僅對本國中小企業(yè)和消費市場的合法權(quán)益造成負面影響，而且可能因為協(xié)調(diào)困難而產(chǎn)生稅收漏洞，引發(fā)國家間的惡性稅收競爭，威脅到國際稅收規(guī)則的正常運行。仍以法國數(shù)字稅征收為例，其主要的征稅對象是美國的多家互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，因此自法國數(shù)字稅進行立法準備以來，美國一直極力反對征收該項稅種，這更是進一步加劇了兩國間的貿(mào)易沖突。

對于中國而言，若無法選擇有效措施應對他國開征的數(shù)字稅，不僅會對國家稅基造成侵蝕，而且會影響中國數(shù)字經(jīng)濟的健康發(fā)展?，F(xiàn)行的數(shù)字稅單邊征稅模式很容易引發(fā)貿(mào)易保護主義浪潮，成為各國在跨國交易過程中的談判工具。征收數(shù)字稅的國家可以利用這種新型的“非關(guān)稅壁壘”來打擊其他國家的數(shù)字貿(mào)易和相關(guān)企業(yè)。數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展強國和相對弱勢的國家為了保護本國的數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展，將會圍繞數(shù)字稅的征收展開新的國家間博弈，若無法處理好這種沖突，將會給各國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展帶來不利影響。總之，開征數(shù)字稅必須兼顧國際稅收規(guī)則和新型商業(yè)模式的融合，思考如何實現(xiàn)國家間稅基和稅收收入的合理分配，以及如何重塑全球稅收體系，以保障各國的合法權(quán)益和全球經(jīng)濟的平穩(wěn)運行。

四、我國數(shù)字稅征管的策略選擇

征收數(shù)字稅需要從完善制度設(shè)計入手，將數(shù)字信息化手段運用在稅收征管和政府工作的方方面面，兼顧國內(nèi)稅收體制改革和全球稅收秩序重構(gòu)，實現(xiàn)政府的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，提升中國的國際話語權(quán)和數(shù)字企業(yè)的全球競爭力。

（一）完善制度建設(shè)與法律保障體系

強化頂層設(shè)計是實現(xiàn)數(shù)字稅征管的制度保障。開征數(shù)字稅的前提是完善相關(guān)制度建設(shè)和法律保障體系，這有助于幫助中國企業(yè)盡快適應國際數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則的不斷強化，盡量減少中國企業(yè)在國際貿(mào)易數(shù)字化過程中可能遇到的各種問題，為中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)創(chuàng)造出公平的制度環(huán)境，有效避免與他國的貿(mào)易沖突。國家稅收涵蓋了國家政治、經(jīng)濟和法律等多個層面的問題，因而制定并開征數(shù)字稅絕不只是單一稅務部門的工作任務，而是需要其他政府部門的協(xié)調(diào)配合運作，在“整體政府”的理念之下推動數(shù)字化建設(shè)[18]。以英國政府稅收數(shù)字化建設(shè)為例，政府通過跨部門合作來提供公共服務，并于2012年就開始打造數(shù)字政府，不只是僅依靠單一稅務部門，而是將相關(guān)政府部門的信息資料整合到統(tǒng)一平臺，在很大程度上為之后開征數(shù)字稅奠定了基礎(chǔ)。

法律和制度保障是引導數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展和征收數(shù)字稅的政策前提。具體而言，第一，重視政府部門一體化需要整合服務平臺，通過統(tǒng)一的全國數(shù)字政府服務平臺將地方政府以及中央政府的有關(guān)部門相互連通，形成政務管理網(wǎng)絡體系，整合并界定公共服務平臺數(shù)據(jù)的級別從屬，以此來提升政府的納稅服務質(zhì)量。第二，有關(guān)部門要盡快落實配套法律政策，抓緊制定數(shù)據(jù)信息規(guī)范使用的法律法規(guī)，尤其是保護數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)的相關(guān)制度建設(shè)，以保護納稅者的合法權(quán)益。在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下，納稅者的相關(guān)個人信息和知識產(chǎn)權(quán)成為各大電商平臺利用互聯(lián)網(wǎng)惡性交易的商品，網(wǎng)絡環(huán)境下納稅者的信息保護和權(quán)益維護難度上升。如何通過完善知識產(chǎn)權(quán)保護法等相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范數(shù)字化交易行為并引導數(shù)字經(jīng)濟的健康發(fā)展，是數(shù)字稅開征前需要解決的重要問題。第三，逐步協(xié)調(diào)線上線下相關(guān)交易行為。這不僅能在很大程度上提升交易數(shù)據(jù)的質(zhì)量，通過數(shù)據(jù)價值優(yōu)化為納稅者提供良好的信息服務，而且能夠不斷整合相關(guān)數(shù)據(jù)資源，擴大交易數(shù)據(jù)規(guī)模，形成完善的信息網(wǎng)絡。

