劉志玲

(安徽審計(jì)職業(yè)學(xué)院,安徽 合肥 230061)

一、引言

目前，我國主要有三種企業(yè)組織形式，通常分為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。三種不同形式的企業(yè)對應(yīng)著不同的政策，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)最大特點(diǎn)在于一人出資,盈虧自負(fù)，其營業(yè)收入在交完稅之后可隨意分配；公司制企業(yè)中的有限責(zé)任公司出資人僅需承擔(dān)出資額內(nèi)的有限責(zé)任；合伙企業(yè)中的投資人一方面要承擔(dān)自己在總投資額下所占份額的相關(guān)債務(wù)，另一方面還要承擔(dān)其他合伙人的相關(guān)債務(wù)，最后才是自己的營業(yè)收入。創(chuàng)業(yè)者們確定在某個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行投資創(chuàng)業(yè)后，接下來就需要思考注冊企業(yè)時(shí)采用哪種企業(yè)組織形式，這個(gè)決策會影響到企業(yè)未來很多年的利益，一旦選擇不當(dāng)，就可能造成多繳納稅收的問題。

二、稅收籌劃的意義

稅收籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過事先對籌資、經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)雀黜?xiàng)涉稅活動(dòng)的籌劃與安排，達(dá)到降低稅收成本取得稅收收益的過程。從國家層面來看，稅收籌劃的意義主要有三個(gè)方面。

(一)提高稅法普及程度

納稅人進(jìn)行稅收籌劃的必要前提是需要對稅收法律制度進(jìn)行深入地了解，進(jìn)而有助于提高納稅人的納稅遵從度。

(二)強(qiáng)化政策導(dǎo)向性

納稅人充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，能夠使國家稅收優(yōu)惠政策切實(shí)地在實(shí)際生活中得以運(yùn)行，進(jìn)而達(dá)到宏觀調(diào)控的目的。

(三)完善稅收制度

納稅人進(jìn)行稅收籌劃必須關(guān)注國家相關(guān)政策的變動(dòng)情況，設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案也會對國家政策進(jìn)行信息反饋。從納稅主體層面來看，稅收籌劃的意義主要在于降低企業(yè)納稅成本，提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

三、稅收籌劃方案比較

2019年1月1日起按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》實(shí)施新個(gè)稅。下文提供的籌劃方案將主要依據(jù)新個(gè)稅相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行籌劃計(jì)算。

【案例】2018年12月，擁有多項(xiàng)發(fā)明專利的高級工程師張某準(zhǔn)備以個(gè)人名義投資創(chuàng)辦一家研發(fā)型機(jī)械制造企業(yè)。經(jīng)過測算，如果投資額300萬，在不考慮費(fèi)用支出的情況下，最初的三年里，企業(yè)年收入大約為400萬元，計(jì)稅利潤為150萬元。張某應(yīng)該如何根據(jù)自身的發(fā)展需要，合理地選擇企業(yè)的組織形式，從而避免繳納高額的稅費(fèi)，給企業(yè)造成沉重的財(cái)務(wù)壓力。

(一)可供選擇的方案

根據(jù)國家對企業(yè)組織形式的規(guī)定，以及不同組織形式對稅收政策的影響，作者給出了3個(gè)靜態(tài)籌劃方案(方案一、方案二、方案三)、2個(gè)動(dòng)態(tài)籌劃方案(方案四和方案五)和2個(gè)深度籌劃方案(方案六和方案七)。這里所說的靜態(tài)籌劃方案指的是只考慮一般情形下的企業(yè)組織形式的所得稅情況；動(dòng)態(tài)籌劃方案主要是靈活運(yùn)用企業(yè)組織形式方面的優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃；深度籌劃方案是在動(dòng)態(tài)籌劃方案的基礎(chǔ)上加入費(fèi)用扣除因素。為方便比較，這里統(tǒng)一假設(shè)在未扣除投資者工資的情況下的企業(yè)年度利潤為150萬元。張某可抵扣的專項(xiàng)扣除額為每月2 000元，子女教育方面的專項(xiàng)附加扣除額為每月1 000元，除此以外無其他專項(xiàng)附加扣除，無其他綜合所得，不考慮其他情況。

可供選擇的7種稅收籌劃方案具體內(nèi)容如下。

方案一：注冊個(gè)人獨(dú)資企業(yè)

此方案指的是張某注冊成立一家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。對張某而言，注冊成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，不需要繳納企業(yè)所得稅，他主要負(fù)擔(dān)的是經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅，投資者張某的工資為10 000元/月。

方案二：注冊合伙企業(yè)

此方案指的是張某注冊成立一家合伙企業(yè)，合伙企業(yè)人數(shù)假定為2人，合伙人為張某和李某(自然人)。對張某和李某而言，注冊成立合伙企業(yè)不需要繳納企業(yè)所得稅，他們主要負(fù)擔(dān)的是經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅。為便于與方案一對比，假設(shè)方案二和方案一發(fā)生的費(fèi)用相同，投資者張某和李某的工資均為10 000元/月，二人的專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除也一樣。

