宋建波 謝夢(mèng)園 荊家琪

【摘要】在分析我國內(nèi)部控制信息披露相關(guān)制度規(guī)范的基礎(chǔ)上， 運(yùn)用基本描述性統(tǒng)計(jì)分析方法， 對(duì)我國滬深A(yù)股上市公司2009 ～ 2018年內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量從形式、內(nèi)容、傳輸及使用四個(gè)維度進(jìn)行分析， 發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露存在多頭監(jiān)管、相關(guān)規(guī)范之間不協(xié)調(diào)、統(tǒng)計(jì)口徑不統(tǒng)一、披露形式不規(guī)范、披露內(nèi)容缺乏實(shí)質(zhì)性信息、選擇性和傾向性披露動(dòng)機(jī)明顯等問題。 對(duì)此， 結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的技術(shù)優(yōu)勢(shì)提出相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制;信息披露;內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告;內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

【中圖分類號(hào)】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）11-0069-6

一、引言

內(nèi)部控制信息披露是企業(yè)向投資者披露其內(nèi)部經(jīng)營管理信息的重要渠道， 有效的內(nèi)部控制信息披露體制對(duì)于防范和預(yù)警企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)具有重要作用[1] 。 雖然相關(guān)監(jiān)管部門不斷加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體制建設(shè)及信息披露方面的監(jiān)管， 但我國企業(yè)內(nèi)部控制體制和信息披露體系的不足， 在近年來頻頻曝光的財(cái)務(wù)造假案中暴露得淋漓盡致， 這表明我國內(nèi)部控制規(guī)范體系、相關(guān)的信息披露制度以及內(nèi)部控制信息披露實(shí)踐的有效性還有待進(jìn)一步的檢驗(yàn)和分析。 信息是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代重要的競(jìng)爭資源， 進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露相關(guān)制度規(guī)范及其執(zhí)行效果的分析十分必要。 具體而言， 現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范還存在哪些可改進(jìn)之處？ 企業(yè)內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范的實(shí)施效果如何？ 實(shí)踐中還存在哪些突出問題？ 對(duì)內(nèi)部控制信息披露實(shí)踐進(jìn)行分析將有助于更加深刻地認(rèn)識(shí)和了解上述問題， 進(jìn)而為進(jìn)一步改進(jìn)內(nèi)部控制相關(guān)制度規(guī)范的設(shè)計(jì)和應(yīng)用指南提供更具針對(duì)性的建議。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)發(fā)展和投資決策對(duì)更全面和更高質(zhì)量信息的需求更為迫切。 基于此， 本文首先從制度層面對(duì)我國現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制信息披露制度進(jìn)行分析， 剖析現(xiàn)行制度的不足; 然后， 從企業(yè)內(nèi)部控制信息披露實(shí)踐出發(fā)， 以2009 ～ 2018年滬深A(yù)股上市公司為研究對(duì)象， 運(yùn)用基本描述性統(tǒng)計(jì)分析方法， 從形式質(zhì)量、內(nèi)容質(zhì)量、傳輸質(zhì)量和使用質(zhì)量四個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告披露的信息進(jìn)行分析[2] ， 探討我國企業(yè)在內(nèi)部控制信息披露具體實(shí)踐中存在的問題， 為進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制信息披露制度以及結(jié)合新技術(shù)手段探索構(gòu)建更高效和更具信息使用價(jià)值的信息披露系統(tǒng)提供參考。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露制度

表1梳理了在不同發(fā)展階段我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露制度的代表性法規(guī)文件。 由表1可知， 經(jīng)過十余年的發(fā)展， 我國內(nèi)部控制信息披露已從自愿披露階段過渡到強(qiáng)制披露階段， 并初步形成了具有中國特色的內(nèi)部控制規(guī)范體系。

自2014年以來與內(nèi)部控制信息披露相關(guān)的制度規(guī)范并未發(fā)生重大更新， 但與此相反的是， 伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展， 企業(yè)的商業(yè)模式和治理模式都發(fā)生了深刻變化， 傳統(tǒng)的內(nèi)部控制規(guī)范體系已明顯不能滿足數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)和數(shù)字治理的新發(fā)展趨勢(shì)對(duì)企業(yè)治理提出的新要求。 除此之外， 本文認(rèn)為內(nèi)部控制信息披露體制建設(shè)還存在以下不足。

