卞文佳 江蘇工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處

引言

我國高校教育的主要運(yùn)營成本來自財(cái)政撥款，因此高校教育成本備受關(guān)注。在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，高校教育成本不斷上升，迫切需要切實(shí)可行的核算方式以進(jìn)行科學(xué)研究和規(guī)范化發(fā)展。伴隨《政府會(huì)計(jì)制度》的改革，對(duì)高校教育成本管理進(jìn)行研究，有助于提升高校的資金使用效率、節(jié)約辦學(xué)成本，使高校教育的經(jīng)濟(jì)投入與產(chǎn)出成正比，促進(jìn)高校教育合理化發(fā)展。《政府會(huì)計(jì)制度》為高校教育成本管理研究提供基本理論與制度保障，對(duì)于高校教育成本管理的發(fā)展極為重要。

一、《政府會(huì)計(jì)制度》下的高校教育成本管理研究價(jià)值

為了提高行政事業(yè)單位的核算質(zhì)量，從2019年1月1日起，所有事業(yè)行政單位（包括高校）都開始實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》。在《政府會(huì)計(jì)制度》下對(duì)高校教育成本進(jìn)行研究，促進(jìn)高校全面實(shí)施績效管理，重視成本核算?！墩畷?huì)計(jì)制度》要求雙基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，即權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，并以雙分錄為核算模式。目前受高校制度和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的限制，財(cái)政撥款仍然是我國高校經(jīng)費(fèi)的主要來源。高校教育成本研究是《政府會(huì)計(jì)制度》改革的重要組成部分。

《政府會(huì)計(jì)制度》下的高校教育成本研究有助于改善高校預(yù)算管理，提升資金來源。在我國現(xiàn)行的教育體制下，財(cái)政撥款的重要級(jí)次是對(duì)財(cái)政資金使用情況的績效評(píng)估結(jié)果，因此對(duì)于高校教育成本的研究是成本管理和績效考核的基礎(chǔ)，直接影響高校收到的財(cái)政撥款。科學(xué)進(jìn)行高校教育成本管理研究對(duì)于提高高校的預(yù)算管理與預(yù)算績效而言尤為重要。

《政府會(huì)計(jì)制度》下的高校教育成本管理研究有助于改善高校的教育成本核算，而高校的教育成本是高校對(duì)成本進(jìn)行管理的主要工具。以成本績效為基礎(chǔ)，對(duì)高校教育成本進(jìn)行研究將有助于高校對(duì)教育資源進(jìn)行優(yōu)化分配，并在降低成本的基礎(chǔ)上，提高教育資源的利用率、提高教育質(zhì)量。有效的成本控制是提高高校教育質(zhì)量促進(jìn)高校可持續(xù)發(fā)展的重要措施。只有對(duì)高校節(jié)約成本進(jìn)行科學(xué)賺錢的核算，才能對(duì)于高校不同院校之間的教育成本有所了解，并將資金合理分配與不同院校或?qū)W科，進(jìn)而有利于高校對(duì)不同學(xué)科制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，也為政府制定財(cái)政分配標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)。同時(shí)，《政府會(huì)計(jì)制度》下的高校教育成本研究也有助于加強(qiáng)對(duì)高校教育進(jìn)行監(jiān)督，促進(jìn)高校教育成本透明化。

二、高校教育成本管理研究中存在的一些問題

高校教育服務(wù)與一般的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同，其是一種以培養(yǎng)人才為目的的非營利性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此在其活動(dòng)中，并不直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益，但是對(duì)社會(huì)發(fā)展而言價(jià)值極高。也是基于以上原因，對(duì)于高校的真實(shí)績效評(píng)價(jià)很難通過簡單的計(jì)算進(jìn)行確定。而且由于高校的院系與學(xué)科眾多，不同專業(yè)、不同學(xué)歷的人才，培養(yǎng)成本都相差較大，高校教育成本研究相對(duì)困難。盡管近年來，高校教育成本管理引起了社會(huì)的廣泛重視，也有很多學(xué)者對(duì)其進(jìn)行理論研究，但是到目前為止，還沒有形成標(biāo)準(zhǔn)化的理論系統(tǒng)與研究方式。在引入《政府會(huì)計(jì)制度》之前，高校教育成本管理研究存在許多問題。