方案三：注冊一人有限責(zé)任公司

此方案指的是張某注冊成立一家有限責(zé)任公司(一人)。對張某而言，注冊成立一人有限公司，公司要交企業(yè)所得稅，他自己需要交納兩道個(gè)人所得稅，分別是綜合所得(主要是工資薪金方面)和分類所得(即利息、股息、紅利所得)。投資者張某的工資為10 000元/月。

方案四：注冊小型微利企業(yè)

此方案指的是在張某注冊成立一家小型微利企業(yè)，不進(jìn)行其他方面的籌劃。對張某而言，他需要負(fù)擔(dān)的稅種情況和方案一相同，但是，企業(yè)可以在2019年至2021年間享受普惠性稅收減免優(yōu)惠，最終會影響到他的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。假設(shè)，張某成立一家一人有限責(zé)任公司，公司員工30人，資產(chǎn)總額300萬，滿足小微企業(yè)條件。投資者張某的工資為10 000元/月。

方案五：注冊高新技術(shù)企業(yè)

此方案指的是在張某將自己的發(fā)明專利轉(zhuǎn)讓給擬設(shè)立的公司，那么該公司可以被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，不進(jìn)行其他方面的籌劃。對張某而言，他需要負(fù)擔(dān)的稅種情況和方案一相同，但是高新技術(shù)企業(yè)的所得稅稅率比一般的有限責(zé)任公司低10個(gè)百分點(diǎn)，最終會影響到他的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。同樣，投資者張某的工資為10 000元/月。

方案六：注冊小型微利企業(yè)+工資費(fèi)用調(diào)節(jié)模式

此方案指的是在方案四的基礎(chǔ)上進(jìn)行投資者個(gè)人工資費(fèi)用調(diào)節(jié)的納稅籌劃。假設(shè)在張某創(chuàng)辦的小微企業(yè)中，投資人張某的工資為

W

萬元/年，并得到了當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的認(rèn)可。

方案七：注冊高新技術(shù)企業(yè)+工資費(fèi)用調(diào)節(jié)模式

此方案指的是在方案五的基礎(chǔ)上進(jìn)行工資費(fèi)用調(diào)節(jié)的納稅籌劃。假設(shè)在張某創(chuàng)辦的高新技術(shù)企業(yè)中，投資人張某的工資為

W

萬元/年，并得到了當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的認(rèn)可。

(二)七種方案的納稅籌劃效果比較方案一：注冊個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的納稅籌劃效果

根據(jù)該企業(yè)的利潤水平，適用稅率為35%，速算扣除數(shù)為65 500。

(1)應(yīng)納個(gè)人所得稅額：(150-3.6-6)×35%-6.55=42.59萬元。

(2)應(yīng)納企業(yè)所得稅額：企業(yè)為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，不需要繳納企業(yè)所得稅，所以應(yīng)交企業(yè)所得稅額為0元。

(3)所得稅納稅總額為：42.59+0=42.59萬元。

(4)所得稅稅負(fù)率為：42.59÷150×100%=28.39%。

方案二：注冊合伙企業(yè)的納稅籌劃效果

根據(jù)該企業(yè)的利潤水平，適用稅率為35%，速算扣除數(shù)為65 500。

(1)應(yīng)納個(gè)人所得稅額為張某和李某的合計(jì)數(shù)，假設(shè)二者的所得一樣，則合伙企業(yè)全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額為全年應(yīng)納稅所得額×35%-65 500×2，具體為：(150-3.6×2-6×2)×35%-6.55×2=32.68萬元。