1. 我國內(nèi)部控制信息披露規(guī)范尚未上升到約束力強(qiáng)的法律層面， 仍以部門規(guī)章為主。 美國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露主要依照2002年美國立法機(jī)構(gòu)頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》， 而我國所建立的內(nèi)部控制規(guī)范體系與之相比還有較大差別。 當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露實(shí)踐所參照的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引、《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》尚未上升到法律層面， 權(quán)威性和約束力較差， 而《公司法》《證券法》等法律又僅簡單規(guī)定了企業(yè)需要建立健全內(nèi)部控制制度， 并未對(duì)內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制性披露作出具體要求。

2. 不同部門出臺(tái)的規(guī)范性文件在內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容方面存在差異， 存在多頭監(jiān)管的情況。 目前， 我國內(nèi)部控制信息披露的管制主體主要包括財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署與銀保監(jiān)會(huì)四部委， 但不同部門出臺(tái)的指引性文件對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的要求并不相同。 而且尚未有專門的法律法規(guī)對(duì)各政府職能部門的管制權(quán)力進(jìn)行劃分， 不同職能部門之間存在標(biāo)準(zhǔn)不一、多頭監(jiān)管、重復(fù)監(jiān)管等問題， 尤其是對(duì)于金融行業(yè)， 內(nèi)部控制法規(guī)頻繁出臺(tái)， 金融企業(yè)內(nèi)部控制多頭監(jiān)管情況嚴(yán)重。

3. 管理層對(duì)內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容存在較大的自由裁量權(quán)。 當(dāng)前我國內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)定均為“原則導(dǎo)向型”而非“規(guī)則導(dǎo)向型”。 具體而言， 現(xiàn)行指引性文件雖然具體規(guī)定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告以及審計(jì)報(bào)告應(yīng)包含的內(nèi)容， 但基本是“原則導(dǎo)向”， 賦予了企業(yè)管理層更多的自由裁量權(quán)。 而且許多上市公司僅依據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》的基本要求進(jìn)行披露， 并未基于內(nèi)部控制五要素對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的具體情況進(jìn)行說明， 大大降低了內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施效果， 更加劇了企業(yè)內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容流于形式、披露水平參差不齊的現(xiàn)象。

三、我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量

由上文的制度梳理可知， 我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》于2008年正式發(fā)布， 上市公司自2009年開始自愿實(shí)施。 2012年， 根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引關(guān)于內(nèi)部控制實(shí)施時(shí)間的規(guī)定， 財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》， 明確要求主板上市公司于2014年起全面強(qiáng)制實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。 為了更清晰地展現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露由自愿披露到強(qiáng)制披露的變化以及目前的披露質(zhì)量， 本文的統(tǒng)計(jì)分析以2009 ～ 2018年滬深A(yù)股上市公司為研究對(duì)象， 并剔除公司上市前的觀測(cè)值和被特殊處理的公司， 從內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告兩個(gè)層面對(duì)我國上市公司的內(nèi)部控制信息披露實(shí)踐進(jìn)行分析， 深入認(rèn)識(shí)現(xiàn)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的執(zhí)行效果。 除特別標(biāo)注說明之外， 本文所用到的數(shù)據(jù)是在國泰安內(nèi)部控制數(shù)據(jù)庫和迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫匹配的基礎(chǔ)上， 通過手工核對(duì)后得到。

1. 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露質(zhì)量。

（1）內(nèi)部控制信息披露水平和形式質(zhì)量參差不齊。 由2009 ～ 2018年上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露狀況（詳見表2）可知， 仍存在部分公司未披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告， 而且近年來未披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司比例有小幅上升的趨勢(shì)。 這說明雖然近年來我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露水平總體呈上升趨勢(shì)， 但上市公司內(nèi)部控制信息披露水平參差不齊。 此外， 還有部分企業(yè)名義上披露的是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告， 實(shí)際上卻是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。 這一低形式質(zhì)量的現(xiàn)象更加突顯了企業(yè)在實(shí)踐過程中對(duì)內(nèi)部控制信息披露的不重視、監(jiān)管的不嚴(yán)格以及相關(guān)規(guī)范的非有效執(zhí)行。

