肖煜 楊守杰

摘 要：作業(yè)成本法從概念的提出到發(fā)展的各個階段，均得到了學(xué)界的廣泛關(guān)注和重視，也被稱為具有創(chuàng)新性和應(yīng)用性的管理系統(tǒng)，其提出和發(fā)展被認(rèn)為是會計行業(yè)當(dāng)中一項重要的突破。這種方法的實施，不僅是對傳統(tǒng)方法的重要補(bǔ)充，還是對當(dāng)今市場環(huán)境的適用性體現(xiàn)。在企業(yè)發(fā)展和使用過程中，其體現(xiàn)出了較好的適用性，這種良好的發(fā)展勢頭在西方發(fā)達(dá)國家中也得到了較好的檢驗。與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，作業(yè)成本法所提供的信息具有全面性、客觀性和準(zhǔn)確性，從現(xiàn)有國內(nèi)外發(fā)展情況來看，國外發(fā)展更加成熟，在企業(yè)當(dāng)中的使用率更高，主要表現(xiàn)在對企業(yè)采購成本的預(yù)測、產(chǎn)品開發(fā)、定價、顧客等方面的信息分析。在本文中，筆者以現(xiàn)代企業(yè)為研究對象進(jìn)行全面的研究和分析，并針對其研究方案的領(lǐng)域提升和產(chǎn)品方式等做了深入研究，發(fā)現(xiàn)其經(jīng)歷了為顧客制定化向顧客標(biāo)準(zhǔn)化方案的轉(zhuǎn)變，且其顧客的數(shù)量出現(xiàn)不斷上漲態(tài)勢，正面臨企業(yè)在經(jīng)營管理等方面的轉(zhuǎn)型過程。在這種背景下，企業(yè)所應(yīng)用的傳統(tǒng)核算成本的方法已經(jīng)越來越無法滿足產(chǎn)品和消費(fèi)者的需求，也不能適應(yīng)企業(yè)在現(xiàn)代管理理念和方法上的需求。所以，為了促進(jìn)企業(yè)自身的不斷發(fā)展進(jìn)步，要探索建立并使用一種更為高效的方法，即作業(yè)成本法，運(yùn)用這種方法來解決企業(yè)所面對的諸多難題，筆者將對這種方法的運(yùn)用做深入研究和闡述。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;經(jīng)營決策;成本核算

在經(jīng)濟(jì)社會快速發(fā)展進(jìn)步和市場經(jīng)濟(jì)中競爭的日益激烈，國內(nèi)外的企業(yè)均開始重視企業(yè)內(nèi)部的成本管理，并將其作為一項重要工作貫穿于企業(yè)經(jīng)營管理和發(fā)展的全過程，提高其對企業(yè)發(fā)展經(jīng)濟(jì)命脈的維系與企業(yè)競爭力提升的重要影響因素。所以，對在經(jīng)營管理過程中的成本進(jìn)行有效控制，不斷降低成本投入是當(dāng)前所有企業(yè)面臨的重要內(nèi)容和方向。作業(yè)成本法的提出，不斷引起理論界的重視，也在諸多企業(yè)當(dāng)中引入并得到了較好的使用效果。從近些年的發(fā)展情況來看，我國市場上的企業(yè)對于作業(yè)成本法的應(yīng)用力度不斷加大，充分體現(xiàn)了該方法的基本理念，充分進(jìn)行事前化，且要不斷發(fā)揮該方法在產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化過程中的地位和作用，從而不斷促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和進(jìn)步。從成本控制基準(zhǔn)角度來說，有利于提高作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)程度及信息的準(zhǔn)確程度。為企業(yè)實施較好的考核評價體系和經(jīng)營管理效率打下了堅實基礎(chǔ)。所以，筆者在本論文中以現(xiàn)代企業(yè)為研究對象，對其作業(yè)成本法的具體實施情況進(jìn)行深入研究，并發(fā)現(xiàn)其存在的問題，為作業(yè)成本法的深入推廣提出借鑒和參考。