(2)應(yīng)納企業(yè)所得稅額：企業(yè)為合伙企業(yè)，不需要繳納企業(yè)所得稅，所以應(yīng)交企所得稅額為0元。

(3)所得稅納稅總額為：32.68+0=32.68萬元。

(4)所得稅稅負(fù)率為：32.68÷150×100%=21.79%。

方案三：注冊一人有限責(zé)任公司的納稅籌劃效果

(1)應(yīng)納個(gè)人所得稅額為：(1×12-6-0.3×12)×3%=0.072萬元。

(2)應(yīng)納企業(yè)所得稅額為：(150-12)×25%=34.5萬元。

(3)紅利的應(yīng)納稅額為：投資者紅利收入應(yīng)納稅額=(150-12-34.5)×20%=20.7萬元。

(4)所得稅納稅總額為：0.072+34.5+20.7=55.272萬元。

(5)所得稅稅負(fù)率為：55.272÷150×100%=36.85%。

方案四：注冊小型微利企業(yè)的納稅籌劃效果

(1)應(yīng)納個(gè)人所得稅額為：(12-3.6-6)×3%=0.072萬元。

(2)應(yīng)納企業(yè)所得稅額為：100×25%×20%+(150-12-100)×50%×20%=8.8萬元。

(3)紅利的應(yīng)納稅額為：投資者紅利收入應(yīng)繳納所得稅稅額=(150-12-8.8)×20%=25.84萬元。

(4)所得稅納稅總額為：0.072+8.8+25.84=34.712萬元。

(5)所得稅稅負(fù)率為：34.712÷150×100%=23.14%。

方案五：注冊高新技術(shù)企業(yè)的納稅籌劃效果

(1)應(yīng)納個(gè)人所得稅額為：(12-3.6-6)×3%=0.072萬元。

(2)應(yīng)納企業(yè)所得稅額為：該高新技術(shù)企業(yè)適用15%的稅率，應(yīng)納企業(yè)所得稅額=(150-12)×15%=20.7萬元。

(3)紅利的應(yīng)納稅額為：投資者紅利收入應(yīng)繳納所得稅稅額=(150-12-20.7)×20%=23.46萬元。

(4)所得稅納稅總額為：0.072+20.7+23.46=44.232萬元。

(5)所得稅稅負(fù)率為：44.232÷150×100%=29.49%。

方案六：注冊小微企業(yè)+工資費(fèi)用調(diào)節(jié)模式的納稅籌劃效果

根據(jù)新個(gè)稅稅率表和方案四的計(jì)算過程，可以得出投資者張某年工資為

W

萬元，所得稅稅負(fù)情況如表1所示。

表1 小微企業(yè)調(diào)整工資費(fèi)用模式下的所得稅稅負(fù)情況表 單位：萬元

將年工資

W

取值范圍代入計(jì)算，則可推出所得稅稅負(fù)率的范圍，二者之間的關(guān)系如表2所示。

表2 小微企業(yè)調(diào)整工資費(fèi)用W和所得稅稅負(fù)率關(guān)系

由此可見，調(diào)整投資者個(gè)人的工資費(fèi)用，會影響整體所得稅負(fù)擔(dān)率。當(dāng)提高投資者個(gè)人的年工資費(fèi)用時(shí)，所得稅稅負(fù)率會出現(xiàn)先下降再上升的趨勢。在年工資費(fèi)用等于51

.

6萬時(shí)，所得稅稅負(fù)率最低，為20

.

57

%

。

方案七:注冊高新技術(shù)企業(yè)+工資費(fèi)用調(diào)節(jié)模式的納稅籌劃結(jié)果

根據(jù)新個(gè)稅稅率表和方案五的計(jì)算過程，可以得出投資者張某工資為

W

萬元

/

年時(shí)所得稅的稅負(fù)情況如表3所示。

表3 高新技術(shù)企業(yè)調(diào)整工資費(fèi)用模式下的所得稅稅負(fù)表 單位：萬元

將

W

取值范圍代入計(jì)算，則可推出所得稅稅負(fù)率范圍，二者之間的關(guān)系如表4所示。

表4 高新技術(shù)企業(yè)年工資費(fèi)用W和所得稅稅負(fù)率關(guān)系

由此可見，調(diào)整投資者個(gè)人的工資費(fèi)用，會影響所得稅整體負(fù)擔(dān)率。當(dāng)提高投資者個(gè)人的年工資費(fèi)用時(shí)，所得稅稅負(fù)率會呈現(xiàn)先下降再上升的趨勢。在年工資費(fèi)用等于75

.

6萬時(shí)，所得稅稅負(fù)率最低，為25

.

54

%

。

四、結(jié)論

從上述案例分析中不難看出，不同的企業(yè)組織形式對所得稅稅負(fù)的影響是不同的。具體情況如表5所示。

表5 不同企業(yè)組織形式的所得稅收稅負(fù)對比表 單位：萬元

從表5可以看出：對靜態(tài)方案一、方案二和方案三進(jìn)行比較，設(shè)立合伙企業(yè)時(shí)的所得稅稅負(fù)率最低，其次是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，所得稅稅負(fù)率最高的是一人有限責(zé)任公司。對動(dòng)態(tài)方案方案四和方案五進(jìn)行比較，小微企業(yè)的所得稅稅負(fù)率要低于高新技術(shù)企業(yè)。對比深度籌劃方案方案六和方案七，可以看出，無論工資費(fèi)用如何調(diào)整，相同條件下，小微企業(yè)的所得稅稅負(fù)率始終會比高新技術(shù)企業(yè)所得稅稅負(fù)率低。同時(shí)，從表5可以看出，工資費(fèi)用對所得稅稅負(fù)率的調(diào)節(jié)有邊際效應(yīng)。

綜上，不同的企業(yè)組織形式，對企業(yè)和個(gè)人負(fù)擔(dān)的所得稅有較大的差異。沒有任何一種組織形式是絕對最優(yōu)的。只有充分運(yùn)用稅收政策，根據(jù)創(chuàng)業(yè)者的實(shí)際情況，找到適合的企業(yè)組織形式才是最佳選擇。