宋宏丹

摘 要：由于疫情的影響，經濟下行壓力加大，房地產市場調控不斷推進，房地產開發(fā)企業(yè)資金壓力增加，房地產企業(yè)經營困難，因此外部審計風險較高，會計師事務所應重視對房地產開發(fā)企業(yè)的外部審計，主要通過房地產貨幣資金循環(huán)、存貨循環(huán)和銷售與收款循環(huán)審計實務中容易出現(xiàn)的問題進行分析研究。

關鍵詞：房地產企業(yè) 業(yè)務循環(huán)審計 審計風險

中圖分類號：F293;F239 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2021）05-093-02

新冠肺炎疫情對房地產企業(yè)造成了明顯的沖擊，加之房地產行業(yè)的特殊性，使收入的確認條件不同于其他行業(yè)，且房地產企業(yè)開發(fā)產品的周期長，資金占比也非常高，會與各種類型的合作者打交道，部分財務工作者專業(yè)領域不強，管理層對財務報表的不重視，都會使其提供的財務信息質量不高，外部審計的風險較高。

一、主要業(yè)務循環(huán)的審計風險

（一）貨幣資金循環(huán)的審計風險

資金密集型的房地產行業(yè)最大的風險來自于資金管理，近年來，隨著國家房地產調控政策的實施，房地產企業(yè)面臨著銷售風險下降、商品房存量增加、貸款難、資金鏈緊張等商業(yè)風險和金融風險。在宏觀經濟環(huán)境和自身管理和財務狀況的影響下，房地產企業(yè)可能會有不規(guī)范的內部控制，或通過管理舞弊粉飾財務報表，從而導致財務報表誤報風險。

1.存在性風險。近年來，隨著國家房地產調控政策的實施，房地產企業(yè)面臨著銷售風險下降、商品房存量增加、貸款難、資金鏈緊張等商業(yè)風險和金融風險。在宏觀經濟環(huán)境和自身管理和財務狀況的影響下，房地產企業(yè)可能會有不規(guī)范的內部控制，或通過管理舞弊粉飾財務報表，從而導致財務報表誤報風險。

2.完整性風險。房地產企業(yè)經常會發(fā)生大量的現(xiàn)金收付，這可能會導致無法及時收賬，從而導致貨幣資金的完整性風險，如賬戶的不及時記賬等。

3.權利和義務存在風險。房地產企業(yè)可能存在將購買的不保本理財產品計入其他貨幣資金的情況，對于不保本的理財產品，其本質是投資，應確認為一項金融資產;房地產企業(yè)還可能存在因涉訴而導致其貨幣資金被凍結的情況，導致其貨幣資金的權利和義務存在風險。

4.計價存在風險。對于存在外幣的房地產企業(yè)，在匯率變化下，可能存在未按財務報表截止日匯率進行調整的風險。

5.列報和披露風險。在存在上面風險的情況下，貨幣資金的列報和披露也可能存在風險，如列報和披露不正確，或披露不完整。

（二）存貨循環(huán)審計的審計風險

房地產開發(fā)受宏觀環(huán)境、區(qū)域環(huán)境、土地條件、市場狀況、資金狀況、施工設計、施工質量等因素的影響，給房地產企業(yè)帶來一定的管理風險和財務風險。如果房地產企業(yè)需要保持經營業(yè)績或員工激勵計劃的存在，可能會導致管理舞弊和財務報表誤報的風險。另外，房地產企業(yè)內部控制制度不健全，內部控制制度不能有效實施，財務人員的能力存在缺陷，可能導致財務報表的錯報。

1.所有權存在不確定性。由于房地產開發(fā)公司開發(fā)的項目有可能未得到適當批準或未獲得土地使用權，擬開發(fā)土地存在土地閑置情況可能被政府無償收回，均可能導致存貨的所有權存在不確定性。