一、作業(yè)成本理論概念

作業(yè)成本法指的是作業(yè)成本方面投入成本的一種計算方法，具體指通過計算將資源動因所產(chǎn)生的各種費(fèi)用納入到作用中的一種方式。通過動因計量的方式將產(chǎn)生的作業(yè)成本歸到相關(guān)產(chǎn)品或者顧客上的一種間接的成本分配方式。這種方法所持有的理念為以成本計算作為核心，以消費(fèi)資源為基本動因，以生產(chǎn)的產(chǎn)品為基礎(chǔ)，對其所有的成本進(jìn)行計算并稱為產(chǎn)品成本，它體現(xiàn)的是人力、機(jī)器設(shè)備、技術(shù)等多種資源在使用過程中所承擔(dān)的職責(zé)及發(fā)揮的作用，是企業(yè)生產(chǎn)鏈條上不可或缺又需要相互合作的組成部分。在企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)的全過程中，每一個環(huán)節(jié)、工序等都可以被看做是企業(yè)進(jìn)行管理單元劃分的標(biāo)準(zhǔn)和界限，它能夠有效地實現(xiàn)不同業(yè)務(wù)之間的分配和結(jié)合，有效分析成本作業(yè)的合理性，對企業(yè)的實際運(yùn)營效率做出較好判斷。作業(yè)成本法的根本是對投入的成本產(chǎn)生的動因進(jìn)行深入發(fā)掘，并將產(chǎn)生的資源消耗通過其他方式間接地傳遞到產(chǎn)品或其他對象上去。這種方法并不是對傳統(tǒng)成本計算方法的取代，而是一種改善和整合，更加充分地反映出成本信息所存在的局限，提出的具有創(chuàng)新性的核算方法中，在關(guān)于直接成本的核算方面，保持與傳統(tǒng)方法一致。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

從作業(yè)成本法在產(chǎn)生和投入使用的全過程來看，其表現(xiàn)出了范圍內(nèi)的合理性。一方面，確保了產(chǎn)品在多樣化方面的逐步提升;另一方面，確保了產(chǎn)品在制作工藝上的復(fù)雜性不斷調(diào)整。從我國企業(yè)所應(yīng)用的成本核算方法來看，大部分都是采用的傳統(tǒng)方法，只有在一些技術(shù)和勞動密集型的企業(yè)當(dāng)中采用了成本核算方法，但這兩種方法并沒有較大的差異。當(dāng)前我國應(yīng)用較為廣泛的傳統(tǒng)成本計算方法在企業(yè)當(dāng)中的接受度和使用度都較高。

作業(yè)成本法的基本思想為作業(yè)——資源，產(chǎn)品——作業(yè)的遞推消耗發(fā)展方式。所以，計算過程可以分為四部分。第一，要把產(chǎn)生的直接成本與相應(yīng)的產(chǎn)品、項目等進(jìn)行一一對應(yīng)并計入項目成本內(nèi)容;第二，把產(chǎn)生的間接成本根據(jù)不同作業(yè)項目當(dāng)中所消耗的數(shù)量進(jìn)行配比，根據(jù)成本動因進(jìn)行分配率的設(shè)置，包括工時、強(qiáng)度等內(nèi)容;第三，要依據(jù)分配率的具體數(shù)量及在過程中所消耗的作業(yè)數(shù)目，把成本歸集到相關(guān)產(chǎn)品的組建上;第四，將組建的成本分別對應(yīng)到相應(yīng)的產(chǎn)品和實際項目上，在傳統(tǒng)的成本計算法中，主要采用的是成本直接對應(yīng)商品，且將制造費(fèi)用與相應(yīng)的生產(chǎn)部門進(jìn)行有效對應(yīng)后進(jìn)行費(fèi)用的歸集。傳統(tǒng)方法具有三個實施步驟，但在具體實施時，采用將分?jǐn)偤椭苯臃峙涞姆绞綄⒊杀緮?shù)額加入到成本當(dāng)中。作業(yè)成本主要是以各項具體實施的作業(yè)項目為中心而進(jìn)行的一種管理系統(tǒng)。所以，傳統(tǒng)成本計算方法比作業(yè)成本法更易于分擔(dān)，且方法更加簡便。但作業(yè)成本法具有實現(xiàn)視野延伸至設(shè)計環(huán)節(jié)的效果?？梢愿鶕?jù)市場需求的不斷變化，及時對生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)中的成本進(jìn)行調(diào)整，并注重客戶自身的價值和生產(chǎn)作業(yè)各個環(huán)節(jié)的整合優(yōu)化過程。通過這種方式，能夠不斷提升企業(yè)的管理水平。將成本動因理論應(yīng)用到具體的分配方法上，能夠?qū)鹘y(tǒng)的分配基準(zhǔn)作出一定的調(diào)整，實現(xiàn)財務(wù)和非財務(wù)相結(jié)合的基準(zhǔn)方式，提高成本信息的準(zhǔn)確性。