（2）內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定并未得到有效執(zhí)行， 披露內(nèi)容不規(guī)范， 內(nèi)容質(zhì)量有待提高。 由2009 ～ 2018年上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論出具情況（詳見表3）可知， 在披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的企業(yè)中， 每年仍有部分公司并未明確給出關(guān)于該年度內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)果， 而僅僅是避重就輕地用大篇幅文字描述內(nèi)部控制建設(shè)情況。 這說明內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定并未得到有效執(zhí)行， 在實(shí)踐中企業(yè)存在選擇性、傾向性披露內(nèi)部控制信息的現(xiàn)象， 這無疑降低了內(nèi)部控制信息的參考價(jià)值。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的傾向性選擇行為明顯降低了其傳輸質(zhì)量和使用質(zhì)量。 由2009 ～ 2018年上市公司內(nèi)部控制有效性情況（詳見表4）可知， 在明確給出內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果的企業(yè)中， 雖然被出具內(nèi)部控制無效結(jié)論的企業(yè)比例從2009年的0提升到2018年的2.1%， 但該比例依舊相當(dāng)?shù)停?而且內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定比例也相對(duì)較低。 表面上看似乎我國企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)情況及其質(zhì)量還不錯(cuò)， 但頻繁曝光的上市公司舞弊案無疑是對(duì)這一數(shù)據(jù)可靠性最直接的質(zhì)疑， 突顯了企業(yè)在內(nèi)部控制信息披露過程中對(duì)不利信息的隱瞞和選擇性披露等問題， 也更加突顯了健全內(nèi)部控制信息披露體系的重要性和迫切性。

（4）內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范之間不統(tǒng)一。 由2009 ～ 2018年上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況和內(nèi)部控制缺陷整改情況（詳見表5、表6）可知， 仍有部分企業(yè)未披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和整改情況， 而這不僅僅是因?yàn)楝F(xiàn)行內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范未能得到切實(shí)執(zhí)行， 更多的是源于深交所和上交所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露詳盡程度方面的規(guī)定不同。 雖然上交所和深交所都對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)包含的內(nèi)容作了規(guī)定， 但在具體內(nèi)容的規(guī)定上并不相同， 這不僅影響了企業(yè)間內(nèi)部控制信息的可比性， 而且降低了內(nèi)部控制信息的使用質(zhì)量。

（5）內(nèi)部控制缺陷整改質(zhì)量有待提高。 由2009 ～ 2018年上市公司內(nèi)部控制缺陷整改情況（詳見表6、表7）可知， 仍有部分公司未采取措施對(duì)存在的缺陷進(jìn)行整改， 尤其是在被出具內(nèi)部控制有效結(jié)論的公司和創(chuàng)業(yè)板上市公司中。 其原因之一也是上交所和深交所關(guān)于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容要求的差異。 這一情況顯示出企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的信息披露不夠重視， 傾向于流于形式、應(yīng)付性地完成對(duì)內(nèi)部控制制度建設(shè)及其有效性的描述， 而不充分披露其他實(shí)質(zhì)性信息。

（6）舊標(biāo)尺與新經(jīng)濟(jì)的沖突可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)使用質(zhì)量下降。 迪博數(shù)據(jù)庫在對(duì)內(nèi)部控制有效性結(jié)論字段的收集與整理過程中， 將其分為整體有效、整體無效、財(cái)報(bào)內(nèi)控?zé)o效非財(cái)報(bào)內(nèi)控有效、財(cái)報(bào)內(nèi)控有效非財(cái)報(bào)內(nèi)控?zé)o效、未出具結(jié)論五種類型， 本文基于該數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)整理得出2009 ～ 2018年企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論的具體情況， 如表8所示。

財(cái)報(bào)內(nèi)控有效與否不僅關(guān)乎會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、盈余質(zhì)量和財(cái)報(bào)質(zhì)量， 還對(duì)企業(yè)經(jīng)營決策與運(yùn)營具有重要影響[3] 。 但從表8可看出， 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)為非整體有效（整體無效、財(cái)報(bào)內(nèi)控?zé)o效非財(cái)報(bào)內(nèi)控有效、財(cái)報(bào)內(nèi)控有效非財(cái)報(bào)內(nèi)控?zé)o效）的數(shù)量整體呈上升趨勢(shì)。 這體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的不健全和不完善， 可能與廣泛應(yīng)用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理原則及新經(jīng)濟(jì)下企業(yè)發(fā)展變化的不適應(yīng)、導(dǎo)致的舊標(biāo)尺無法更好地衡量新經(jīng)濟(jì)有關(guān)， 致使與此相關(guān)的內(nèi)部控制建設(shè)滯后， 最終導(dǎo)致內(nèi)部控制非整體有效的企業(yè)數(shù)量增加和會(huì)計(jì)信息使用價(jià)值下降。 問題的根源在于， 當(dāng)無形資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)、專利等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在新經(jīng)濟(jì)中越來越重要， 而上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)依據(jù)不統(tǒng)一、披露格式不規(guī)范、監(jiān)管不到位、信息披露懈怠等大環(huán)境尚無改善時(shí)， 就會(huì)進(jìn)一步加劇現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)和內(nèi)部控制系統(tǒng)的“無力感”。 內(nèi)部控制信息的使用質(zhì)量與形式質(zhì)量、內(nèi)容質(zhì)量和傳輸質(zhì)量是一脈相承的， 提高內(nèi)部控制信息使用質(zhì)量更需從源頭改善其形式質(zhì)量和內(nèi)容質(zhì)量。