（二）創(chuàng)新大數(shù)據(jù)背景下的數(shù)字稅收征管方式

不斷完善信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是開征數(shù)字稅的經(jīng)濟基礎(chǔ)，因此完善相關(guān)軟硬件系統(tǒng)是首要任務。第一，要重視我國5G產(chǎn)業(yè)等相關(guān)信息化基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)的建設(shè)和升級，不斷提升國家信息網(wǎng)絡的信息技術(shù)收集和處理能力，打造數(shù)字稅務征管的硬件平臺。第二，在基礎(chǔ)設(shè)施不斷優(yōu)化的過程中，要重視數(shù)據(jù)治理能力的提升。在大數(shù)據(jù)技術(shù)不斷發(fā)展的背景下，打造信息資料覆蓋范圍廣、優(yōu)質(zhì)的數(shù)據(jù)倉庫是推動稅務數(shù)字化的信息基礎(chǔ)，這需要政府有關(guān)人員利用好現(xiàn)有信息資料，逐步形成完善的數(shù)據(jù)收集、整理、保護和共享機制，加快推進信息系統(tǒng)集成工程并逐步實現(xiàn)工作方式的扁平化，提升信息處理的效率。第三，應用區(qū)塊鏈等信息技術(shù)實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的追蹤和智能化發(fā)展。區(qū)塊鏈技術(shù)本身的特點能夠為稅務征管的信息化帶來便利，交易信息的公開性和不可改變性也有利于稅務征管工作效率的提升。深圳市稅務局在2018年首次推出區(qū)塊鏈電子發(fā)票，打造了“微信支付—發(fā)票開具—報銷報賬”的全流程、全方位發(fā)票管理應用場景，對于未來區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的應用有重要影響。第四，在數(shù)字稅務管理體系逐步形成的過程中，還應重視相關(guān)配套工程的建設(shè)以釋放數(shù)字稅務紅利。例如，需要重視數(shù)字稅務征管過程中可能面對的數(shù)字風險，并進一步考慮提升數(shù)字服務能力，逐步形成其他數(shù)字稅務管理的產(chǎn)品和服務，將數(shù)字稅務紅利盡可能最大化。

提升政府數(shù)字稅務治理效率不僅需要政府部門內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一，提升數(shù)據(jù)治理能力，而且需要利用好第三方數(shù)據(jù)資料，這將在很大程度上減輕政府部門的工作負擔，減少行政成本，極大地提升征管效率。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展引領(lǐng)了一系列消費和支付方式的變革，隨著網(wǎng)絡支付和電子發(fā)票的使用越來越普遍，這些留存于互聯(lián)網(wǎng)平臺的消費數(shù)據(jù)將是提供涉稅相關(guān)數(shù)據(jù)的資料基礎(chǔ)。目前發(fā)達國家的稅務部門在稅務征管過程中開始重視第三方數(shù)據(jù)的采集使用。以英國為例，國家稅務部門和海關(guān)部門會收集相關(guān)企業(yè)的信用卡和借記卡等數(shù)據(jù)信息，通過對收單企業(yè)的進一步分析識別出錯誤的納稅申報記錄，高效率地精準打擊納稅者的偷逃稅行為，有效避免國家稅基的侵蝕。在征稅方面，也可以有效利用第三方數(shù)據(jù)簡化稅收申報程序和征管流程。以個人所得稅的申報為例，目前已有很多國家利用第三方信息來督促納稅者進行個稅申報[19]。合理利用第三方數(shù)據(jù)信息，有利于提高納稅者的稅收遵從度，也將極大地簡化納稅申報流程，在提升政府稅收征管效率的同時有效降低行政成本。