（一）不重視教育成本管理研究

我國高校的主要資金來源是財(cái)政撥款，高校沒有現(xiàn)實(shí)上的盈利壓力，這導(dǎo)致高校的資金使用存在較大的隨意性，且缺乏嚴(yán)格的監(jiān)管系統(tǒng)。雖然近年來加大了對(duì)資金預(yù)算執(zhí)行水平的關(guān)注，但對(duì)財(cái)政資本投入和產(chǎn)出的效益分析依然不足，高校教育成本管理研究外部壓力較小。此外，我國多數(shù)高校的財(cái)務(wù)人員較少，但是高校的資金流量卻非常大，而且資金績效核算復(fù)雜，成本管理困難重重。也因此，多數(shù)高校沒有內(nèi)在動(dòng)力對(duì)教育成本管理進(jìn)行研究。

（二）高校缺乏準(zhǔn)確詳細(xì)的成本核算

現(xiàn)階段，我國多數(shù)高校面臨著教育經(jīng)費(fèi)不足的問題。通過高校教育成本管理與合理分配可以有效緩解這一問題，但是多數(shù)高校沒有合理的方法。這導(dǎo)致了一方面高校的教育經(jīng)費(fèi)不足，另一方面存在著教育經(jīng)費(fèi)浪費(fèi)的問題。在引入《政府會(huì)計(jì)制度》之前，高校教育成本核算是基于收付實(shí)現(xiàn)制，按照收支實(shí)際時(shí)間進(jìn)行記賬，不考慮收支實(shí)際效益，導(dǎo)致核算不準(zhǔn)確，尤其是固定資產(chǎn)不能基于實(shí)際使用期限進(jìn)行折舊成本并科學(xué)分配給每個(gè)受益人。投入和產(chǎn)出的實(shí)際收付時(shí)間不同，不能進(jìn)行比較[2]，也不能滿足教育成本研究的要求。此外，原高校教育成本核算的要素和科目設(shè)置不合理，其支出核算與成本的實(shí)際范圍不同，無法直接從支出數(shù)據(jù)中得出準(zhǔn)確合理的成本數(shù)據(jù)。針對(duì)這一問題，雖然可以通過分別計(jì)算不同學(xué)院的教育成本，并可以根據(jù)每個(gè)成本對(duì)象（即不同專業(yè)和學(xué)歷的學(xué)生）設(shè)置詳細(xì)科目，以計(jì)算各類學(xué)生的教育成本。此外，以上方法仍難以對(duì)基礎(chǔ)課程學(xué)院、行政以及其他公共職能部門的人員和其他資金進(jìn)行河段。而且收付實(shí)現(xiàn)制的核算是以公歷日期為基礎(chǔ)，但高?；顒?dòng)卻是以學(xué)期、學(xué)年為時(shí)間單位。

（三）缺乏科學(xué)的成本核算方法

我國高校類型很多，辦學(xué)特點(diǎn)各不相同?，F(xiàn)有的核算方法無法適應(yīng)各類高校。常用的生均計(jì)算成本法不能完全反映高校資源用于不同類型學(xué)生的教育成本。

（四）缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)化的教育成本核算制度

在2019年高校引入《政府會(huì)計(jì)制度》之前，對(duì)高校教育成本核算雖然有相關(guān)的核算制度，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。無法滿足在不同的成本核算實(shí)體之間匯總和分配高校的資源消耗。高校采用的規(guī)則與成本核算具體實(shí)施之間存在差距，尚未建立明確的方法和指南以允許匯總和分配特定核算對(duì)象的計(jì)量成本。

（五）缺乏信息披露機(jī)制和核算監(jiān)督

政府是高校教育成本的主要監(jiān)督機(jī)構(gòu)，成本披露是監(jiān)督的前提。原核算體系中披露的財(cái)務(wù)信息是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)算的。其可以反映高校的預(yù)算使用情況，可是難以反映高校財(cái)務(wù)狀況和實(shí)際教育成本的信息。此外，由于監(jiān)督機(jī)制不健全，政府和社會(huì)無法對(duì)高校教育成本核算進(jìn)行有效的監(jiān)督，因此，以上因?yàn)橛诌M(jìn)一步影響了高校教育成本管理的研究，導(dǎo)致了惡性循環(huán)。

三、《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)高校教育成本管理研究的影響

《政府會(huì)計(jì)制度》革新了高校的核算制度，明確規(guī)定應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算，以真實(shí)的反映出財(cái)務(wù)情況和資金績效。這種核算方式要求預(yù)算管理中所包括的資金的收支應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制形式滿足高校的預(yù)算管理需求。主要有以下影響：