2.入賬不完整。未取得發(fā)票未做暫估入賬的原材料采購和未合理預計存貨和負債的已完工工程項目的存在，都會導致存貨和應收賬款入賬不完整。

3.開發(fā)項目所發(fā)生的成本未能按項目準確歸集及分攤。房地產企業(yè)應按所開發(fā)項目進行歸集，若同時開發(fā)多個項目，在內部控制存在缺陷或財務人員能力欠缺的情況下，可能存在項目成本歸集不準確，各個項目發(fā)生的共同成本不能準確分攤情況。

4.應歸屬期間費用的支出計入開發(fā)成本。房地產開發(fā)公司可能存在將與項目開發(fā)不相關的費用計入開發(fā)成本情況，或將不符合資本化條件的借款利息資本化，導致多計開發(fā)成本，少計費用。

5.存貨減值準備未作預計。房地產項目受國家宏觀經濟政策、經濟環(huán)境、市場環(huán)境、設計落后等因素的影響，可能導致已開發(fā)產品不能及時銷售，或銷售價格低于成本，導致產生存貨減值，企業(yè)可能未作預計。受疫情的爆發(fā)的影響，房產的銷售價格存在下跌的風險，在建項目由于延期會建造成本增加。物業(yè)資產的出租率降低和租金減少，會導致投資性房地產的價值降低。

（三）銷售與收款循環(huán)審計

房地產開發(fā)行業(yè)受宏觀經濟環(huán)境影響及相關政策影響較大，在經歷了多年快速發(fā)展之后，房地產行業(yè)以往的高收益率很難繼續(xù)維持，可能會進入一個發(fā)展相對平穩(wěn)、收益率逐步回歸正常的階段，而房地產企業(yè)資金需求量大、開發(fā)周期長的特點使其面臨著較大的業(yè)績壓力，從而增加了管理層舞弊的可能性，導致財務報表產生錯報的風險加大。

1.執(zhí)行業(yè)務過程中合法合規(guī)資料缺失。房地產企業(yè)無論從事土地一級開發(fā)或者房屋銷售業(yè)務，在申請、辦理相關業(yè)務的過程中，有的環(huán)節(jié)需要與政府相關主管部門簽訂協(xié)議或者需要向政府相關主管部門申請報備，獲取其批復。在實際操作過程中，受種種因素的影響，房地產企業(yè)可能無法取得政府相關主管部門的文件，或者有意規(guī)避政府監(jiān)管，而造成執(zhí)行業(yè)務過程中合法合規(guī)性文件或手續(xù)的缺失，從而加大了企業(yè)的經營風險，可能給房地產企業(yè)造成難以預計的損失。

2.操縱銷售收入確認時點。目前國內房地產企業(yè)確認銷售收入時點的會計政策不盡相同，是否能夠謹慎的確認銷售收入并在各項目、各會計期間保持一致性，會對房地產企業(yè)的業(yè)績產生重大影響，導致房地產企業(yè)通過種種手段操縱銷售收入確認時點的驅動力不斷增強，從而達到滿足業(yè)績預期、粉飾財務報表的目的。操縱銷售收入確認時點是房地產企業(yè)常見風險，比如房地產開發(fā)項目未竣工決算即與客戶辦理交房手續(xù)、以發(fā)出交房公告而不是交房通知時點作為銷售收入確認時點、年末突擊交房等等。

3.關聯(lián)交易的公允性難以判斷。房地產企業(yè)受業(yè)績壓力或者股東壓力的影響，可能存在通過關聯(lián)交易獲取不正常利益或向關聯(lián)方輸送利益的情況。房地產企業(yè)可能利用開發(fā)項目中位置不同、開發(fā)階段不同等因素人為調整與關聯(lián)方交易的價格，比如同樣的商業(yè)地產，出售給關聯(lián)方的價格高于或低于正常銷售價格，房地產企業(yè)往往解釋為出售給關聯(lián)方的商業(yè)地產位置好于或者劣于其他客戶，而在商業(yè)地產尚未實際投入使用前，對房地產企業(yè)的說法難以做出合理判斷。在商業(yè)地產銷售中關聯(lián)交易價格是否公允性是比較常見的可能發(fā)生的錯報風險。