（三）構(gòu)建適應數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅收體系

市場經(jīng)濟活動形式的快速變化不僅會改變企業(yè)提供商品和服務的種類，而且會逐步改變社會就業(yè)結(jié)構(gòu)和收入分配結(jié)構(gòu)，未來會進一步影響現(xiàn)存稅收種類和稅目，這就要求中國加快財稅體系改革步伐。當前大規(guī)模的減稅降費政策以及2020年新冠肺炎疫情的暴發(fā)加重了中國的經(jīng)濟下行壓力，在此背景下，國家出臺數(shù)字稅政策需要慎重考量。從短期來看，相較于發(fā)達國家，中國仍未形成開征數(shù)字稅的經(jīng)濟和制度基礎(chǔ)，因此當前工作不在于立刻開征數(shù)字稅，而是統(tǒng)籌數(shù)字經(jīng)濟形式與傳統(tǒng)經(jīng)濟形式，發(fā)揮數(shù)字經(jīng)濟對經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的特殊作用，并合理引導數(shù)字經(jīng)濟的健康發(fā)展。短期引導數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展需要國家稅收政策的支持，在保持當前稅收政策體系的基礎(chǔ)上，給予互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等大型科技公司一定的稅收優(yōu)惠政策，并根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟的特征不斷加強傳統(tǒng)稅種的改革工作，推動增值稅和企業(yè)所得稅的進一步改革。

征收數(shù)字稅需要有統(tǒng)一配套的稅收管理體系基礎(chǔ)，不能只重視單一稅種的管理。分稅種來看，在企業(yè)所得稅方面，應進一步結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟背景下新產(chǎn)生的商業(yè)模式，對企業(yè)商品和服務進行細致分類，逐漸形成適用于數(shù)字經(jīng)濟類企業(yè)的企業(yè)所得稅，防止企業(yè)因稅法漏洞而進行偷逃稅行為，這也是避免稅收收入流失和稅收不公平現(xiàn)象的途徑。在個人所得稅方面，則應進一步利用數(shù)字信息來督促個人進行納稅申報，根據(jù)個人收入種類和稅收返還條件進行進一步的信息劃分和規(guī)范，有效利用個人所得稅收入信息進行稅務綜合管理，實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的充分利用。在增值稅方面，同樣作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅改革尤為重要。B2B和B2C等新型商業(yè)模式的興起取消了很多交易的中間環(huán)節(jié)，因而傳統(tǒng)的增值稅已經(jīng)不再適應數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，可進一步研究增值稅的改革，避免重復征稅問題的產(chǎn)生。

（四）提升中國國際話語權(quán)并積極參與國際組織合作

征收數(shù)字稅已成為各國未來稅收改革的趨勢，因而在國際層面上，為推動中國企業(yè)順利“走出去”，融入國際貿(mào)易體系，中國必須積極參與數(shù)字化時代國際稅收法律法規(guī)的制定。當前OECD正在認真籌備數(shù)字稅收規(guī)則構(gòu)建活動，希望能從不同的備選方案之中找出合適的方案，盡快達成共識，構(gòu)建出適應數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的國際稅收體系。在此背景下，中國應積極參與國際組織的協(xié)商工作，依托G20、OECD和聯(lián)合國組織等國際平臺，助力國際數(shù)字經(jīng)濟稅收管理體制的構(gòu)建，推動形成多邊稅收機制，以避免貿(mào)易摩擦的升級。要充分利用好中國在國際組織中的話語權(quán)，針對國際稅收制度改革問題發(fā)出中國聲音，推動國際間貿(mào)易服務轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的修訂完善以及跨境增值稅的管理工作，避免重復征稅。要積極為中國數(shù)字企業(yè)“走出去”創(chuàng)造良好公平的國際競爭環(huán)境，及時與歐洲各國在數(shù)字稅收方面進行協(xié)調(diào)對話，盡量減少出海企業(yè)可能面臨的貿(mào)易風險。

中國應在相關(guān)國際稅法的制定方面充分發(fā)表建設(shè)性意見。目前部分主要國家已有各種針對數(shù)字經(jīng)濟背景下的稅收征管方案，但無論是在方案的具體實施過程中，抑或各國的協(xié)商統(tǒng)一中仍存在較大問題。例如，各國的數(shù)字稅征管方案強調(diào)的是維護本國利益，當前仍未達成稅基分配的統(tǒng)一規(guī)則，這將促使貿(mào)易沖突不斷升級，不利于國際經(jīng)濟的長遠平穩(wěn)發(fā)展。在類似問題上，中國可以根據(jù)國際組織的現(xiàn)行解決方案提出建設(shè)性提案，并利用多種手段來評估各項提案的適用性和經(jīng)濟風險。總之，未來要在更大程度上提升中國在國際稅收規(guī)則制定方面的話語權(quán)，在稅收改革的過程中維護中國的基本利益，并減少中國數(shù)字化企業(yè)在國際上的經(jīng)營風險。

參考文獻

[1]趙濤，張智，梁上坤.數(shù)字經(jīng)濟、創(chuàng)業(yè)活躍度與高質(zhì)量發(fā)展——來自中國城市的經(jīng)驗證據(jù)[J].管理世界，2020（10）：65-76.