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制

使用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算制可以改變收付實(shí)現(xiàn)制不能對(duì)受益期間成本進(jìn)行有效核算的缺點(diǎn)，而是根據(jù)受益期對(duì)資金績效進(jìn)行評(píng)價(jià)，而不是原先的收支期，因此，成本核算的要素更加全面準(zhǔn)確，也更符合實(shí)際情況。尤其表現(xiàn)在固定資產(chǎn)的核算中，固定資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量比過去更加科學(xué)，提高了實(shí)際績效。此外，固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了一些細(xì)微變化，滿足業(yè)務(wù)或其他活動(dòng)而控制的內(nèi)容有所增加?！墩畷?huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)核算的改變也反映在更清晰的折舊規(guī)則中。例如折舊通常使用平均法或工作量方法，一旦定義就不能隨意更改，反映了學(xué)生學(xué)習(xí)過程中消耗的固定資產(chǎn)資源。

（二）增加了費(fèi)用要素

教育成本是按成本對(duì)象劃分的費(fèi)用，《政府會(huì)計(jì)制度》使用費(fèi)用要素，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行計(jì)量，這超出了收付實(shí)現(xiàn)制中成本要素的內(nèi)容。為了確定它們與教育成本之間的關(guān)系，有必要分析《政府會(huì)計(jì)制度》中的各種費(fèi)用[2]，是否可以直接分配給每個(gè)學(xué)生的教育成本。此外，還可以根據(jù)成本核算對(duì)象詳細(xì)核算所有明細(xì)項(xiàng)目，即為不同類型的學(xué)生設(shè)置不同項(xiàng)目，并分別計(jì)算教育成本，以滿足精細(xì)的成本核算和數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的需求。

（三）提高成本意識(shí)

《政府會(huì)計(jì)制度》不僅必須提供決算報(bào)告，還必須提供財(cái)務(wù)報(bào)表，以體現(xiàn)高校的財(cái)務(wù)狀況和效益。這有助于高校提高成本意識(shí)，注意成本管理效率以及產(chǎn)出的效益，通過規(guī)范制度指導(dǎo)高校發(fā)展成本意識(shí)。鼓勵(lì)高校根據(jù)自身特點(diǎn)積極進(jìn)行成本核算研究。

（四）促進(jìn)監(jiān)督管理

《政府會(huì)計(jì)制度》使用雙基礎(chǔ)核算，分別是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。該規(guī)定為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙核算模式提供制度的基礎(chǔ)。在高校教育成本研究中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙核算模式不僅可以為相關(guān)人員提供預(yù)算執(zhí)行信息的最終數(shù)據(jù)報(bào)告，還可以全面反映會(huì)計(jì)科目的預(yù)算收支執(zhí)行的年度結(jié)果，既方便相關(guān)人員對(duì)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行監(jiān)督管理，也為下一年度的預(yù)算編制提供了背景資料和框架；并可以為相關(guān)人員提供財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息，例如高校的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營狀況和現(xiàn)金流量等，以反映高校職責(zé)的履行情況，并幫助財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者做出決策并監(jiān)督管理。

（五）促進(jìn)決策質(zhì)量，提高績效管理

（1）提高決策質(zhì)量：《政府會(huì)計(jì)制度》下的高校教育成本研究可以幫助高校管理人員及時(shí)了解資金動(dòng)態(tài)并改善總體決策。比如，在高校日常業(yè)務(wù)中，固定資產(chǎn)存在著消耗和更新問題，這就要求及時(shí)更新這些相關(guān)信息，為實(shí)際決策提供依據(jù)。引入《政府會(huì)計(jì)制度》可以幫助及時(shí)了解情況以幫助做出決策[2]。

（2）提高績效管理的質(zhì)量：高校教育成本核算必須準(zhǔn)確，能夠詳細(xì)、全面地反映預(yù)算執(zhí)行情況，并客觀地反映日常有關(guān)情況。通過《政府會(huì)計(jì)制度》可以在提高績效管理質(zhì)量，從而有效地提高績效管理的質(zhì)量[3]。