傳統(tǒng)成本法主要是對工時、機(jī)械費(fèi)用等成本進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分配，但因為在實際實施過程中情況更為復(fù)雜多變的因素影響，使產(chǎn)品成本表現(xiàn)出多樣性特征，并使將所有的成本動因都?xì)w集于費(fèi)用分配，而喪失了成本信息的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心的一種成本計算方法，需要對在生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的各種間接成本進(jìn)行有效控制，并對其成本動因進(jìn)行深入挖掘，將表現(xiàn)為同一性質(zhì)的成本動因進(jìn)行組合，并形成成本池，進(jìn)而歸集為成本，根據(jù)成本動因的類別進(jìn)行成本的間接分配，將其歸集到相應(yīng)的產(chǎn)品和項目的成本當(dāng)中。

三、作業(yè)成本法對企業(yè)戰(zhàn)略決策及影響

當(dāng)前，生產(chǎn)所需要的勞動力、原材料等成本費(fèi)用不斷上漲，市場上的一些企業(yè)表現(xiàn)為傳統(tǒng)的成本優(yōu)勢不斷喪失的情況，并進(jìn)而致使世界工廠的稱號也在不斷褪色，大多數(shù)的企業(yè)借助產(chǎn)品推銷的方式來爭取消費(fèi)者的支持，并最終在市場中占據(jù)一定的份額。但隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，其業(yè)務(wù)量不但提升，流程不斷復(fù)雜，這些因素致使企業(yè)需要在生產(chǎn)經(jīng)營過程中不斷提升其對成本的把控能力，但實際的表現(xiàn)是，這種能力不但沒有升高，反而降低了，這在一定程度上降低了企業(yè)的利潤。此外，間接成本的不斷增長引起了企業(yè)成本結(jié)構(gòu)也在發(fā)生改變，再加上市場競爭的日益激烈、經(jīng)濟(jì)效益及其利潤的不斷降低等因素，都給企業(yè)的成本管理帶來了更大的壓力。借助有效的成本管理，企業(yè)能夠充分發(fā)揮其在戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)上的優(yōu)勢條件，借助堅實的基礎(chǔ)維系積極的績效管理和策略的提出。作業(yè)成本法，對于不斷提升分配信息的準(zhǔn)確性具有積極作用，能夠幫助企業(yè)實施良好的成本計算，并為提出科學(xué)的決策、實現(xiàn)成本管理的科學(xué)性和有效性指明方向。對于一個環(huán)節(jié)、工序而言，成本的降低會帶動其他環(huán)節(jié)和單元成本的升高，缺乏適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對不同的流程和環(huán)節(jié)的失真成本等作出衡量，不能實施恰當(dāng)?shù)某杀痉謹(jǐn)?，對管理層提出正確的決策具有負(fù)面影響。作業(yè)成本和標(biāo)準(zhǔn)成本兩種成本管理方式的有機(jī)結(jié)合，有利于提供具有多方面維度的材料，也能夠加強(qiáng)管理層對企業(yè)內(nèi)部價值鏈條等的深入了解，從而制定正確的決策，提高企業(yè)經(jīng)營管理的效率。

企業(yè)管理會計層面在進(jìn)行決策分析時使用的方法為增量成本分析，是一種建立在對相關(guān)成本進(jìn)行充分分析基礎(chǔ)上的決策方式。而傳統(tǒng)使用的變動成本法主要是采用將全部固定成本在產(chǎn)品成本中進(jìn)行排除的方法，忽視了特定條件下一些產(chǎn)品可能會因為各種因素的影響而產(chǎn)生一系列變動的問題。在這種方法下，很多具有固定性的成本具有與成本動因相關(guān)，與產(chǎn)量不相關(guān)的特征，這就決定了其在作出具體決策時仍然要將固定成本進(jìn)行充分考慮，并將其作為長期變動部分，這就改變了傳統(tǒng)的成本形態(tài)，并對動因進(jìn)行了重新劃分，通過這種方式可以將間接成本、資源消耗等有機(jī)結(jié)合起來，逐步形成成本動因決策。這種方式是怎樣對成本產(chǎn)生作用的，所以作為決策者，能夠?qū)﹂g接成本進(jìn)行清晰了解，包括其產(chǎn)生的原因，從而能夠?qū)ζ溥M(jìn)行良好的成本控制，通過這種方式是在充分考慮成本動因的基礎(chǔ)上，實施作業(yè)成本法，確保未來所獲取成本信息的準(zhǔn)確性和有效性。