[2]TAPSCOTT D. The digital economy： promise and peril in the age of networked intelligence[M]. New York： McGraw-Hill， 1996.

[3]黃健雄，崔軍.數(shù)字服務稅現(xiàn)狀與中國應對[J].稅務與經(jīng)濟，2020（2）：85-90.

[4]阿爾文·托夫勒，海蒂·托夫勒.財富的革命[M].吳文忠，譯.北京：中信出版社，2006.

[5]DIAMOND P A， MIRRLEES J A. Optimal taxation and public production I： production efficiency[J]. The American Economic Review， 1971， 61（1）： 8-27.

[6]VARIAN H R. Taxation of electronic commerce[J]. Harv. J L & Tech.， 1999， 13： 639.

[7]GOOLSBEE A. In a world without borders： the impact of taxes on internet commerce[J]. The Quarterly Journal of Economics， 2000， 115（2）： 561-576.

[8]SOETE L， KAMP K. The bit tax： the case for further research[J]. Science and Public Policy， 1996， 23（6）： 353-360.

[9]DISCHINGER M， RIEDEL N. Corporate taxes and the location of intangible assets within multinational firms[J]. Journal of Public Economics， 2011， 95（7-8）： 691-707.

[10] BAUER C J， LANGENMAYR D. Sorting into outsourcing： Are profits taxed at a gorilla's arm's length？[J]. Journal of International Economics， 2013， 90（2）： 326-336.

[11] KIND H J， KOETHENBUERGER M， SCHJELDERUP G. Efficiency enhancing taxation in two-sided markets[J]. Journal of Public Economics， 2008， 92（5-6）： 1531-1539.

[12] KIND H J， KOETHENBUERGER M， SCHJELDERUP G. On revenue and welfare dominance of ad valorem taxes in two-sided markets[J]. Economics Letters， 2009， 104（2）： 86-88.

[13] KIND H J， KOETHENBUERGER M， SCHJELDERUP G. Tax responses in platform industries[J]. Oxford Economic Papers， 2010， 62（4）： 764-783.

[14] PwC. OECD releases blueprints on pillar one and pillar two， updated economic analysis [EB/OL].（2020-10-13）[2020-11-28].https：//www.pwc.com/gx/en/tax/newsletters/tax-policy-bulletin/assets/pwc-oecd-releases-blueprints-on-p1-and-p2-updated-economic-analysis.pdf.

[15] 李香菊，劉碩，姚琴.數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收征管體系的國際經(jīng)驗與政策建議[J].經(jīng)濟體制改革，2020（1）：158-165.

[16] 金方劍.數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的第三條改革道路：對全球“最低有效稅率”方案的研評[J].國際稅收，2019（5）：31-36.

[17] 劉奇超，曹明星，王晶晶.直面經(jīng)濟數(shù)字化國際稅收改革真問題：利潤分配新規(guī)則的重構(gòu)、解構(gòu)與建構(gòu)[J].涉外稅務，2019（8）：10-18.

[18] 李平.國際視角下的稅收治理數(shù)字化探析[J].稅務研究，2020（4）：62-68.

[19] 李平.丹麥個人所得稅征管經(jīng)驗及啟示[J].稅務研究，2019（10）：62-65.

Abstract： For the purpose of safeguarding national interests， some countries adopt unilateral digital tax to deal with the challenges brought by the rapid development of digital economy. At present， there are some differences in the digital tax policies formulated by different countries， and their collection and management measures are mainly focused on the object， scope and principle of taxation， as well as international cooperation. This provides a mirror reference for the collection of digital tax in China. At present， China is facing multiple challenges in levying digital tax， including the problems of tax ownership， tax burden transfer， difficulty in tax collection and management， and double taxation. At the same time， we also need to deal with the impact of unilateral digital tax reform in various countries. To deal with these challenges， we need to start from the top-level design and system construction， apply information technology to optimize the tax collection and management mode， and further do a good job in the reform and improvement of the fiscal and tax system. At the same time， we should rely on international organizations to actively participate in the reconstruction of international tax rules， so as to safeguard China's interests to the maximum extent.

Key words： digital tax; digital economy; tax system reform