四、《政府會(huì)計(jì)制度》下高校教育成本的核算

教育改革的不斷深化，使得高?；I資機(jī)制的多樣化，高校教育逐漸進(jìn)入市場(chǎng)化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展階段，同時(shí)加劇了高校面臨的競(jìng)爭和風(fēng)險(xiǎn)。加快高校教育成本核算體系的建設(shè)變得越來越重要。本文分析作業(yè)成本法在《政府會(huì)計(jì)制度》下進(jìn)行高校教育成本。作業(yè)成本法是一種基于成本對(duì)象消耗為作業(yè)，作業(yè)消耗資源為理念的核算方法。作業(yè)成本法可以彌補(bǔ)生均成本法的不足，可以有效對(duì)教育成本進(jìn)行科學(xué)分類，并且支持成本管理和績效評(píng)價(jià)。就可行性而言，作業(yè)成本法通常適用于間接成本相對(duì)較大的情況，這與高校教育成本的實(shí)際構(gòu)成是一致的。作業(yè)成本法有助于準(zhǔn)確跟蹤與特定產(chǎn)出和結(jié)果相關(guān)的成本費(fèi)用，真實(shí)高校教育成本研究面臨的主要挑戰(zhàn)。在數(shù)據(jù)收集方面，《政府會(huì)計(jì)制度》在核算記錄中加入了費(fèi)用項(xiàng)目，這為實(shí)現(xiàn)更全面的成本信息收集奠定了基礎(chǔ)。作業(yè)成本法進(jìn)行高校教育成本核算的主要流程如下：

（一）高校教育作業(yè)項(xiàng)目和作業(yè)中心

由于高校成本對(duì)象的復(fù)雜性，可以針對(duì)不同的學(xué)院分別進(jìn)行教育成本核算，因此，應(yīng)將不同學(xué)院的學(xué)生作為核算對(duì)象進(jìn)行作業(yè)確認(rèn)。首先，要排除與教育活動(dòng)無關(guān)的作業(yè)，然后根據(jù)是否可將作業(yè)消耗資源直接追溯到核算對(duì)象為標(biāo)準(zhǔn)，將作業(yè)分為直接作業(yè)和間接作業(yè)?？梢詫⒅苯酉母鲗W(xué)院教育管理中高校資源的作業(yè)視為直接作業(yè)中心，將輔助管理、行政管理等作為間接作業(yè)中心。其中，直接作業(yè)中心的成本可以直接歸集到成本對(duì)象中，間接作業(yè)中心的成本是與核算對(duì)象相關(guān)的間接成本，應(yīng)根據(jù)產(chǎn)生的原因在核算對(duì)象之間進(jìn)行分配。根據(jù)作業(yè)成本法，應(yīng)將成本盡可能追溯到單個(gè)產(chǎn)品，以減少因成本分配而導(dǎo)致的信息失真。

（二）將資源分配到作業(yè)

高校教育活動(dòng)消耗的資源可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分為人力資源、物質(zhì)資源和資本資源。人力資源主要是指通過財(cái)務(wù)核算的人事成本，包括工資、補(bǔ)貼、社會(huì)保障繳費(fèi)等。離退休人員與目前的學(xué)生無關(guān)，不予考慮；物質(zhì)資源是指商品和服務(wù)的價(jià)值，包括材料費(fèi)、辦公費(fèi)、人工費(fèi)等；資本資源包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資本資源。按照《政府會(huì)計(jì)制度》，資本資源消耗主要包括折舊和攤銷。《政府會(huì)計(jì)制度》改革的重點(diǎn)之一是通過改變某些資源消耗的核算方式來提高成本和收入的對(duì)賬。因此，根據(jù)作業(yè)成本法歸集資源成本時(shí)應(yīng)考慮以下幾點(diǎn)：① 資本費(fèi)用與利潤費(fèi)用的差異；② 當(dāng)期費(fèi)用與當(dāng)期之間的差異額；③ 資源消耗資本與費(fèi)用之間的差異。在按照《政府會(huì)計(jì)制度》完成資源要素的歸集之后，需要分配資源。與特定產(chǎn)品的消耗有關(guān)的資源僅用于特定產(chǎn)品和服務(wù)，并直接包含在產(chǎn)品中；與作業(yè)消耗相關(guān)的資源消耗直接包含在該作業(yè)中；與混合消耗有關(guān)的資源應(yīng)根據(jù)資源動(dòng)因進(jìn)行分配。完場(chǎng)以上步驟后將作業(yè)成本分配至成本核算對(duì)象，最后將該學(xué)院所有學(xué)生的作業(yè)成本匯總即可得出該學(xué)院的教育成本。

結(jié)語

高校教育成本管理研究是社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。作為《政府會(huì)計(jì)制度》改革的重要組成部分，高校必須建立核算制度，完善核算體系，引入先進(jìn)的核算實(shí)踐，并通過該制度不斷探索改進(jìn)和優(yōu)化高校教育成本核算，進(jìn)一步促進(jìn)高校的穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展。