作業(yè)成本法能夠提高獲取信息的準(zhǔn)確性、有效性和可靠性，這種方法建立在對長期變動資本為決策提供重要參考的基礎(chǔ)上的。所以，該種方法下所獲得的成本信息是企業(yè)決策參考的重要內(nèi)容，對企業(yè)實施長期績效具有重要參考價值。詳細(xì)來說，作業(yè)成本法對領(lǐng)導(dǎo)層決策的幫助作用體現(xiàn)在三個層面。其一，體現(xiàn)在產(chǎn)品定價方面，決策成本是影響產(chǎn)品變動的基礎(chǔ)因素，必須要獲得產(chǎn)品定價的準(zhǔn)確信息，這就要求要對產(chǎn)品的成本進(jìn)行準(zhǔn)確的成本計算。實施作業(yè)成本法采用按比例對消耗作業(yè)量分配到相應(yīng)產(chǎn)品中，使產(chǎn)品能夠真實反映其在生產(chǎn)過程中的消耗成本數(shù)額，通過這種方式確定的產(chǎn)品價格更加合理;其二，在降低產(chǎn)品成本方面，作業(yè)成本法是以成本動因的引入和使用為重要基礎(chǔ)的，這種基礎(chǔ)能夠為企業(yè)在產(chǎn)品成本上的降低提供準(zhǔn)確性的指導(dǎo)和方向。通過對資源進(jìn)行分析、成本進(jìn)行有效把控能夠?qū)崿F(xiàn)對資源動因的良好分析，提供資源消耗和浪費(fèi)的源頭影響因素，采取適當(dāng)?shù)拇胧┖侠砝觅Y源，實現(xiàn)成本節(jié)約的目的。從量化角度，將實際成本和預(yù)算成本、節(jié)約資源和浪費(fèi)資源進(jìn)行比較，實現(xiàn)資源的節(jié)約和成本的控制。從質(zhì)的角度，對資源動因、不同作業(yè)之間成本降低的比較更加顯著。其三，從增減產(chǎn)方面，企業(yè)需要對產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)、范圍等進(jìn)行合理判斷和了解，通過保留、增加、減少等方面對產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的合理性進(jìn)行不斷調(diào)整，降低對成本的負(fù)面影響。傳統(tǒng)的決策主要是以變動成本法作為基礎(chǔ)的，決策的提出更加注重對短期成本的把控，不考慮固定成本等成本的影響。而作業(yè)成本法則是注重對長期成本的考慮，將其與一些和產(chǎn)業(yè)不相關(guān)的成本也被列入決策參考范圍，這樣才能使得決策的參考內(nèi)容更加全面、科學(xué)，避免企業(yè)在決策過程中更加著眼于眼前利益，而失去了長遠(yuǎn)利益。