4.對集團客戶或大客戶銷售回款風險。與個人客戶相比，房地產企業(yè)對集團客戶或大客戶銷售往往給予一定的信用額度，在集團客戶或大客戶只支付部分房款的情況下即辦理交房手續(xù)，確認銷售收入。給予集團客戶或大客戶的信用額度是否恰當、期后催款是否及時有效不僅對財務報表會產生重大影響，也考驗著房地產企業(yè)內控制度制訂的合理性與執(zhí)行的有效性。

二、房地產企業(yè)審計問題的應對策略

（一）貨幣資金循環(huán)審計風險的應對策略

為了減少貨幣資金錯報風險，注冊會計師應該對庫存現(xiàn)金進行現(xiàn)場盤點，核實是否與賬上的數(shù)額一致，或者相關的調整是否已恰當記錄，對大額的貨幣資金進行抽憑，查看其附件是否真實合理，關于現(xiàn)金的提取是否有相關的授權簽字人簽字，是否按流程支出現(xiàn)金。關于函證務必親自跟函或者親自郵寄，保證得到函證的真實有效性，并進行函證控制。

（二）存貨循環(huán)審計風險的應對策略

當被審計單位財務穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位運營狀況的威脅，且管理層為滿足公司股東、或第三方要求而承受過度的壓力時，則存在管理層舞弊的風險較大，針對存貨循環(huán)而言，存在舞弊風險導致的錯報主要是通過少計開發(fā)成本、少轉營業(yè)成本已達到增加利潤的目的，針對舞弊存在的錯報風險，注冊會計師主要應執(zhí)行以下程序。

1.取得連續(xù)編號的施工合同、材料采購合同，檢查是否存在已簽約合同無賬面付款及入賬的記錄。

2.網絡上查閱相關的施工工程、材料采購的招標文件、中標通知書，檢查招標文件、中標通知書與施工合同及材料采購合同內容是否相符。

3.取得控股股東的銀行存款對賬單，核查是否存在為被審計單位墊付工程款或材料款的情況。

4.對在建房產、物業(yè)和應收賬款等資產的減值依據進行評估，確定其合理性。

（三）銷售與收款循環(huán)審計的風險的應對策略

房地產企業(yè)的房屋銷售方式主要包括預售和現(xiàn)銷兩種方式。與一般企業(yè)相比，其大部分銷售收款是在產品建造過程中實現(xiàn)的，房地產企業(yè)預售制的存在是房地產企業(yè)和其他行業(yè)企業(yè)銷售方面的最大不同。但無論是采取預售還是現(xiàn)銷方式，在會計核算過程中的收入確認時點和收入確認依據都是一致的，都要符合企業(yè)會計準則對收入確認的要求。注冊會計師需要針對評估的財務報表重大錯報風險，選擇對房地產銷售與收款業(yè)務流程擬實施的進一步審計程序，在執(zhí)行審計業(yè)務時，注冊會計師需要結合被審計企業(yè)實際情況，作出相應的調整和取舍。

由于疫情的影響房地產企業(yè)的部分項目有可能出現(xiàn)停工、貨進度延誤的情況，執(zhí)行原收入準則采用完工百分比法確認收入的企業(yè)，可能需要重新估計完工比例，同時還可能出現(xiàn)違約的風險，要關注由此帶來的影響。

三、結論

新冠肺炎疫情對房地產公司產生了明顯的沖擊，事務所和注冊會計師要結合疫情變化高度重視對房地產企業(yè)的年度報表和中期報表審計的風險，加強前瞻性的風險評估，保證審計質量。

參考文獻：

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[4] 中注協(xié).書面約談事務所 提示房地產行業(yè)上市公司年報審計風險[EB/OL]，中注協(xié)，2020，03.

（作者單位：大連海洋大學 遼寧大連 116000）

（責編：呂尚）