2. 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露質(zhì)量。

（1）內(nèi)部控制信息審計(jì)的相關(guān)規(guī)范未獲得有效實(shí)施， 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告形式質(zhì)量仍有待提高。 財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中明確指出， 所有主板上市公司從2014年開始應(yīng)同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。 但從2009 ～ 2018年我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況（詳見表9）可知， 仍有不少企業(yè)并未在指定渠道披露相關(guān)內(nèi)部控制報(bào)告， 部分企業(yè)要么只披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告， 要么只披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告或內(nèi)部控制鑒證報(bào)告， 說明我國與內(nèi)部控制信息審計(jì)的相關(guān)規(guī)范在實(shí)踐中并未得到有效執(zhí)行。 筆者在數(shù)據(jù)收集過程中還發(fā)現(xiàn)， 不少公司以內(nèi)部控制鑒證報(bào)告替代內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告， 而且未對(duì)未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的原因作出解釋。 這種現(xiàn)象可能是因企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的理解有誤而產(chǎn)生的， 但其更可能是企業(yè)的一種自選擇規(guī)避行為， 而這不僅降低了內(nèi)部控制信息的形式質(zhì)量， 而且大大降低了其內(nèi)容質(zhì)量和使用質(zhì)量。

（2）混淆內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制鑒證報(bào)告， 數(shù)據(jù)收集與整理不規(guī)范、不嚴(yán)謹(jǐn)， 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f質(zhì)量和使用質(zhì)量有待提高。 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是指依據(jù)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的報(bào)告， 其意見類型主要有四種： 無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見， 即內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是沒有“保留意見”這一類型的。 而內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》而出具的， 該報(bào)告的鑒證內(nèi)容更為廣泛， 與財(cái)報(bào)相關(guān)和與非財(cái)報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制重大缺陷都要關(guān)注。 由2009 ～ 2018年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見類型分布情況（詳見表10）可知， 仍有少數(shù)公司留有保留意見的字段， 說明在數(shù)據(jù)收集、加工整理過程中， 使用者明顯混淆了兩個(gè)不同體系的信息， 并未深入探究其中的差別， 而僅僅是從廣義范圍上整理相關(guān)信息， 導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告不規(guī)范和不嚴(yán)謹(jǐn)， 從而造成使用者的誤解， 使得內(nèi)部控制信息的使用質(zhì)量降低。 產(chǎn)生這一現(xiàn)象更深層次的原因還是內(nèi)部控制信息披露相關(guān)準(zhǔn)則不規(guī)范、不統(tǒng)一， 導(dǎo)致實(shí)踐中企業(yè)、使用者無所適從。

（3）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告格式不規(guī)范， 并且對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)缺乏詳細(xì)表述， 內(nèi)容過于簡單， 缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。 進(jìn)一步對(duì)出具內(nèi)部控制審計(jì)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告格式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)（結(jié)果詳見表11）， 發(fā)現(xiàn)仍有相當(dāng)大比例公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告不符合規(guī)范要求。 在具體查閱的過程中， 筆者還發(fā)現(xiàn)部分內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容過于簡略， 一些公司對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告要素的列報(bào)不齊全且并無特別說明， 對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)意見出具的事實(shí)分析以及強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述存在形式化表述， 而對(duì)實(shí)質(zhì)性問題簡而概之， 還有內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的現(xiàn)象。 較低的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告內(nèi)容質(zhì)量一方面表明審計(jì)師未充分盡職， 未能真正擔(dān)起資本市場(chǎng)守門人的責(zé)任， 這與國內(nèi)頻繁暴雷的舞弊案例密切相關(guān)， 另一方面也可能是因?yàn)楝F(xiàn)有內(nèi)部控制審計(jì)指引不合理、不合適而導(dǎo)致內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范未能得到有效執(zhí)行。