四、企業(yè)成本管理現(xiàn)狀

成本管理主要是對企業(yè)在實際經(jīng)營管理過程中對影響其成本的各方面因素進(jìn)行分析研究。在成本實際支出期間，要將費(fèi)用控制在一定范圍內(nèi)，并要有合理的支撐和解釋，避免發(fā)生成本浪費(fèi)等情況。要對發(fā)現(xiàn)和存在的問題進(jìn)行全面分析總結(jié)，不斷提出改進(jìn)措施，降低成本投入，實現(xiàn)將成本花費(fèi)控制在預(yù)期范圍內(nèi)的目的。應(yīng)采用完全成本法，實現(xiàn)將所有的成本進(jìn)行與其相對應(yīng)的產(chǎn)品、客戶等主體的追溯，借助一些財務(wù)變量，例如直接人工等，將其作為參照標(biāo)準(zhǔn)對共有成本按比例進(jìn)行分?jǐn)偂τ谝恍┊a(chǎn)品類型較為單一，人工成本占比較高的產(chǎn)品及其項目來說，這種分?jǐn)偡椒ǜ泳哂袦?zhǔn)確性。在成本管理當(dāng)中，定額控制、彈性預(yù)算等也是成本管理的重要方法。前者指的是企業(yè)對自身在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的消耗和費(fèi)用支出，根據(jù)相關(guān)規(guī)定開展定額控制，主要包括利息、營業(yè)費(fèi)用等項目的支出。后者指的是運(yùn)行彈性的方法進(jìn)行控制，主要特征為不斷調(diào)整和變化，體現(xiàn)出一定的伸縮性。在經(jīng)營費(fèi)用當(dāng)中的固定費(fèi)用表現(xiàn)為同一水平上的固定性。但要對其中的變動費(fèi)用進(jìn)行彈性預(yù)算，但需要注意的是其計算缺乏一定的準(zhǔn)確性。因為企業(yè)在實踐中使用了較為簡單的成本計算方式，在一定程度上簡化了成本計算過程，導(dǎo)致其出現(xiàn)不準(zhǔn)確，完全成本法不能清晰準(zhǔn)確地對成本費(fèi)用和對象之間的關(guān)系進(jìn)行展示，共同成本在所有成本當(dāng)中所占的比例較大，在完全成本法中，相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)的相關(guān)信息出現(xiàn)嚴(yán)重扭曲現(xiàn)象，對一些交易量大、復(fù)雜程度不高的產(chǎn)品可能會多分?jǐn)偭顺杀举M(fèi)用，反之其他的產(chǎn)品可能會出現(xiàn)少分?jǐn)偝杀举M(fèi)用的情況，所以造成成本估值的非準(zhǔn)確性。這也從側(cè)面體現(xiàn)出了全部成本法在解決企業(yè)在成本分?jǐn)偡矫嫠嬖诘木窒扌?，不能有效地開展成本控制和管理工作，完全成本法更多是對一些成本控制較少、生產(chǎn)過程給予成本控制的目標(biāo)作為前提，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行有效的成本控制。不能具體對產(chǎn)品、服務(wù)等作出成本反映。容易出現(xiàn)生產(chǎn)流程、成本之間的脫節(jié)，降低了信息的有效性和準(zhǔn)確性，不能進(jìn)行良好的成本控制。

五、形成成本問題的原因

成本問題的原因具有復(fù)雜性，包括內(nèi)外部等多方面的因素，在現(xiàn)實情況下，對企業(yè)而言，較好地解決了成本問題，才能謀求更好的發(fā)展。因成本理論相關(guān)研究數(shù)量有限，缺乏專門的組織或機(jī)構(gòu)對企業(yè)的成本進(jìn)行測算，缺少實踐數(shù)據(jù)支撐。企業(yè)對成本管理的重視程度不夠，認(rèn)為其更多的是財務(wù)部門需要考慮的問題，所以對其成本的控制工作更多局限在相關(guān)部門對費(fèi)用和支出的上報、監(jiān)控等方面，對于一些發(fā)展中的相關(guān)部門而言，更加追求效果，而不考慮成本費(fèi)用。在成本的考核方面，更加注重營業(yè)費(fèi)用、壞賬等內(nèi)容的考核，而忽視了其他成本科學(xué)有效的考核方式。

六、作業(yè)成本法應(yīng)用優(yōu)勢

第一，從已有相關(guān)理論來看，企業(yè)所從事的全部生產(chǎn)經(jīng)營過程主要是滿足顧客需要，其開展的每一個項目、作業(yè)、資源消耗等均產(chǎn)生了一定的價值，在此基礎(chǔ)上，再進(jìn)行作業(yè)、項目等的開展，形成良性循環(huán)，建立整體作業(yè)流程，逐步發(fā)展，并最終發(fā)展成為給予顧客的總價值，也產(chǎn)生了產(chǎn)品的最終成本。所以，作業(yè)成本法將在全過程中產(chǎn)生的費(fèi)用和成本建立中介效應(yīng)，形成和作業(yè)相互聯(lián)系的概念。第二，全面成本影響下更加注重支出費(fèi)用的合理性，且將所有費(fèi)用，都計入到產(chǎn)品成本核算里，這些對間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的重大改變，有利于提高產(chǎn)品成本核算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，有利于為企業(yè)更加準(zhǔn)確地掌握資源消耗等提供參考和依據(jù)。第三，在作業(yè)成本法的觀念下，更多的是對產(chǎn)品的成本全過程的形成、問題、原因等進(jìn)行了解，成本計算對象具有多層次多樣化特征，區(qū)別于傳統(tǒng)成本計算方法，作業(yè)成本法在一定程度上拓寬了成本進(jìn)行核算的內(nèi)容和范圍，搭建了三維成本的機(jī)構(gòu)模型。包括產(chǎn)品、作業(yè)、加工三維成本，這一內(nèi)容的提出和界定，有利于消除傳統(tǒng)成本計算方法所存在的弊端，有利于促進(jìn)有效作業(yè)和經(jīng)營過程的良性開展。

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