四、提升企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的建議

上文的分析指出了我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露制度體系存在的問題， 同時(shí)發(fā)現(xiàn)了實(shí)踐中企業(yè)內(nèi)部控制信息披露在形式質(zhì)量、內(nèi)容質(zhì)量、傳輸質(zhì)量以及使用質(zhì)量四個(gè)方面存在的不足。 為進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露實(shí)踐， 提高內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果， 本文針對(duì)上述問題提出如下建議：

1. 建立企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和信息披露體系適時(shí)調(diào)整的動(dòng)態(tài)機(jī)制， 提高企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容質(zhì)量和使用質(zhì)量。 監(jiān)管部門應(yīng)充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)， 捕捉企業(yè)發(fā)展實(shí)踐中的新問題、新需求， 不斷完善內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的具體披露指引， 對(duì)各行業(yè)中亟需關(guān)注的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作出更多具體規(guī)定， 分行業(yè)制定財(cái)務(wù)報(bào)告及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 增加企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制五要素控制措施、執(zhí)行情況以及具體缺陷信息的披露， 縮小企業(yè)對(duì)披露內(nèi)容選擇的空間， 強(qiáng)化內(nèi)部控制信息披露在改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和提升財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量與有效性方面的作用。

2. 修訂和完善內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)， 提升內(nèi)部控制信息披露規(guī)范的法律地位。 從法律層面清晰地界定相關(guān)實(shí)施主體和監(jiān)管主體的責(zé)任邊界對(duì)于提升我國內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量尤為重要。 同時(shí)， 要注意充分利用新技術(shù)手段加強(qiáng)各部門之間信息的互聯(lián)互通， 保持法律與各部門規(guī)章之間的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 解決不同法規(guī)及指引性文件中對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍規(guī)定的矛盾之處， 協(xié)調(diào)內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容、范圍以及口徑， 降低企業(yè)內(nèi)部控制及其信息披露執(zhí)行難度， 并明確不同監(jiān)管部門在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管中的責(zé)任， 避免由于責(zé)任不明確引起的多頭監(jiān)管以及重復(fù)監(jiān)管引致的監(jiān)管懈怠， 進(jìn)而影響內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。

3. 加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的形式審查， 促進(jìn)內(nèi)部控制報(bào)告形式質(zhì)量的提升。 清晰界定內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體以及第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督責(zé)任， 企業(yè)和第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)端正對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的態(tài)度， 增強(qiáng)關(guān)于及時(shí)披露內(nèi)部控制相關(guān)報(bào)告重要性的意識(shí)， 避免以內(nèi)部控制鑒證報(bào)告替代內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告等低級(jí)形式錯(cuò)誤的發(fā)生。 同時(shí)， 第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員應(yīng)對(duì)新技術(shù)、新商業(yè)模式等的審計(jì)方法培訓(xùn)， 提高審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制披露信息的審查能力。

4. 積極推進(jìn)內(nèi)部控制信息披露的評(píng)價(jià)體系、披露違規(guī)的懲罰機(jī)制和賠償機(jī)制建設(shè)。 可嘗試結(jié)合大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、智能化等新技術(shù)手段， 通過劃分內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的等級(jí)或?qū)⑵浼{入績效考核的范圍， 激發(fā)企業(yè)主動(dòng)完善內(nèi)部控制信息披露體系以及獎(jiǎng)懲體系的積極性[4] 。 同時(shí)， 加大對(duì)延遲、不出具、隱藏或虛假披露等違規(guī)行為的懲處力度， 提高企業(yè)違規(guī)披露的成本和法律震懾力[5] 。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 宋建波，張彥松.企業(yè)內(nèi)部控制信息披露經(jīng)濟(jì)后果文獻(xiàn)研究及啟示[ J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2020（22）：38 ～ 43.

[2] 宋建波，謝夢(mèng)園，張彥松.數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)內(nèi)部控制信息披露體系建設(shè)[ J].財(cái)會(huì)月刊，2021（9）：63 ～ 66.

[3] Feng M.， Li C.， Mcvay S. E.， Skaife H. A.. Does Ineffective Internal Control over Financial Reporting Affect a Firm's Operations？Evidence from Firms' Inventory Management[ J].Social Science Electronic Publishing，2015（2）：529 ～ 557.

[4] 閆華紅，杜同同，邵應(yīng)倩.中國上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀[ J].經(jīng)濟(jì)與管理研究，2016（3）：131 ～ 136.

[5] 鄭晨景，陳家偉.大數(shù)據(jù)時(shí)代我國上市公司的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量探究[ J].遼寧經(jīng)濟(jì)，2019（8）：44 ～ 45.